5. Een alternatief voor de huidige fiscale eenheid
5.2 Spoedmaatregelen
Op 25 oktober 2017 verscheen de conclusie van de A-G van het HvJ EU inzake de toepassing van de per-elementbenadering op het Nederlandse fiscale-eenheidsregime. Uit de conclusie blijkt dat de A-G de per-elementbenadering toepast. Als reactie hierop kondigde de staatssecretaris op dezelfde dag nog spoedreparatiemaatregelen aan om substantiële budgettaire nadelen te voorkomen ingeval het HvJ EU de conclusie volgt in haar uitspraak.128 Inmiddels is gebleken dat het HvJ EU de conclusie van de A-G volgt bij de uitspraak. In dit geval treden de spoedmaatregelen in werking met terugwerkende kracht tot aan de publicatiedatum van de aankondiging op 25 oktober 2017. De staatssecretaris heeft in een brief aan de Tweede Kamer aangekondigd dat in het tweede kwartaal van 2018 de
spoedmaatregelen als wetsvoorstel worden aangeboden.129 De spoedmaatregelen moeten tijdelijk de negatieve budgettaire gevolgen verminderen terwijl er in de tussentijd gewerkt wordt aan een nieuw passend alternatief voor de fiscale eenheid.
De spoedmaatregelen zorgen ervoor dat de binnenlandse situatie gelijk wordt gesteld aan de buitenlandse situatie. Dit betekent dat de renteaftrekbeperkingen van artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969, artikel 13 lid 9 t/m 15 en 17 Wet Vpb 1969 en artikel 20a Wet Vpb 1969 moeten worden toegepast alsof er geen fiscale eenheid is, met als gevolg dat er geen verschil in behandeling meer is tussen een binnen- en buitenlandse situatie ten aanzien van deze regelingen.130131 Dit heeft tot gevolg dat de voordelen die het fiscale-eenheidsregime met zich mee brengt ten aanzien van de
127 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 21, p. 10.
128 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, Kenmerk: 2017-0000204271, p. 1.
129 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 22, p. 2.
130 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, Kenmerk: 2017-0000204271, p. 4.
131 In het vervolg van deze scriptie wordt alleen nader ingegaan op de renteaftrekbeperkingen van artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969. .
33 renteaftrekbeperkingen van artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969 verdwijnen omdat de onderlinge verhoudingen weer zichtbaar worden.
Voor artikel 10a Wet Vpb 1969 betekent dit dat de besmette rechtshandeling dan wel de schuld en de rente zichtbaar worden waardoor de renteaftrekbeperking weer kan optreden.132 De
staatssecretaris illustreert dit aan de hand van de volgende casus133: Moedermaatschappij B en dochtermaatschappij C vormen een fiscale eenheid en zijn verbonden met de in het buitenland gevestigde maatschappij D. D verstrekt een lening aan B tegen 5% rente. B stort deze lening als kapitaal in C. Zonder spoedmaatregelen zou de per-elementbenadering ervoor zorgen dat de renteaftrek niet beperkt wordt omdat de kapitaalstorting binnen de fiscale eenheid niet zichtbaar is.
De spoedmaatregel bewerkstelligt echter dat voor toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969 er moet worden gedaan alsof er geen fiscale eenheid is, waardoor de rechtshandeling zichtbaar wordt en de rente in aftrek kan worden beperkt. De in paragraaf 4.2.1 geconstateerde belemmering van een voordeel wordt daarmee weggenomen omdat in een binnenlandse situatie door voeging in een fiscale eenheid niet meer ontkomen kan worden aan de renteaftrekbeperking waardoor er ten opzichte van de buitenlandse situatie geen voordeel wordt onthouden omdat dit voordeel er niet meer is. Hierdoor verdwijnt de ongelijke behandeling en de strijd met het EU recht.
Het voorgaande geldt ook voor de renteaftrekbeperking van artikel 13l Wet Vpb 1969. Ter illustratie geeft de staatssecretaris het volgende voorbeeld134: Moedermaatschappij B en dochtermaatschappij C vormen een fiscale eenheid. De bank verstrekt aan B een lening die B aanwendt om 100% van de aandelen in C te verwerven en C wordt bijna gelijktijdig gevoegd in de fiscale eenheid. Hierdoor is de deelneming in C en daarmee ook de deelnemingsschuld niet meer zichtbaar waardoor de
renteaftrekbeperking geen toepassing vindt. Door te doen alsof er geen fiscale eenheid bestaat in binnenlandse gevallen worden deelnemingsverhoudingen weer zichtbaar. Dit zorgt ervoor dat ook de deelnemingsschuld weer zichtbaar wordt en de renteaftrekbeperking toegepast kan worden als aan de overige voorwaarden van artikel 13l Wet Vpb 1969 is voldaan.135 Ook hier is dan geen sprake meer van een ongelijke behandeling ten opzichte van een buitenlandse situatie omdat het voordeel met of zonder fiscale eenheid niet meer bestaat.
Deze spoedmaatregelen veroorzaakte een stroom aan negatieve reacties. Een gedeelte van de kritiek richtte zich de totstandkoming van de spoedmaatregelen die bij een voor Nederland negatieve uitspraak van het HvJ EU met terugwerkende kracht geldend recht worden. Een uitgebreide beschouwing hiervan gaat de reikwijdte van deze scriptie te buiten.136 Interessanter voor deze scriptie is de kritiek op de systematiek van de spoedmaatregelen. De staatssecretaris heeft er namelijk voor gekozen om het voordeel van de fiscale eenheid voor genoemde elementen volledig weg te nemen zodat ook binnenlandse maatschappijen dit voordeel niet meer hebben. In de eerste reactie van de NOB op de spoedmaatregelen wordt aangegeven dat dit de belastingplichtigen hard raakt en het financiële nadeel al snel kan oplopen tot in de miljoenen terwijl een gedeelte van deze
132 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 21, p. 16 – 17.
133 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, Kenmerk: 2017-0000204271, p. 7.
134 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 21, p. 17 -18.
135 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 21, p. 17.
136 Een beschouwing van de staatsrechtelijke kritiek gaat he bereik van deze scriptie te buiten. Er zal in het volgende wel aandacht worden besteed aan de systematiek van spoedmaatregelen.
34 belastingplichtigen niets te maken heeft met de per-elementbenadering.137 Onder andere Ruijschop en van Eijk concluderen dat dit voor onschuldige nationale fiscale eenheden ‘potentieel desastreus’
is.138 Bovendien heeft de staatssecretaris op de vraag van het CDA of de spoedmaatregel ook voor interne leningen geld geantwoord dat dit het geval is.139 Kooiman merkt terecht op dat de
staatssecretaris hiermee een situatie creëert waarbij de rentebate niet belast is door consolidatie binnen de fiscale eenheid en de rentelast niet aftrekbaar. Dit verhoogt het resultaat waardoor de belastingplichtige extra benadeeld wordt. Bovendien creëert het ook een potentiële
lastenverzwaring omdat per geval waarbij artikel 10a en 13l Wet Vpb 1969 een rol kunnen spelen door de belastingplichtige en fiscus beoordeeld moet worden of sprake is van een
renteaftrekbeperking. Mogelijk leidt het tot een toename van ongewenste taxplanning omdat grote bedrijven onder de toepassing van de renteaftrekbeperkingen uit willen blijven komen.
In deze vorm vind ik dan ook dat spoedmaatregelen ongeschikt zijn om van de nu tijdelijke aard over te gaan naar een blijvende oplossing. Door de potentiële lastenverzwaringen worden binnenlands opererende ‘onschuldige’ fiscale eenheden te hard geraakt. Dit effect kan mogelijk verzacht worden door een aanpassing aan artikel 10a Wet Vpb 1969. Van Merrienboer stelt voor om een
drempelbedrag voor de rente van artikel 10a Wet Vpb 1969 in te voeren soortgelijk aan artikel 13l Wet Vpb 1969.140 Van Merrienboer stelt dat hierdoor nationale fiscale eenheden minder geraakt worden door de spoedmaatregel. Ik ben het hiermee eens. Door een drempelbedrag toe te voegen aan artikel 10a Wet Vpb 1969 kan de spoedmaatregel beter gericht worden op de maatschappijen die profijt zouden hebben van de per-elementbenadering. Dit zullen doorgaans grotere
internationaal opererende maatschappijen zijn waarbij de rentebedragen boven een drempel uitkomen waar nationale ‘onschuldige’ maatschappijen onder zullen blijven en daarmee niet geraakt worden de spoedmaatregelen. De staatssecretaris is inmiddels enigszins tegemoet gekomen aan deze wens. Bij de beantwoording van de vragen van kamerlid Lodders stelt de staatssecretaris een overgangsmaatregel voor om de kleinere ‘onschuldige’ belastingplichtigen de ruimte te geven zich aan te passen aan de gevolgen van de spoedmaatregelen.141 De voorgestelde overgangsmaatregel bepaalt dat onder voorwaarden de spoedmaatregel inzake artikel 10a Wet Vpb 1969 tot en met 31 december 2018 niet geldt voor rentebedragen van kleiner dan €100.000.142 Het grootste bezwaar tegen de spoedmaatregelen wordt op deze wijze ondervangen en maakt handhaving van de
spoedmaatregelen een reële optie om als blijvende oplossing te dienen mits de overgangsmaatregel ook gehandhaafd blijft.
137 Commissie Wetsvoorstellen NOB, 3 november 2017, p. 3.
138 Ruijschop en van Eijk, NTFR 2017/2786, p. 5.
139 Kamerstukken II, 2017/18, 34 323, 21, p. 17.
140 Van Merrienboer, WFR 2017/246, p. 1.
141 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk 2018-0000059780, p. 2 (antwoord vraag 8).
142 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 april 2018. Kenmerk 2018-0000059780, p. 2 (antwoord vraag 8).
35