Vrijstelling en verrekening

Een belastingvrijstelling kan op twee manieren geschieden. Ten eerste door het betrokken bestanddeel geheel buiten het belastbaar object te houden: full exemption (hierna: objectvrijstelling). In Nederland wordt deze methode als niet zuivere objectvrijstelling toegepast in art. 15e van de Wet VPB 1969.142 _{Volgens de exemption with progression (hierna:} belastingvrijstelling) methode wordt het bestanddeel volledig in het belastbare object van de woonstaat betrokken, maar de verschuldigde belasting over het wereldinkomen wordt verminderd met het deel van die belasting dat is toe te rekenen aan het buitenlandse bestanddeel.143 _{Beide methoden kijken naar het inkomen.}144 _{Twee belangrijke verschillen} tussen deze vrijstellingsmethoden uitten zich in verliessituaties en bij tariefprogressie. In tegenstelling tot een belastingvrijstellingsmethode heeft bij toepassing van de objectvrijstelling een verlieslatend buitenlands bestanddeel geen effect op het belastbare object. Indien sprake is van progressieve belastingtarieven in de woonstaat van de belastingplichtige is bij toepassing van een objectvrijstelling in totaliteit minder belasting verschuldigd dan wanneer het totale inkomen belast zou zijn.145 _{Een belastingvrijstelling aan de voet of naar evenredigheid houdt} wel rekening met de progressie.146 _{Het buitenlandse tarief heeft voor beide} vrijstellingsmethoden geen effect op de hoogte van de belastingvrijstelling. Verder wordt nog onderscheid gemaakt tussen toepassing van de belastingvrijstelling per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk. Dit heeft effect bij verliessituaties en progressieve belastingtarieven.147

Het fundamentele verschil tussen vrijstelling en verrekening is dat verrekeningsmethoden zich richten op belasting in plaats van inkomen. Bij de full credit (hierna: onbeperkte verrekening) wordt de belasting geheven over het bestanddeel in het buitenland, verrekend met de belasting 140 _{OESO 2020, p. 15.}

141 _{OESO-commentaar art. 23 A en 23 B OESO-MV, par. 12-17.} 142 _{Pötgens, in: Cursus Belastingrecht Vpb.2.10.5.A.}

143 _{Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.1.2.3.D.a.} 144 _{OESO-commentaar art. 23 A en 23 B OESO-MV, par. 17.}

145 _{Voor een cijfermatige weergave, zie: OESO-commentaar art. 23 A en 23 B OESO-MV, par. 20-23.} 146 _{Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.1.2.3.D.b.}

147 _{Voor een cijfermatige weergave van de verschillende effecten, zie: van Raad, in: Cursus Belastingrecht} IBR.1.2.3.D.c.

geheven over het wereldinkomen. De ordinary credit (hierna: beperkte verrekening) beperkt de verrekening van de buitenlandse belasting tot het bedrag dat de woonstaat van de belastingplichtige zou heffen over het betreffende buitenlandse inkomensbestanddeel, indien de verrekening dat bedrag zou overstijgen. Indien sprake is van een degressieve of progressieve tariefstructuur, is de beperking van de verrekening afhankelijk van de keuze of het inkomensbestanddeel bij het tarief aan de voet, evenredig of aan de top wordt ‘geplaatst’.148 Voor de ordinary credit methode wordt nog onderscheid gemaakt tussen een afzonderlijke en gezamenlijke verrekening van buitenlandse bestanddelen, wat verschillend uitwerkt bij verliessituaties en progressietariefstructuren.149 _{Het buitenlandse tarief heeft voor de} verrekeningsmethoden wel effect op de grootte van de belastingverrekening.150 _{Als het tarief in} het buitenland hoger is dan in de woonstaat zal een evenredige belastingvrijstelling tot eenzelfde reductie leiden als de beperkte belastingverrekening. In een omgekeerde situatie pakt de belastingvrijstelling voordeliger uit voor de belastingplichtige.151

5.3.1.1 Toepassing op Amount A

Zoals in paragraaf 5.2.2 is opgemerkt, dient een koppeling gemaakt te worden tussen het heffingsrecht Amount A en de winstbelastingwet. Daarvoor dient het begrip inkomen waarvoor voorkoming moet worden verleend, in een voorkomingsbepaling geformuleerd te worden zijnde Amount A-inkomen. Om dezelfde reden dat een Amount A Representative Panel wordt aangewezen om de berekening en allocatie van de geconsolideerde heffingsgrondslag van Amount A vast te stellen, is het niet gewenst om een voorkomingsjurisdictie zelf het betreffende Amount A-inkomen of -belasting te laten vaststellen. In het huidige systeem kan bijvoorbeeld het vrij te stellen bedrag verschillen van het bedrag wat in het buitenland wordt onderworpen aan belasting.152 _{Aangezien het IF een uniforme en consistente uitvoering van Amount A als} voorwaarde stelt, staat een eigen interpretatie van elke jurisdictie die voorkoming moet verlenen haaks op de door het IF gestelde voorwaarde dat Amount A uniform toegepast moet worden en overigens ook tot zo min mogelijk geschillen moet leiden. Een voorkomingsbepaling voor Amount A dient daarom voor de vrijstellingsmethoden expliciet te verwijzen naar het bedrag van Amount A-inkomen dat onderworpen is aan belasting in de marktjurisdictie. Voor de verrekeningsmethoden dient dan expliciet verwezen te worden naar de geheven Amount A- belasting in de marktjurisdictie. Op deze manier wordt het bedrag van het Amount A-inkomen wat toekomt aan de marktjurisdictie en waarover de woonstaat van de belastingplichtige voorkoming voor dient te verlenen, vastgesteld door het Amount A Representative Panel. Voor Amount A zullen deze methoden in ieder geval voor verliessituaties geen verschil geven. De geconsolideerde heffingsgrondslag wordt namelijk als restwinst verdeelt tussen marktjurisdicties. Het is de bedoeling om verliezen voorwaarts te kunnen verrekenen met

148 _{Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.1.2.3.E.b.}

149 _{Voor een cijfermatige weergave van de verschillende effecten, zie: van Raad, in: Cursus Belastingrecht} IBR.1.2.3.E.c.

150 _{Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.1.2.3.E.a.} 151 _{Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.0.7.4.}

belastbare jaren, maar deze worden op geconsolideerde wijze vastgesteld.153 _Een progressietariefstructuur of een verschil in belastingtarief tussen de voorkomingsjurisdictie en de marktjurisdictie, leiden tot verschillende belastingreducties voor eenzelfde Amount A- heffingsrecht. Een MNO zal doorgaans niet meer belasting willen betalen dan voor de introductie van Amount A. Voor jurisdicties bestaan verschillende gedachten over de keuze voor een vrijstellings- of verrekeningsmethode, waarvan het onderscheid tussen kapitaalexportneutraliteit en kapitaalimportneutraliteit er één is.154 _{Een dergelijke discussie valt} buiten de reikwijdte van deze scriptie. Om grote verschillen te voorkomen, is het streven naar een zo gelijkmatig belastingtarief voor Amount A gewenst. Mogelijk kan bij de modelwetgeving een bandbreedte van tarieven worden voorgesteld. In de volgende paragraaf formuleert de auteur voor beide methoden een concept-voorkomingsbepaling.