Hoe kan het systeem van ‘Amount A’ worden
geïmplementeerd in internationale regelgeving?
Masterscriptie Fiscale Economie
Naam: R.J. (Romen) Korn
Studentnummer: 10421408
1e beoordelaar: Prof. dr. S. van Weeghel 2e beoordelaar: Prof. dr. mr. E.J.W. Heithuis
Datum: 14 augustus 2020
Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Romen Korn, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
Inhoudingsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen 5
1 Inleiding 6
1.1 Aanleiding van het onderzoek 6
1.2 Probleemstelling en doel scriptie 9
1.3 Onderzoeksopzet 9
1.4 Afbakening 10
2 Een analyse van Amount A 11
2.1 Inleiding 11
2.2 Doel van Amount A 11
2.3 Reikwijdte Amount A 12 2.4 Nexus 13 2.5 Amount A-belasting 14 2.5.1 Grondslag 14 2.5.2 Allocatiesleutel 15 2.6 Deelconclusie 15
3 Wat is de interactie van Amount A met de belastingwetten en -verdragen? 16
3.1 Inleiding 16
3.2 Nationale belastingwetten 16
3.2.1 Vennootschapsbelasting 16
3.2.2 Algemene fiscale wetten 18
3.3 Belastingverdragen: OESO-Modelverdrag 2017 19
3.3.1 Reikwijdte 19
3.3.2 Definities 22
3.3.3 Belastingheffing van inkomen 23
3.3.4 Belastingheffing van kapitaal 25
3.3.5 Methoden ter voorkoming van dubbele belasting 25
3.3.6 Speciale bepalingen 25
3.4 Deelconclusie 26
4 (Nationale) belastingplicht Amount A 27
4.1 Inleiding 27
4.2 Belastingplicht 28
4.2.1 Modelwetgeving belastingplicht 31
4.3 Voorwerp van belastingplicht 33
4.3.1 Grondslag 34
4.3.2 Allocatie 35
4.4 Wijze van heffing 35
4.4.1 Aangifte 36
4.4.2 Behandeling van de aangifte en de voorkoming van belastinggeschillen 37
4.4.3 Modelwetgeving wijze van heffing 38
4.5 Bijzondere bepalingen 40
5 Voorkoming van dubbele belasting 43
5.1 Inleiding 43
5.2 Opgeven heffingsrecht 43
5.2.1 Nationale wetten 44
5.2.1.1 Buiten werking stellen art. 7 OESO-MV 44
5.2.2 Belastingverdragen 45
5.2.2.1 Buiten werking stellen art. 7 OESO-MV 46
5.3 Voorkomingsmethode 47
5.3.1 Vrijstelling en verrekening 47
5.3.1.1 Toepassing op Amount A 48
5.4 Conceptbepalingen voorkoming 49
5.4.1 Voorkomingsbepalingen nationale wet 49
5.4.2 Voorkomingsbepalingen verdrag 49 5.5 Deelconclusie 50 6 Implementatie 51 6.1 Inleiding 51 6.2 Nationale wetgeving 51 6.3 Belastingverdragen 52 6.3.1 Het MLI 52
6.3.2 Nieuw multilateraal verdrag 53
6.3.2.1 Heffingsrecht uit een nieuw multilateraal verdrag 55
6.4 Deelconclusie 56 7 Conclusie 57 7.1 Inleiding 57 7.2 Beantwoording onderzoeksvraag 57 7.3 Afsluiting 59 Bronnenlijst 60
Lijst van gebruikte afkortingen
Art. Artikel
Awb Algemene wet bestuursrecht
AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BEPS Base Erosion and Profit Shifting CbCR Country-by-Country Reporting
DEMPE-functies Uitgeoefende functies, gelopen risico’s en gebruikte activa met betrekking tot de ontwikkeling, verbetering, het onderhoud, de bescherming en exploitatie van immateriële activa.
IF OECD/G20 Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting IF-statement 2020 OECD (2020), Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on
BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - January 2020,
OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris. MAP Mutual Agreement Procedure
MLI Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving
MNO Multinationale onderneming
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling OESO-commentaar Commentaar op het OESO-Modelverdrag 2017
OESO-MV OESO-Modelverdrag 2017
OESO-richtlijnen Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017
PBT Profit Before Tax
1 Inleiding
1.1 Aanleiding van het onderzoek
Het eindrapport van actiepunt 1 uit het base erosion and profit shifting (hierna: BEPS) project identificeerde een aantal fiscale uitdagingen die betrekking hebben op de digitalisering van de economie, die verder gaan dan BEPS. Deze uitdagingen roepen fundamentele vragen op over het vermogen van het huidige internationale belastingsysteem, om te gaan met de veranderingen die door digitalisering worden veroorzaakt.1 Het fundament van het huidige internationale winstbelastingsysteem dateert uit de jaren twintig van de vorige eeuw en is gebaseerd op de economie van toen. De principes die in het huidige belastingrecht het aanknopingspunt vormen om winstbelasting te heffen, zijn ontworpen in een tijd toen het internet nog niet bestond.2 Voor het leveren van diensten of producten in een digitale economie, is het niet meer noodzakelijk om in het land waar de dienst of het product af wordt genomen, ook fysiek aanwezig te zijn.3 Als gevolg hiervan wordt in overeenstemming met de artikelen 5, 7 en 9 van het OESO-modelverdrag (hierna: OESO-MV) of het UN-OESO-modelverdrag, geen tot weinig winst toegerekend aan de staat waar de diensten of producten worden afgenomen.4 Een aantal opties om het belastingrecht te wijzigen waren besproken in het eindrapport van BEPS-actiepunt 1, maar geen van deze zijn uiteindelijk aanbevolen. In plaats daarvan werd aangespoord om het werk voort te zetten.5 Het werk is voortgezet door het OECD/G20 Inclusive Framework on
BEPS (hierna: IF), dat bestaat uit de leden van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) en de aangesloten BEPS-partners. Inmiddels nemen 137 landen deel aan het project.6 De G20 speelt een bepalende rol in het project en de ministers van Financiën van de G20 hebben in 2017 uitgesproken het werk te willen versnellen.7 Het IF heeft door haar Task Force on the Digital Economy een tussentijds rapport laten opstellen waarin een analyse is gemaakt van nieuwe en veranderende bedrijfsmodellen en de eventuele implicaties voor het huidige belastingsysteem.8 Het IF kwam na deze analyse niet tot een eenduidige conclusie, maar bleef vastberaden om in 2020 tot een consensus-gebaseerde oplossing te komen.9 Meerdere voorstellen zijn binnen het IF naar voren gebracht en zijn in de beleidsnota van januari 2019 gegroepeerd in een Two-Pillar Approach: één gericht op een nieuwe nexus en allocatieregels en de ander gericht op onopgeloste BEPS-problematiek.10 Na een publieke consultatieronde heeft het IF met de ontvangen input een gedetailleerd werkprogramma opgesteld en gepubliceerd.11 Na verder werk binnen het IF en een tweede publieke
1 OESO 2015, p. 146.
2 OESO 2015, p. 22-25; Bruins et al., 1923; woonplaatsbeginsel, nationaliteitsbeginsel en het bronbeginsel; zie voor meer diepgang: de Wilde 2015.
3 OESO 2015, p. 98; fysieke aanwezigheid in de zin van art. 5 OESO-MV. 4 OESO 2020, p. 9.
5 OESO 2015, p. 13.
6 https://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf (geraadpleegd 15 juni 2020). 7 OESO 2017.
8 OESO 2018. 9 OESO 2018, p. 212. 10 OESO 2019a, par. 3. 11 OESO 2019; OESO 2019b.
consultatieronde heeft het IF in januari 2020 een document gepubliceerd waarin de contouren van een uniforme aanpak staan beschreven: Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy (hierna: IF-statement 2020).12
Pillar One bevat drie voorstellen die gezamenlijk de Unified Approach worden genoemd en bestaat uit Amount A, Amount B en Amount C. Met inachtneming van nieuwe bedrijfsmodellen proberen deze voorstellen meer heffingsrecht toe te kennen aan marktjurisdicties, om zo het internationale belastingstelsel te stabiliseren. Het IF bedoelt met marktjurisdicties in dit document jurisdicties waar een multinationale onderneming (hierna: MNO) haar producten of diensten verkoopt of, in het geval van sterk gedigitaliseerde bedrijven, diensten verleent aan gebruikers of data en content-bijdragen van hen verzamelt.13
Amount A betreft een aandeel in de winst dat wordt gealloceerd aan marktjurisdicties door middel van een bepaalde allocatiesleutel, toegepast op MNO-groep niveau. Het heffingsrecht kan gelden ongeacht of de MNO fysiek aanwezig is in de marktjurisdictie. Dit heffingsrecht moet winsten weerspiegelen die verband houden met de actieve en duurzame deelname van een MNO aan de economie van een marktjurisdictie, door middel van activiteiten in of gericht op die marktjurisdictie. Binnen de Unified Approach moet Amount A het primaire antwoord vormen op de fiscale uitdagingen van de gedigitaliseerde economie. Amount B heeft als doel de vergoeding te standaardiseren voor distributeurs, die routinefuncties als marketing en distributie uitvoeren voor verbonden lichamen als bedoeld in de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017 (hierna: OESO-richtlijnen) van de OESO. Dat zou moeten leiden tot vereenvoudiging van verrekenprijsdocumentatie en vermindering van belastinggeschillen. Amount C heeft betrekking op het toerekenen van extra winst aan marktjurisdicties, als gevolg van de aldaar uitgeoefende functies, die Amount B overschrijden. De reikwijdte van Amount C is nog onduidelijk.14
Pillar Two richt zich op resterende BEPS-problematiek en streeft ernaar regels te ontwikkelen die jurisdicties het recht zouden geven belasting te heffen indien de andere jurisdictie het primaire belastingrecht niet heeft uitgeoefend of de betaling aldaar effectief laag wordt belast.15 Samen moeten deze twee pijlers de basis vormen voor een consensus-gebaseerde aanpak met als doel hier eind 2020 een eindrapport over te publiceren.16 Het IF erkent dat dit een zeer ambitieuze tijdsplanning is, maar ziet dat steeds meer jurisdicties ongecoördineerde unilaterale belastingmaatregelen nemen, omdat zij ontevreden zijn met het heffingsrecht dat zij toegekend krijgen in de gedigitaliseerde economie door het huidige internationale belastingsysteem.17
12 OESO 2019c; OESO 2020. 13 OESO 2020, p. 8. 14 OESO 2020, p. 8. 15 OESO 2020, p. 27. 16 OESO 2020, p. 4. 17 OESO 2019, p. 7.
Zoals Saint-Amants, hoofd belastingbeleid bij de OESO, de politieke druk accentueert: “There is no plan B, there is a plan C – for chaos”.18
Inmiddels hebben al 22 landen dergelijke belastingmaatregelen geïmplementeerd, zitten 6 landen in het stadium van conceptwetgeving en hebben nog eens 10 landen het voornemen uitgesproken dit te willen invoeren.19 Nederland heeft vooralsnog geen voornemen om unilaterale maatregelen te implementeren. De staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst acht het IF het juiste samenwerkingsverband om wereldwijd tot een oplossing te komen. Mocht er geen consensus ontstaan, dan is een gemeenschappelijke aanpak binnen EU-verband het meest geschikt, aldus de staatssecretaris.20
Ook de Europese Commissie heeft een voorstel gedaan om de fiscale uitdagingen van de digitaliserende economie aan te pakken, in de vorm van een korte- en langetermijnoplossing. Er is destijds geen overeenstemming bereikt.21 De Europese Commissie wacht de ontwikkelingen van het IF af, maar in het geval er eind 2020 geen oplossing is gevonden, zal de Europese Commissie opnieuw een voorstel doen voor digitale belastingheffing.22
De nieuwe nexus en winstallocatieregels van Amount A gaan fundamenteel veel verder dan Amount B en C, maar ook verder dan bijvoorbeeld de bepalingen uit het Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslaguitholling en winstverschuiving (hierna: MLI) die uit het BEPS-project zijn voortgevloeid. Het betreft een vergaande wijziging van het internationale winstbelastingsysteem. Het zou betekenen dat er veronderstelde restwinst wordt verdeeld volgens een bepaalde allocatiesleutel waarbij het arm’s-lengthbeginsel wordt losgelaten. De grondslag is niet gebaseerd op nationaal fiscaalrechtelijke grondslagen, maar op een geconsolideerde accountingsgrondslag.23
De grove structuur van Pillar One is verre van uitgewerkt. Het resterende werk voor Pillar One is onderverdeeld in elf werkstromen. Hoe Amount A geïmplementeerd kan worden en welke (wets)wijzigingen in het huidige internationale belastingsysteem hiervoor nodig zijn, moet nog worden onderzocht. Daarover gaat deze scriptie. Dit is opgenomen in de werkstromen II, VI, IX en XI.24
18 https://www.politico.com/news/2020/02/22/digital-taxes-pascal-saint-amans-116712.
19 https://tax.kpmg.us/content/dam/tax/en/pdfs/2020/digitalized-economy-taxation-developments-summary.pdf (geraadpleegd op 15 juni 2020).
20 Kamerstukken II 2019/20, 32140, nr. 65, p. 12. 21 COM(2018) 147 final; COM(2018) 148 final.
22 https://www.europarl.europa.eu/RegData/etudes/BRIE/2020/649340/EPRS_BRI(2020)649340_EN.pdf (geraadpleegd op 15 juni 2020).
23 OESO 2020, p. 13. 24 OESO 2020, p. 22.
1.2 Probleemstelling en doel scriptie
“Hoe kan het systeem van ‘Amount A’, gegeven de conceptvoorstellen van januari 2020, eenduidig en gelijktijdig worden geïmplementeerd in de internationale regelgeving, zonder hierbij het huidige belastingregime te frustreren?”
Het doel van deze scriptie is om te onderzoeken hoe het systeem van Amount A-belasting geïmplementeerd kan worden, naast het arm’s-lengthbeginsel in de nationale wetwetgeving en de huidige belastingverdragen. De auteur beoogt modelwetgeving te formuleren gegeven de conceptvoorstellen van Amount A van januari 2020, met inachtneming van het doel van Amount A en de voorwaarden die worden gesteld aan implementatie. Het voorstel dient efficiënt en zo simpel mogelijk geïmplementeerd te kunnen worden en Amount A dient op zo’n wijze aan te sluiten bij de huidige nationale belastingwetten en belastingverdragen dat het zo min mogelijk dubbele belasting veroorzaakt.
1.3 Onderzoeksopzet
Om de onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden, wordt kwalitatief literatuuronderzoek verricht. Ten eerste worden de voorstellen van het IF, inclusief alle bijbehorende documenten, en de belastingwetten en -verdragen die hierop betrekken hebben, bestudeerd. Hierbij wordt ook gekeken naar het implementatieproces van het MLI en Country-by-Country Reporting (hierna: CbCR). Ten tweede worden naslagwerken, waaronder de Cursus Belastingrecht en de literatuur betreffende dit onderwerp geraadpleegd.
Om tot een antwoord te komen op de onderzoeksvraag, is van belang om het concept van Amount A helder te hebben. In hoofdstuk twee wordt Amount A geanalyseerd. Voor de analyse van Amount A wordt geabstraheerd uit: Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - January 2020. Het doel van dit hoofdstuk is om een antwoord te kunnen geven op de volgende deelvraag:
“Wat is Amount A?”
Nadat het concept van Amount A in hoofdstuk 2 is uiteengezet, is het belangrijk om de interactie van Amount A met het huidige belastingsysteem te onderzoeken. In de subparagrafen worden de nationale belastingwetten in Nederland en het OESO-MV als uitgangspunt genomen, om de volgende deelvraag te beantwoorden:
“Wat is de interactie van Amount A met de belastingwetten en -verdragen?”
Gegeven de voorstellen van januari 2020, zoals geanalyseerd in hoofdstuk 2, en rekening houdend met de onderzochte interactie van Amount A met het huidige belastingregime in hoofdstuk 3, wordt in hoofdstuk 4 onderzocht hoe de belastingplicht van Amount A eruit kan zien in modelwetgeving. Hierbij staat het concept van Amount A centraal, dat wil zeggen dat details die nog niet zijn uitgewerkt over de precieze vormgeving niet ter discussie staan. “Hoe zou de belastingplicht van Amount A eruitzien in modelwetgeving?”
Amount A belastingplicht is een overlap op de ‘winstverdeling’ volgens het arm’s-lengthbeginsel tussen de entiteiten van een MNO. Dat betekent dat de herverdeling van winst, Amount A, in beginsel zorgt voor dubbele belastingheffing. Voorkoming van dubbele belastingheffing geschiedt door enerzijds heffingsrecht toe te kennen aan een jurisdictie en anderzijds dat heffingsrecht in de andere jurisdictie op te geven. De belastingplicht voor Amount A is in het vorige hoofdstuk behandeld. In dit hoofdstuk wordt onderzocht hoe het heffingsrecht tussen jurisdicties kan worden toegekend en hoe voorkoming van dubbele belastingheffing voor het Amount A-heffingsrecht vormgegeven moet worden. De deelvraag luidt:
“Hoe zou door middel van toewijzing Amount A-heffingsrecht aan marktjurisdicties en eliminatie van Amount A uit de fiscale grondslag bij de belastingplichtige eruitzien in modelwetgeving?”
In de vorige hoofdstukken is onderzocht wat Amount A is, wat de interactie is met het huidige internationale belastingregime, en hoe het concept van Amount A eruit zou zien in modelwetgeving. Dan resteert de kern van deze scriptie:
“Hoe kan de modelwetgeving uit de vorige twee hoofdstukken, eenduidig en gelijktijdig in de internationale regelgeving worden vastgelegd, zonder hierbij het huidige belastingregime te frustreren?”
Omdat het gaat om een geheel nieuwe systematiek en internationale samenwerking vereist is, moet worden onderzocht welke bestaande en innovatieve mogelijkheden er zijn om het concept van Amount A eenduidig en gelijktijdig te implementeren.
1.4 Afbakening
De conceptvoorstellen van Amount A uit het IF-statement 2020 worden voor deze scriptie in haar meest simpele vorm behandeld, dat wil zeggen dat er bij het vormgeven van modelwetgeving wordt uitgegaan van één belastingplichtige voor Amount A binnen een MNO. Er wordt verondersteld dat alle deelnemende landen van het IF instemmen met het conceptvoorstel van januari 2020. Politieke en administratieve overwegingen worden niet behandeld. De interactie van Amount A met Amount B en Amount C wordt niet behandeld. De effectiviteit van Amount A staat niet ter discussie. Als vormgeving van een bepaling van Amount A niet is uitgewerkt, staat dat in beginsel niet verder ter discussie.
2 Een analyse van Amount A
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt Amount A geanalyseerd. Voor de analyse van Amount A wordt geabstraheerd uit het IF-statement 2020. Het doel van dit hoofdstuk is om een antwoord te kunnen geven op de volgende deelvraag:
“Wat is Amount A?”
2.2 Doel van Amount A
Volgens het IF kan er binnen het digitale tijdperk voor het verdelen van heffingsrechten niet langer worden uitgegaan van ‘fysieke aanwezigheid’. Vanwege globalisatie en digitalisatie kunnen bedrijven actief en duurzaam deelnemen in de economie van een marktjurisdictie, zonder hierbij noodzakelijkerwijs te investeren in lokale infrastructuur. De winsten die worden toegerekend aan de activiteiten die hiermee gepaard gaan, ingevolge de artikelen 5, 7 en 9 van het OESO-MV en het UN-Modelverdrag, reflecteren mogelijk niet langer een duurzame en significante economische deelname in die markt. De Unified Approach is ontworpen om belastingrechten aan te passen aan nieuwe bedrijfsmodellen, om zo meer heffingsrechten aan marktstaten toe te kennen.25 Dit is bedoeld om het internationale belastingsysteem te stabiliseren. Binnen de Unified Approach dient Amount A hier als primaire oplossing voor en wel door een deel van de winst van een MNO te verdelen aan marktjurisdicties, ongeacht of deze fysiek aanwezig is.26 Dit is een geheel nieuw heffingsrecht en komt bovenop de arm’s-length vergoeding voor eventuele functies die worden uitgeoefend in de marktjurisdictie. Dit betekent dat Amount A geen extra vergoeding is voor die functies.27
Het heffingsrecht wat aan marktstaten toekomt onder Amount A, moet winsten weerspiegelen die verband houden met de actieve en duurzame deelname van een MNO aan de economie van een marktstaat door middel van activiteiten in of gericht op die marktjurisdictie. Dergelijke deelname aan de economie van een marktstaat wordt in het IF-statement 2020 toegeschreven aan de aard van en de manier waarop deze bedrijfsactiviteiten worden uitgevoerd. Grofweg worden twee bedrijfsactiviteiten onderscheiden.28 Ten eerste gaat het om bedrijven die wereldwijd geautomatiseerde digitale diensten aanbieden aan een grote set gebruikers. Vaak kan dit zonder het gebruik van lokale infrastructuur. Door intensieve monitoring van een sterk gebruikersnetwerk kunnen deze gegevens worden geëxploiteerd en genereren zij waarde. Volgens het IF gaat het dan met name om geautomatiseerde diensten op een digitaal platform. Ten tweede gaat het om traditionele bedrijfsmodellen die producten of diensten verkopen aan consumenten, maar die met behulp van digitale technologieën meer interactie met hun klanten hebben. Door de hiermee verzamelde gegevens te exploiteren wordt de waarde van het product of dienst verhoogd. Het feit dat deze interactie in toenemende mate op afstand kan worden 25 Voor een overzicht wat de OESO met nieuwe bedrijfsmodellen bedoeld, wordt verwezen naar: OESO 2015; OESO 2018.
26 In de zin van art. 5 OESO-MV. 27 OESO 2020, p. 9.
uitgeoefend leidt ertoe dat de MNO’s in staat zijn om duurzaam en actief deel te nemen aan de economie van een marktjurisdictie zonder hierbij fysiek aanwezig te zijn.29
Hoewel in de policy issue van paragraaf 3.1.1 in het IF-statement 2020 wordt gestart met het erkennen dat er volgens de huidige winstbepalingen geen aangrijpingspunt is in een marktjurisdictie om dergelijke diensten in de heffing te betrekken omdat ze op afstand worden geleverd, wordt vervolgens de waardecreatie van het gebruik van de betreffende diensten en goederen gebruikt als rationale om heffingsrecht toe te kennen aan marktjurisdicties waar de gebruikers gevestigd zijn.30 Het voorstellen van een nieuw heffingsrecht voor marktjurisdicties waar de gebruikers van de geleverde diensten of goederen zich bevinden, lijkt ongeacht de achterliggende reden voor het voorstel, te gaan om een nieuw heffingsrecht over de vraagzijde in plaats van de aanbodzijde van de digitale economie.31
2.3 Reikwijdte Amount A
De belastingplicht wordt op het niveau van de MNO als economisch geheel vastgesteld. Welke entiteit binnen de MNO na vaststelling van Amount A-belastingplicht, de belastingplichtige is in de marktjurisdictie, is in het IF-statement 2020 nog niet uitgewerkt. Hier wordt in hoofdstuk 4 verder op ingegaan. Dit is onderdeel van werkstroom VI.32 De reikwijdte van Amount A-belastingplicht wordt door een zestal drempeltoetsen ingeperkt.33
1. Turnover Test
Om te voorkomen dat kleine bedrijven met onevenredig hoge administratieve lasten worden geconfronteerd, komen volgens de Turnover Test alleen MNO’s in aanmerking voor Amount A met een omzet meer dan een bepaald bedrag. Dit bedrag is nog niet vastgesteld. Gedacht wordt aan dezelfde inkomstendrempel als bij CbCR (750 miljoen euro).34
2. Activities Test
Zoals in paragraaf 2.2 al kort is besproken, zijn de bedrijfsactiviteiten die onder de reikwijdte van het nieuwe heffingsrecht Amount A vallen, te onderscheiden in twee categorieën: geautomatiseerde digitale diensten en consument-georiënteerde bedrijven. De reikwijdte is voor beide categorieën nog niet volledig uitgewerkt. Maar zoals het voorstel er nu uitziet kan bij geautomatiseerde digitale diensten in ieder geval gedacht worden aan: online zoekmachines, sociale media platformen, online marktplaatsen, streamingsdiensten, clouddiensten en online advertentiediensten. Bij de categorie consument-georiënteerde bedrijven gaat om bedrijven die direct of indirect via derde partijen of tussenpersonen producten of diensten verkopen aan consumenten die deze voor persoonlijk gebruik aanschaffen. Daarnaast is het de intentie om bedrijven die omzet genereren met licentierechten van consumentenproducten en franchisemodellen onder de reikwijdte van deze categorie te laten vallen. Gedacht kan worden 29 OESO 2020, p. 9-10 (vrij vertaald door de auteur).
30 OESO 2020, p. 10. 31 Van Egdom 2020, p. 31. 32 OESO 2020, p. 23.
33 Zie voor een schematische weergave: OESO 2020, p. 26. 34 OESO 2020, p. 12.
aan software, mobiele telefoons, kleding, luxegoederen, voedingsmiddelen met merkrechten en franchisemodellen in de restaurant- of hotelsector.35 Niet onder de beoogde reikwijdte vallen producenten of verkopers van grondstoffen en halffabricaten. Tevens worden financiële dienstverleners en internationale vervoerders uitgesloten.36
3. De Minimis Test on In-Scope Revenues
Volgens deze drempeltoets wordt bepaald dat MNO’s die minder omzet dan een bepaald bedrag behalen met de activiteiten die aan de Activities Test voldoen, uitgesloten zijn voor Amount A-belastingplicht. Dit drempelbedrag is nog niet vastgesteld.37
4. Business Lines Profitability Test
Deze drempeltoets stelt dat alleen de omzet behaald met de beoogde bedrijfsactiviteiten worden meegenomen ter vaststelling van Amount A-belastingplicht, indien zij per categorie een bepaald winstpercentage overstijgen. Welk percentage dit moet zijn, is nog niet vastgesteld.38
5. De Minimis Test on Aggregate Residual Profits
Deze test stelt dat alleen winst wordt gebruikt ter vaststelling van Amount A-belastingplicht, indien het na de Business Lines Profitability Test boven een bepaald bedrag uitkomt. Dit drempelbedrag is nog niet vastgesteld.39
6. Nexus Test in each Market Jurisdiction
Ten slotte wordt per marktjurisdictie gekeken of er sprake is van nexus. Deze test wordt in de volgende paragraaf behandeld.
2.4 Nexus
De laatste stap om te bepalen of een MNO in een marktjurisdictie binnen de reikwijdte van Amount A-belasting valt, de Nexus Test, is in het IF-statement 2020 nog niet uitgewerkt. Het IF geeft aan dat de Nexus Test gebaseerd moet zijn op indicatoren die een significante en duurzame deelname met de lokale economie weerspiegelen. Dat zou in ieder geval zo zijn als er een aantal jaren omzet wordt behaald in de marktjurisdictie met bedrijfsactiviteiten die binnen de reikwijdte vallen. Ook hier wordt een inkomstendrempel geïntroduceerd, eventueel afhankelijk van de grootte van elke marktjurisdictie. De inkomstendrempel zou ook nog per categorie activiteiten kunnen verschillen. Het is namelijk lastig om op een eenduidige manier voor meerdere activiteiten te bepalen waar omzet wordt gegenereerd. Gedacht kan worden aan het voorbeeld van onlineadvertenties: is dit waar de adverteerder of waar de kijker van die advertentie is gevestigd? Ook voor toepassing van de Nexus Test voor consument-georiënteerde activiteiten rijst de vraag waar omzet wordt behaald, indien de goederen worden geleverd door een tussenpersoon. Overigens gaat het dan niet om slechts waardecreatie door de 35 OESO 2020, p. 10-11.
36 OESO 2020, p. 11-12. 37 OESO 2020, p. 12. 38 OESO 2020, p. 26. 39 OESO 2020, p. 12.
verkoop van goederen, maar om de duurzame en significante interactie die hiermee samenhangt in de marktjurisdictie waar deze worden geleverd. In feite beoogt de Nexus Test een duurzame en significante interactie met de marktjurisdictie te kwantificeren. De factoren die deze kwantificatie bepalen, zijn nog niet uitgewerkt. In ieder geval worden deze gebaseerd op omzetgerelateerde indicatoren. Een aantal drempelwaardes binnen de Nexus Test moeten ertoe leiden dat een MNO niet belastingplichtig wordt voor een marginale interactie met een marktjurisdictie.40
2.5 Amount A-belasting
2.5.1 Grondslag
Indien een MNO voldoet aan alle zes testen uit paragraaf 2.3 en dus belastingplichtig is voor Amount A in een marktjurisdictie, moet nog worden vastgesteld hoeveel restwinst toekomt aan die marktjurisdictie. Het IF heeft in het huidige voorstel een systeem bedacht dat niets van doen heeft met het huidige internationale belastingsysteem. Zoals het voorstel er nu uitziet, wordt de grondslag van Amount A op niveau van de MNO als economisch geheel vastgesteld, welke vervolgens door een bepaalde allocatiesleutel wordt verdeeld over marktjurisdicties die voldoen aan de Nexus Test. De grondslag is niet fiscaalrechtelijk, maar gebaseerd op de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening. Waarschijnlijk wordt de profit before tax (hierna: PBT) gehanteerd als maatstaf voor de winst, omdat dit het meest zou aansluiten bij de fiscale grondslag voor vennootschapsbelasting. In het vervolg van deze scriptie wordt ervan uitgegaan dat de PBT wordt gebruikt. MNO’s gebruiken wereldwijd verschillende financiële verslaggevingsmethoden. Om een gelijke basis te creëren, wil het IF bepalingen ontwerpen om de PBT voor de verschillende verslaggevingsmethoden gelijk te trekken. Overigens gaat het om voornamelijk tijdelijke verschillen, waardoor het belang van dergelijke bepalingen wordt ingeperkt.41
Voor het bepalen of er sprake is van belastingplicht voor Amount A, wordt er na de Turnover Test specifiek gekeken naar de omzet en de winst van geautomatiseerde digitale diensten en consument-georiënteerde activiteiten. Indien sprake is van belastingplicht voor Amount A, wordt in beginsel de gehele PBT als uitgangspunt genomen, tenzij er tevens sprake is van significante omzet behaald met activiteiten die niet aan de Activities Test voldoen. Dan moet de PBT worden opgesplitst. Eenzelfde zienswijze wordt geopperd voor het opsplitsen van de PBT indien de behaalde winst aanmerkelijk verschilt tussen bepaalde bedrijfsactiviteiten of regio’s. Omdat Amount A beoogt de restwinst te verdelen, wordt slechts de PBT boven een bepaald percentage verdeeld. Welk percentage dit moet zijn en of er verschillende percentages voor verschillende bedrijfsactiviteiten worden gecreëerd, moet nog worden onderzocht.42 De kwantificatie van restwinst is nog niet uitgewerkt. Wel is duidelijk dat de grondslag gebaseerd is op de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening, waarschijnlijk de PBT.
40 OESO 2020, p. 12-13. 41 OESO 2020, p. 13-14. 42 OESO 2020, p. 14.
De winst moet zijn behaald met geautomatiseerde digitale diensten en consument-georiënteerde activiteiten. Als dit niet zo is wordt er een afsplitsing gemaakt.
2.5.2 Allocatiesleutel
De grondslag voor Amount A wordt verdeeld over marktjurisdicties waar aan de Nexus Test wordt voldaan. Zoals in 2.4 is uiteengezet, zijn de parameters voor nexus nog niet uitgewerkt. Zoals het voorstel er nu uitziet, wordt de grondslag gealloceerd op basis van omzet behaald met activiteiten die aan de Nexus Test voldoen.43
2.6 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is beoogd een antwoord te geven op de volgende deelvraag: ‘‘Wat is Amount A?’’
Amount A tracht een deel van de winst te verdelen over marktjurisdicties waar de MNO duurzaam en significant deelneemt aan de economie, zonder hierbij noodzakelijkerwijs fysiek aanwezig te zijn. De restwinst moet deze deelname in die economie weerspiegelen. De vaststelling van Amount A-belastingplicht, geschiedt op het niveau van de MNO als economisch geheel. Een zestal drempeltoetsen perken de reikwijdte van Amount A in, om middel-kleine multinationals niet op te schepen met onevenredig hoge administratieve lasten. De precieze invulling van de drempeltoetsen is nog onduidelijk, dat geldt ook voor de definities voor geautomatiseerde digitale diensten en consument-georiënteerde activiteiten. De grondslag ter berekening van Amount A-belasting is in het huidige voorstel gebaseerd op de PBT uit de geconsolideerde jaarrekening. Het bedrag dat hoger is dan een bepaald percentage van de PBT, wordt als restwinst gealloceerd aan marktjurisdicties waar aan de Nexus Test wordt voldaan. Amount A belast de vraagzijde van de digitale economie en wijkt dus fundamenteel af van de huidige winstbelastingprincipes.
3 Wat is de interactie van Amount A met de belastingwetten en
-verdragen?
3.1 Inleiding
In hoofdstuk 2 is duidelijk geworden dat Amount A een nieuw heffingsrecht is en als overlap fungeert op het huidige winstbelastingsysteem. Om modelwetgeving te kunnen formuleren voor de implementatie van Amount A, is het van belang om eerst te onderzoeken wat de interactie is van Amount A met de nationale belastingwetten en de belastingverdragen. In dit hoofdstuk staat de volgende deelvraag centraal:
“Wat is de interactie van Amount A met de belastingwetten en -verdragen?”
In de subparagrafen worden de nationale belastingwetten in Nederland en het OESO-MV als uitgangspunt genomen.
3.2 Nationale belastingwetten
In werkstroom VII van het IF-statement 2020 is opgenomen dat Amount A zo moet worden ontworpen dat het geen invloed heeft op de belastingen over toegevoegde waarde, accijnzen, invoerrechten et cetera.44 In deze scriptie staat het ontwerp van Amount A niet ter discussie. Amount A is een nieuw heffingsrecht over veronderstelde restwinst en fungeert als overlap op het huidige winstbelastingsysteem. Als zodanig zorgt het nieuwe heffingsrecht niet voor een andere kwalificatie van de diensten of goederen. Het vormt ook geen basis om als transactie te worden aangemerkt. Derhalve worden omzetbelastingen, bronbelastingen, invoerrechten en accijnzen niet behandeld.
3.2.1 Vennootschapsbelasting
De vennootschapsbelasting wordt in Nederland geheven op grond van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VPB 1969). De belasting wordt jaarlijks geheven over de winsten van lichamen. De subjectieve belastingplicht is onderverdeeld in binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Binnenlands belastingplichtig zijn de lichamen die (feitelijk) in Nederland zijn gevestigd en de lichamen die naar Nederlands recht zijn opgericht en ingevolge de incorporatiefictie van artikel (hierna: art.) 2 lid 4 Wet VPB 1969 worden geacht in Nederland te zijn gevestigd. Voor deze belastingplicht liggen respectievelijk het woonland- en nationaliteitsbeginsel ten grondslag. Subjectief buitenlands belastingplichtig zijn de niet in Nederland gevestigde lichamen voor zover zij Nederlands inkomen genieten. Deze belastingplicht berust op het bronlandbeginsel.45
Voor de winstbepaling zijn met name van belang art. 8 Wet VPB 1969 en art. 3.8 en art. 3.25 van de Wet inkomstenbelasting 2001.46 De totale winst van een onderneming is een objectieve grootheid, namelijk het nominalistische verschil tussen het eindvermogen en het
44 OESO 2020, p. 6-7.
45 Van de Streek, in: Cursus Belastingrecht Vpb.1.0.1.A.c. 46 Hofman, in: Cursus Belastingrecht Vpb.0.0.0.
beginvermogen, vermeerderd met kapitaalonttrekkingen en verminderd met kapitaalstortingen gedurende de totale duur van de ondernemingsuitoefening. In beginsel vallen alle ondernemingswinsten binnen de reikwijdte. Jaarwinst is hetgeen in een bepaald jaar aan winst in aanmerking wordt genomen, ter vaststelling van de belastingheffing van een bepaald jaar.47 Jaarwinst wordt ingevolge art. 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 bepaald volgens goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn, een autonoom fiscaal begrip dat zijn inhoud ontleent aan het doel en de strekking van de belastingwet.48
Ook als een lichaam onderdeel uitmaakt van een MNO, wordt het lichaam zelfstandig in de heffing betrokken. Indien gelieerde lichamen van een MNO onderling voorwaarden aangaan die in het economisch verkeer tussen onafhankelijke partijen niet zouden zijn overeengekomen, moeten deze worden vormgegeven alsof deze transactie is aangegaan door onafhankelijke partijen. Dit wordt het arm’s-lengthbeginsel genoemd, in internationaal verband vastgelegd in art. 9 OESO-MV en gecodificeerd in art. 8b van de Wet VPB 1969.49 Het commentaar op art. 9 van het OESO-MV (hierna: OESO-commentaar) en de OESO-richtlijnen geven invulling aan dit beginsel. De staatssecretaris ziet dit commentaar en deze richtlijnen als een passende uitleg en verduidelijking van het arm’s-lengthbeginsel uit art. 8b Wet VPB 1969.50
In tegenstelling tot de vennootschapsbelasting, wordt de belastingplicht voor Amount A vastgesteld van de MNO als economisch geheel. De veronderstelde restwinst wordt op mechanische wijze berekend op basis van de PBT uit de geconsolideerde jaarrekening en vervolgens door middel van een verdeelsleutel gealloceerd aan marktjurisdicties. Deze veronderstelde restwinst van de MNO is al eerder in de heffing betrokken bij de belastingplichtige lichamen voor de vennootschapsbelasting van de MNO, met inachtneming van het arm’s-lengthbeginsel. Immers, het systeem van Amount A fungeert als overlap op het huidige winstbelastingsysteem. In beginsel leidt Amount A dus tot dubbele belastingheffing. Dit wordt ook in het IF-statement 2020 geconstateerd en het IF acht het essentieel dat hier effectieve methoden ter voorkoming van dubbele belasting voor moeten worden ontworpen. Op welke wijze dit moet geschieden, is nog niet uitgewerkt. Het IF moet de mogelijkheid of de bestaande methoden ter voorkoming van dubbele belasting in de nationale wetten en belastingverdragen geschikt zijn, nog onderzoeken. In het IF-statement 2020 is dit opgenomen in werkstroom VI.51 In hoofdstuk 5 van deze scriptie wordt onderzocht op welke wijze dubbele belastingheffing kan worden voorkomen.
Naast het feit dat er dubbele belastingheffing optreedt, zijn beide belastingen niet over eenzelfde grondslag geheven. De grondslag waarover Amount A wordt berekend is immers gebaseerd op de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening. De geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening wordt in Nederland opgesteld volgens Titel 9, Boek 2, van het Burgerlijk Wetboek en verplicht op basis van de International Financial Reporting
47 Van Kempen, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.6.A. 48 Essers, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.16.B.a. 49 Kamerstukken II, 2002/03, 28034 nr. 3.
50 Zie Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 april 2018, Stcrt. 2018, 6865 (verrekenprijsbesluit). 51 OESO 2020, p. 23.
Standards voor beursgenoteerde ondernemingen.52 In Nederland kan de winstbepaling tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte vennootschapsbelasting verschillen. Met de jaarrekening worden andere doeleinden nagestreefd dan met de fiscale aangifte. Dit is niet in elk land zo.53 In bijvoorbeeld België, Frankrijk en Duitsland zijn de vennootschapsrechtelijke regels in beginsel bepalend voor de fiscale winstbepaling.54 Dit betekent dat de vastgestelde restwinst in een bepaald jaar volgens Amount A, niet gelijk is aan het equivalent vastgesteld op nationaal fiscaalrechtelijke grondslagen. Dit levert complicaties op bij het voorkomen van dubbele belastingheffing.
3.2.2 Algemene fiscale wetten
Voor het Nederlandse belastingrecht moeten heffingswetten en algemene wetten worden onderscheiden. De Wet VPB 1969 is bijvoorbeeld een heffingswet, die de regels bevat ter vaststelling van de belastingschuld. Tot de algemene wetten behoren de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en de Invorderingswet 1990. De AWR en de Invorderingswet 1990 hebben gemeen dat zij tal van onderwerpen regelen voor alle belastingsoorten. Ze bepalen onder andere hoe de vaststelling van de belastingschuld formeel wordt bepaald en hoe de inning hiervan dient te geschieden.55 Als Amount A als heffingswet in Nederland wordt geïmplementeerd en welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst wordt geheven, zijn de AWR en de Invorderingswet 1990 automatisch van toepassing.56 Dergelijke wetsystematiek voor het belastingrecht wordt niet in elk land op zo’n manier toegepast. Duitsland kent bijvoorbeeld één algemene wet waarin zowel de heffing als de invordering van belastingen is geregeld: Abgabenordnung. Een ander voorbeeld is de Verenigde Staten, die slechts één wetboek kennen voor alle belastingen: Internal Revenue Code.57
Belastingzekerheid is volgens het IF een essentieel onderdeel van de Unified Approach. Het voorkomen en oplossen van belastinggeschillen is hierbij cruciaal. Het gebruik van gestandaardiseerde administratieve bepalingen voor Amount A-belasting, beperken volgens het IF de administratiekosten van een MNO tot een minimum.58 Indien het systeem van Amount A geïmplementeerd wordt zonder verdere aanpassingen aan nationale algemene fiscale wetten, zijn internationaal verschillende wetten van toepassing op Amount A-belasting. Dit is niet in overeenstemming met de gewenste consistente uitvoering van Amount A.59
52 Verordening van de EU van 19 juli 2002, 1606/2002, PbEG L 243.
53 Zie voor de oorzaak voor de verschillen tussen de vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte: Kampschoër 2011, p. 8-16.
54 Essers, in: Cursus Belastingrecht IB.3.2.16.B.a. 55 De Werd, in: Cursus Belastingrecht FBR.0.0.1.E.a. 56 Art. 1 lid 1 AWR; art. 1 lid 1 Invorderingswet 1990. 57 De Werd, in: Cursus Belastingrecht FBR.0.0.1.F. 58 OESO 2020, p. 18.
3.3 Belastingverdragen: OESO-Modelverdrag 2017
In paragraaf 3.2.1 is geconstateerd dat Amount A heffingsrecht in beginsel leidt tot dubbele belastingheffing. Om te onderzoeken hoe modelwetgeving voor Amount A internationaal geïmplementeerd kan worden, dient eerst onderzocht te worden wat voor interactie Amount A – zonder aanpassingen – met de bestaande belastingverdragen heeft. Dit is in het IF-statement 2020 nog niet uitgewerkt en is onderdeel van werkstroom II.60 Nederland en veel andere landen baseren hun verdragsbeleid op het OESO-MV. Gesloten belastingverdragen zijn in de praktijk echter nooit identiek.61 Daarom wordt voor deze scriptie het OESO-MV als uitgangspunt genomen. Het OESO-MV is zo vormgegeven dat deze wordt gesloten tussen twee staten, waarbij ten doel staat de economische relatie verder te ontwikkelen en samenwerking op fiscaal gebied te versterken. Het verdrag beoogt dubbele belastingheffing te elimineren met betrekking tot belastingen op het inkomen en kapitaal, zonder mogelijkheden te scheppen voor dubbele niet-belastingheffing door middel van belastingontwijking of -ontduiking.62 In een belastingverdrag wordt door middel van toewijzingsbepalingen het heffingsrecht over inkomens- en vermogensbestanddelen verdeeld tussen de twee verdragslanden. Vervolgens verplicht het verdrag de woonstaat te voorzien in voorkoming van dubbele belasting, indien het heffingsrecht geheel of gedeeltelijk aan de bronstaat is toegewezen.63
3.3.1 Reikwijdte
Het verdrag is van toepassing op personen die inwoner zijn van één of beide staten.64 Voor de toepassing van het verdrag is een inwoner de persoon die volgens art. 4 OESO MV volgens de wetgeving van die staat, onderworpen is aan de belastingheffing ingevolge zijn of haar nationaliteit, woonplaats, plaats van werkelijke leiding of andere soortgelijke criteria. Het verdrag is van toepassing op belastingen op het inkomen en het kapitaal, hieronder vallen alle belastingen geheven op het totale inkomen en kapitaal of op delen hiervan. In art. 2 lid 3 OESO MV wordt doorgaans een opsomming gegeven van de belastingen die in ieder geval onder de reikwijdte van het verdrag vallen. Ingevolge lid 4 zijn identieke of nagenoeg identieke belastingen geïntroduceerd na inwerkingtreding van het belastingverdrag ook van toepassing. Een MNO is geen inwoner van een marktjurisdictie indien deze daar niet fysiek aanwezig is. Echter is het inwoner zijn van één jurisdictie voldoende voor toepassing van het OESO-MV. De belastingplicht voor Amount A wordt op het niveau van de MNO als economisch geheel vastgesteld. De entiteit binnen de MNO die voor Amount A als belastingplichtige in een marktjurisdictie wordt aangemerkt, zal voor het OESO-MV moeten gelden als persoon die inwoner is in de zin van het verdrag.
Dan rijst de vraag of Amount A onder de reikwijdte valt van art. 2 OESO-MV, dat wil zeggen een belasting is op het totale inkomen of naar het kapitaal, of een onderdeel hiervan, inclusief belastingen over de voordelen behaald met de verkoop van roerende en onroerende goederen,
60 OESO 2020, p. 22.
61 Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.2.0. 62 Preambule OESO-MV.
63 Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.2.2. 64 Art. 1 OESO-MV.
belasting over salarissen betaald door een onderneming en belastingen over vermogenstoename. Het moet dan gaan om belastingen geheven door of namens een Contracting State or of its political subdivisions or local authorities.65 Het commentaar bij art. 2 OESO-MV geeft aan dat het zo’n breed mogelijk toepassingsbereik nastreeft en het niet uitmaakt door wie en hoe de belastingen worden geheven. Het OESO-MV en het bijbehorende commentaar geven echter geen definitie van de begrippen ‘inkomen, kapitaal en onderdelen hiervan’. Ingevolge art. 3 lid 2 OESO-MV moet elke verdragsterm niet gedefinieerd in het verdrag, tenzij de context anders vereist of de verdragsluitende staten een andere definitie zijn overeengekomen via art. 25 OESO-MV, worden uitgelegd zoals de betekenis die daaraan wordt toegekend in de nationale belastingwet van de staat die het verdrag toepast.
Er bestaat geen consensus over het begrip ‘belasting op inkomen of kapitaal’. In de literatuur zijn meerdere theorieën ontwikkeld.66 In de literatuur wordt doorgaans gesteld dat het begrip voor het verdrag een contextuele definitie toekomt. Helminen redeneert dat het begrip niet geheel afhankelijk van de nationale wetgeving kan worden uitgelegd.67 Heijningen stelt dat voor verdragsdoeleinden met het begrip inkomen kan worden verstaan; het brede comprehensive concept of income.68 Volgens Ismer en Jescheck heeft de literatuur – vooral van Helminen, Lang, Tenore en Brandstetter – drie criteria erkend waarmee de begrippen belastingen naar het inkomen, kapitaal en onderdelen hiervan, worden gekenmerkt.69 Ten eerste worden belastingen op inkomen geheven op de geldwaarde van de netto-aanwas van iemands economische macht gedurende een bepaalde periode en worden belastingen op kapitaal geheven over het bedrag van kapitaal aangehouden op het tijdstip dat relevant is voor de belastingheffing. Ten tweede zijn deze inkomsten te onderscheiden van schenkingen en nalatenschappen, waarbij de eigendomsoverdracht plaatsvindt zonder vergoeding. Het derde kenmerk maakt een onderscheid tussen belastingen op inkomen en belastingen over omzet. Belastingen op inkomen richten zich op de ontvanger van betalingen in tegenstelling tot belastingen over omzet die zich richten op de betaler. Ismer en Jescheck concluderen: “Het onderscheid lijkt vrij duidelijk: belastingen op inkomen richten zich op de kenmerken en de economische macht van de ontvanger van de betaling”.70
De OESO heeft in haar interim-rapport van 2018 een hoofdstuk gewijd aan tijdelijke maatregelen voor de fiscale uitdagingen die de digitalisering van de economie met zich meebrengt.71 Daarin heeft de OESO, bij de behandeling van conflicten van tijdelijke belastingmaatregelen voor de digitale economie, aangegeven hoe belastingen op inkomen of belastingen op onderdelen van het inkomen, zich onderscheiden van andere belastingen:
“What may help distinguish taxes on income, or on elements of income, from other taxes is that, on a conceptual level at least, taxes on income focus on the recipient
65 Art. 2 lid 2 OESO-MV. 66 Essers & Rijkers 2005, p. xxiii.
67 Helminen 2010, p. 35; Heijningen, WFR 2019/136, par. 2.1. 68 Heijningen, WFR 2019/136; en de aldaar aangehaalde bronnen.
69 Brandstetter 2010; Helminen 2010; Lang, BIT 2005/59, Tenore BIT 2012/66. 70 Ismer & Jescheck, Intertax 2017, vol. 45/5, p. 383-384 (vrij vertaald door auteur). 71 OESO 2018, p. 177.
of the income rather than on the consumer of a supply of specific goods or services. Indeed, an income tax is usually explicitly imposed on the recipient of the income, and looks at the characteristics and the economic situation of the recipient of a payment.”72
Verder bevestigt de OESO:
“While an income tax is generally perceived as imposing the burden on the recipient in respect of its income, in determining whether a tax is a covered tax under Article 2, it makes no difference whether taxes are levied by way of withholding at source, or whether the tax is on a net or a gross amount. Nor does the method of its assessment or the manner of collection under domestic law matter. Article 2 applies not only to taxes on income, but also to taxes on elements of income. An interim measure that taxes an element of income and that is linked to the characteristics or economic situation of the recipient, for example, the profitability of the supplier, runs the risk of being a covered tax within the purview of Article 2.”73
Amount A wordt geheven van de ontvanger van het inkomen: het als belastingplichtige aangewezen onderdeel van de MNO en niet bij de gebruiker van de diensten of producten. Ook neemt Amount A de karakteristieken en de economische situatie van de belastingplichtige van de MNO in acht: er wordt immers gekeken naar de activiteiten die binnen de reikwijdte van Amount A vallen alsook of de MNO winst maakt. Dat slechts een deel van de winst tot de grondslag behoord en dat Amount A door een verdeelsleutel wordt gealloceerd aan marktjurisdicties, is niet relevant voor de beoordeling of Amount A een belasting naar het inkomen is. Uit de citaten van de OESO, de kenmerken opgesteld in de literatuur en het feit dat art. 2 OESO-MV een zo breed mogelijk toepassingsgebied nastreeft, kan worden betoogd dat Amount A in beginsel onder de reikwijdte valt van art. 2 lid 1 en 2 OESO-MV. Daarbij is wel vereist dat Amount A door of namens een Contracting State, or of its political subdivisions or local authorities, geheven moet worden van een persoon zoals bedoeld in art. 3 lid 1 onderdeel a OESO-MV.74 In het IF-statement 2020 is nog niet duidelijk wie, op welke wijze en van wie Amount A wordt geheven. Voor dit hoofdstuk wordt aangenomen dat in ieder geval door of namens een staat Amount A wordt geheven van een entiteit van de MNO welke kwalificeert als persoon voor toepassing van het OESO-MV.
Opgemerkt wordt dat sommige jurisdicties niet de bepalingen uit lid 1 en 2, maar slechts lid 3 en 4 van art. 2 OESO-MV in hun belastingverdrag opnemen.75 In dat geval dient volgens art. 2 lid 4 OESO-MV bij de introductie van belastingen na inwerkingtreding van het verdrag, getoetst te worden of deze identical or substantially similar zijn aan de belastingen zoals opgesomd in art. 2 lid 3 OESO-MV. Het OESO-MV en het bijbehorende commentaar geven geen richtlijnen hoe de vergelijkbaarheid getoetst moet worden. In de literatuur zijn een tweetal methoden tot stand gekomen: de micro-approach en de macro-approach, welke overigens
72 OESO 2018, p. 188. 73 OESO 2018, p. 188. 74 Art. 2 lid 1 OESO-MV.
cumulatief toegepast kunnen worden. Bij de eerste benadering dient de nieuw geïntroduceerde belasting vergeleken te worden met één belasting die al binnen de reikwijdte valt van art. 2 OESO-MV. Bij de tweede benadering dient vergeleken te worden met alle van toepassing zijnde belastingen. De criteria belastingsubject en -object, doelstelling van de belasting en de berekening van de grondslag zijn hierbij van belang, waarbij het laatste criterium het meest relevant wordt geacht.76 De berekening van de grondslag voor Amount A geschiedt op basis van de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening. Een dergelijke berekeningswijze wijkt af van de berekening van de grondslag volgens nationaal fiscaalrechtelijke bepalingen waarover winstbelasting wordt geheven. Indien voor de toetsing van de vergelijkbaarheid de berekening van de grondslag als meest relevante criterium wordt geacht, valt te betogen dat Amount A-belasting niet te vergelijken is met de huidige winstbelastingen die doorgaans zijn opgenomen in art. 2 lid 3 OESO-MV. In dat geval valt Amount A niet onder de reikwijdte van art. 2 lid 4 OESO-MV. Voor het vervolg van deze scriptie wordt aangenomen dat Amount A onder de reikwijdte van de huidige belastingverdragen valt.
3.3.2 Definities
Art. 3 lid 1 OESO-MV bevat een aantal verdragsdefinities. Zoals in paragraaf 3.3.1 beschreven, is nog niet duidelijk welke autoriteit Amount A-belasting oplegt aan de belastingplichtige MNO. Het is mogelijk dat voor het systeem van Amount A wordt gekozen voor een uitvoerende autoriteit voor het heffen van Amount A in de woonstaat van de topvennootschap. In dat geval is het mogelijk dat de definitie van de bevoegde autoriteit voor Amount A afwijkt van de bevoegde autoriteit genoemd in art. 3 lid 1, onderdeel f, OESO-MV. De overige verdragsdefinities leiden niet tot ongewenste interactie. In hoofdstuk 2 is geconstateerd dat het systeem van Amount A nieuwe begrippen introduceert ter vaststelling van de belastingplicht en voor het berekenen van de grondslag. Omdat deze begrippen niet zijn opgenomen in het OESO-MV, stelt art. 3 lid 2 OESO-MV dat voor de uitleg van deze begrippen wordt aangesloten bij de definitie zoals deze in het nationale recht van de van toepassing zijnde belasting, door de betreffende staat wordt gegeven, tenzij de verdragscontext anders vereist. Art. 4 OESO-MV regelt het begrip inwoner voor de verdragstoepassing. In het geval een MNO belastingplichtig is voor Amount A in een marktjurisdictie zonder hierbij fysiek aanwezig te zijn, zal volgens art. 4 OESO-MV de belastingplichtige entiteit van de MNO voor verdragstoepassing als inwoner worden aangemerkt van de woonstaat, indien zij subjectief onbeperkt belastingplichtig is vanwege haar woonplaats, inwonerschap, plaats van feitelijke leiding of enig ander criterium, voor toepassing van de belastingen die van toepassing zijn op het verdrag.77 Het is dan de vraag voor welke belastingwet de subjectieve onbeperkte belastingplicht geldt. Pötgens is van mening dat het gaat om de onbeperkte belastingplicht voor de belastingwet waarover het in het concrete geval om gaat.78 Of één van de toewijzingsbepalingen uit de artikelen 6 tot en met 22 OESO-MV van toepassing zijn voor Amount A, wordt in de volgende paragrafen onderzocht. In het scenario dat de
76 Ismer & Jescheck, Intertax 2017, vol. 45/5 p. 386-387; Brandstetter 2010, par. 2.6. 77 Art. 4 lid 1 OESO-MV; OESO-commentaar bij art. 4 lid 1.
belastingplichtige entiteit voor Amount A ook fysiek aanwezig is in de marktjurisdictie, bestaat de mogelijkheid dat zij tevens als inwoner wordt aangemerkt van de marktjurisdictie. In dat geval moet de tie-breaker van art. 4 lid 3 OESO-MV – sinds de update in 2017 via een mutual agreement – uitwijzen welke staat voor toepassing van het verdrag de entiteit inwoner is. Art. 5 OESO-MV beschrijft het begrip vaste inrichting. De activiteiten die Amount A beoogt in de heffing te betrekken in de marktjurisdictie, kunnen op afstand worden uitgevoerd. De betreffende activiteiten kwalificeren niet als vaste inrichting volgens art. 5 OESO-MV.79 Het moet immers gaan om een vaste bedrijfsinrichting van waaruit de onderneming geheel of deels wordt gedreven.80 Er is daarom geen verdere interactie van Amount A met art. 5 OESO-MV.
3.3.3 Belastingheffing van inkomen
De artikelen 6 tot en met 21 bevatten toewijzingsbepalingen voor belastingen op het inkomen. Omdat betoogd kan worden dat Amount A-belasting wordt aangemerkt als belasting op het inkomen, dient de interactie van de hiervoor genoemde bepalingen te worden onderzocht. Art. 6 OESO-MV betreft inkomen uit onroerende zaken. Amount A is niet van toepassing voor dit art. omdat het geen onroerende zaken betreft.
Art. 7 OESO-MV bevat een toewijzingsbepaling voor ondernemingswinsten. Het begrip winst is niet in het verdrag gedefinieerd, maar er moet in ieder geval worden uitgegaan van een breed begrip, inclusief alle winsten gegenereerd door een onderneming.81 Toewijzingsbepalingen op specifieke winstbestanddelen elders in het verdrag worden niet beperkt door de toewijzingsbepaling van art. 7 OESO-MV.82 Voor de uitleg van het begrip winst wordt in beginsel aangesloten bij de definitie zoals die wordt gegeven in de nationale belastingwetten, tenzij de context anders vereist.83 Art. 7 OESO-MV zal van toepassing zijn op het winstbegrip van Amount A-belasting, nadat deze is geïmplementeerd in nationale wetgeving. De hoofdregel van lid 1 bepaalt dat de winst van een onderneming van een staat slechts in die staat mag worden belast. Als uitzondering hierop geldt dat indien sprake is van een vaste inrichting volgens art. 5 MV, de winsten die toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting volgens art. 7 lid 2 OESO-MV, aldaar mogen worden belast. De activiteiten die binnen de reikwijdte van Amount A vallen, vormen geen vaste inrichting in de marktjurisdictie. Indien de onderneming een vaste inrichting heeft, wordt door toepassing van de Authorised OECD Approach winst toegerekend aan de vaste inrichting.84 De uitgeoefende functies, gelopen risico’s en gebruikte activa met betrekking tot de beoogde activiteiten die binnen de reikwijdte van Amount A vallen, worden niet uitgeoefend in de marktjurisdictie. Indien wordt betoogd dat Amount A binnen de reikwijdte valt van het OESO-MV, blokkeert art. 7 OESO-MV het heffingsrecht Amount A voor de marktjurisdictie. Lid 4 van dit art. bepaalt dat indien een winstbestanddeel ook onder
79 OESO 2020, p. 9. 80 Art. 5 lid 1 OESO-MV.
81 OESO-commentaar bij art. 7 lid 4 OESO-MV, par. 71. 82 Art. 7 lid 4 OESO-MV.
83 Art. 3 lid 2 OESO-MV.
een andere toewijzingsbepaling van het verdrag valt, die andere bepaling voorrang heeft. Dit is mogelijk van belang bij de implementatie van Amount A en wordt onderzocht in hoofdstuk 5. Art. 8 OESO-MV betreft de toewijzing van winsten behaald met internationaal lucht- en scheepvaart. Dit heeft geen betrekking op Amount A.
In art. 9 OESO-MV is het arm’s-lengthbeginsel vastgelegd. Het systeem van Amount A is niet gebaseerd op het arm’s-lengthbeginsel, maar een overlap op het winstbelastingsysteem waarin het arm’s-lengthbeginsel wordt toegepast in een gelieerde transactie. Aangezien de grondslag voor Amount A-belasting gebaseerd is op de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening en gelieerde transacties geen invloed hebben op de Nexus Test, is art. 9 OESO-MV niet van toepassing voor Amount A-belasting.
De bepaling van art. 10 OESO-MV wijst het heffingsrecht van dividenden toe. Het begrip dividend betekent voor dit artikel ‘inkomsten uit aandelen’.85 Hoewel in het IF-statement 2020 wordt gesproken van het herverdelen van restwinst aan marktjurisdicties, gaat het om het herverdelen van heffingsrechten. Het heffingsrecht is geen winstuitdeling die kan worden opgeëist door de aandeelhouder. Derhalve is art. 10 OESO-MV niet van toepassing voor het systeem van Amount A.
Art. 11 OESO-MV betreft een toewijzingsbepaling voor rente. Met rente wordt bedoeld inkomsten uit schuldvorderingen van elke soort. Amount A betreft geen heffingsrecht over winsten behaald met schuldvorderingen. Er treedt geen interactie op met dit verdragsartikel. De toewijzingsbepaling voor vergoedingen voor intellectueel of industrieel eigendom en knowhow – royalty’s – is vastgelegd in art. 12 OESO-MV. Het heffingsrecht wordt exclusief toegewezen aan de jurisdictie die uiteindelijk gerechtigde is van de royalty. Het is mogelijk dat een betaling voor aanschaf van computersoftware door consumenten wordt gekwalificeerd als royaltybetaling. De paragrafen 12 tot en met 17 van het commentaar bij art. 12 OESO-MV geven duidelijkheid wanneer een computersoftware-betaling als royalty moet worden aangemerkt. Aanschaf van computersoftware door consumenten valt ook onder de reikwijdte van consument-georiënteerde bedrijfsactiviteiten.86 De vraag is dan of art. 12 OESO-MV het heffingsrecht van Amount A in de marktjurisdictie kan blokkeren. Dat zou zo zijn als Amount A-belasting zich kwalificeert als belasting over transacties die als royalty wordt aangemerkt. Amount A-belasting is geen heffing over losse betalingen – al dan niet aan de bron – maar beoogt heffingsrechten over de restwinst, die betrekking hebben tot onder andere de verkoop van software aan consumenten, te verdelen over marktjurisdicties. De grondslag voor Amount A wordt gebaseerd op de gehele PBT, tenzij er tevens sprake is van significante omzet behaald met activiteiten die niet aan de Activities Test voldoen: dan moet de PBT worden opgesplitst. Amount A betrekt dus niet de vergoedingen voor royalty’s in de heffing. Er ontstaat geen conflict tussen Amount A en art. 12 OESO-MV.
85 Art. 10 lid 3 OESO-MV; OESO-commentaar bij art. 10. 86 OESO 2020, p. 11.
Art. 13 OESO-MV betreft de toewijzing van heffingsrechten over vermogenswinsten behaald met de verkoop van goederen. Dit is niet van toepassing voor Amount A.
De artikelen 15, 16, 17, 18, 19 en 20 OESO-MV wijzen het heffingsrecht van verschillende inkomstenbestanddelen uit arbeid toe. Geen van deze artikelen hebben betrekking op Amount A.
Art. 21 is een saldobepaling en voorkomt dat inkomensbestanddelen die niet in één van de voorgaande toewijzingsbepalingen wordt genoemd, of wel wordt genoemd maar toch niet onder de reikwijdte van de desbetreffende toewijzingsbepaling valt, toch wordt toegewezen aan een staat. Omdat Amount A in beginsel wel valt onder art. 7 OESO-MV ontstaat geen interactie.
3.3.4 Belastingheffing van kapitaal
Het hoofdstuk belastingheffing van kapitaal bestaat uit één artikel. De grondslag voor Amount A is winst. Namelijk een veronderstelde restwinst gebaseerd op de PBT uit de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening. Art. 22 OESO-MV is dus niet van toepassing op Amount A.
3.3.5 Methoden ter voorkoming van dubbele belasting
De toewijzingsbepalingen van de artikelen 6 tot en met 22 OESO-MV regelen welke staat heffingsbevoegd is over een inkomensbestanddeel. Art. 23 A en 23 B OESO-MV bepalen vervolgens dat de woonstaat die geen heffingsrecht is toegewezen over een bepaald inkomensbestanddeel, maar wel in de heffing heeft betrokken, voorkoming van dubbele belasting moet verlenen door middel van vrijstelling of verrekening. Hier is voor Amount A geen sprake van omdat – zonder verdere verdragsaanpassingen – art. 7 OESO-MV het heffingsrecht over een deel van de veronderstelde restwinst de marktjurisdictie, en niet de woonstaat, ontzegd.
3.3.6 Speciale bepalingen
De non-discriminatiebepaling van art. 24 OESO-MV ziet op twee discriminatiegronden – nationaliteit en woonplaats – waarmee de verdragsstaten geen onderscheid mogen maken in hun belastingheffing. De belastingplicht voor Amount A is niet afhankelijk van woonplaats en nationaliteit. Er treedt geen conflict op met Amount A.
Indien wordt betoogd dat Amount A-belasting onder de reikwijdte valt van het OESO-MV zijn de speciale bepalingen van de artikelen 25 tot en met 32 ook van toepassing op Amount A. Hieronder valt de mutual agreement procedure (hierna: MAP) van art. 25 OESO-MV. Het oplossen van belastinggeschillen via bilaterale belastingverdragen wordt in het IF-statement 2020 als ongeschikt beschouwd. Elk dispuut tussen twee jurisdicties kan namelijk effect hebben op de totale verdeling van Amount A over alle van toepassing zijnde marktjurisdicties. Omdat geschilbeslechting via het OESO-MV na belastingheffing plaatsvindt, leidt dit tot een inefficiënt, ongecoördineerd en langdurig proces.87 Het ontwerpen van een nieuwe aanpak, is
vastgelegd in werkstroom IX.88 Dat art. 25 OESO-MV op Amount A van toepassing is indien bilaterale belastingverdragen niet worden aangepast, is een ongewenste interactie.
3.4 Deelconclusie
In dit hoofdstuk stond de volgende deelvraag centraal:
“Wat is de interactie van Amount A met de belastingwetten en -verdragen?”
Geconcludeerd wordt dat Amount A-belasting fungeert als overlap op het huidige winstbelastingregime. Hierdoor wordt een inkomensbestanddeel in beginsel tweemaal in de heffing betrokken. Het IF onderzoekt of de huidige methoden ter voorkoming van dubbele belasting geschikt zijn voor het systeem van Amount A. De berekening van de heffingsgrondslag voor Amount A geschiedt op andere wijze dan voor winstbelastingen. Dit betekent dat de vastgestelde restwinst in een bepaald jaar volgens Amount A, niet gelijk is aan het equivalent vastgesteld op nationaal fiscaalrechtelijke grondslagen. Dit levert complicaties op bij het voorkomen van dubbele belastingheffing. Dit probleem wordt in hoofdstuk 5 behandeld. Indien het systeem van Amount A geïmplementeerd wordt zonder verdere aanpassingen aan nationale algemene fiscale wetten, zijn internationaal verschillende heffingswetten van toepassing op Amount A-belasting. Dit is niet in overeenstemming met de gewenste consistente uitvoering van Amount A. Uit de citaten van de OESO, de kenmerken opgesteld in de literatuur en het feit dat art. 2 OESO-MV een zo breed mogelijk toepassingsgebied nastreeft, kan worden betoogd dat Amount A in beginsel onder de reikwijdte valt van het OESO-MV. Indien dit standpunt wordt ingenomen, blokkeert art. 7 OESO-MV het heffingsrecht Amount A voor de marktjurisdictie. Afhankelijk van de gekozen bevoegde autoriteit ter heffing van Amount A, is het mogelijk dat de definitie van de bevoegde autoriteit uit art. 3 lid 1, onderdeel f, OESO-MV niet aansluit voor het systeem van Amount A. In het IF-statement 2020 wordt de bilaterale MAP van art. 25 OESO-MV niet geschikt geacht voor het systeem van Amount A. Bij het ontwerpen van nieuwe geschillenbeslechting-mechanismen moet rekening worden gehouden met de werking van art. 25 OESO-MV voor Amount A-belasting.
4 (Nationale) belastingplicht Amount A
4.1 Inleiding
Dit hoofdstuk beoogt een antwoord te geven op de volgende deelvraag: “Hoe zou de belastingplicht van Amount A eruitzien in modelwetgeving?”
Hierbij staat het concept van Amount A centraal zoals is voorgesteld in het IF-statement 2020 en geanalyseerd is in hoofdstuk 2 van deze scriptie. Dat wil zeggen dat niet wordt getracht een oplossing te vinden voor alle details die nog niet zijn uitgewerkt over de precieze vormgeving van Amount A. Er wordt wel een beschouwing gegeven over aspecten die van belang zijn voor de implementatie van het systeem van Amount A in de internationale regelgeving. Dat zijn bijvoorbeeld de vaststelling van de belastingplichtige, de infrastructuur voor de wijze van heffing en het voorkomen en oplossen van belastinggeschillen. Het IF-statement 2020 geeft geen duidelijkheid hoe de belastingplicht en -heffing voor Amount A er materieel en formeel uit moet zien:
- “(…) be designed to work alongside the ALP”,89
- “In practice, this means that an MNE group would first apply the ALP-based profit allocation rules (…) to determine an initial allocation of profit between different entities and hence between jurisdictions. The relevant Amount A of in-scope MNE groups would then be allocated to eligible market jurisdictions as an overlay or partial override to the ALP-based profit allocation rules”,90
- “Implementing the new approach will require changes to domestic legislation and to tax treaties to remove existing treaty barriers”.91
De implementatie en uitvoering van Amount A is dan ook onderdeel van werkstroom XI.92 Het is dus nog niet duidelijk of het systeem van Amount A geïmplementeerd moet worden in de nationale vennootschapsbelastingwet of in een nieuwe wet. Het is daarnaast ook nog mogelijk om belastingplicht te laten ontstaan via een verdrag. Frankrijk heeft bijvoorbeeld een bepaling in de nationale wet opgenomen waardoor elke toewijzing door een verdrag automatisch heffingsgrondslag oplevert.93 Nederland kent zo’n regeling niet en het OESO-MV is daar niet voor ontworpen.94 In dat geval dient er in theorie een nieuw speciaal multilateraal verdrag ontworpen te worden. Of dat mogelijk is, wordt in hoofdstuk 6 onderzocht. De vormgeving van de wetsbepalingen voor Amount A zijn overigens dan grotendeels gelijk aan het ontwerp van een nieuwe heffingswet specifiek voor Amount A.
In hoofdstuk 2 en 3 van deze scriptie werd duidelijk dat het systeem van Amount A fundamenteel afwijkt van het huidige vennootschapsbelastingsysteem. De heffingsgrondslag is
89 OESO 2020, p. 9. 90 OESO 2020, p. 16. 91 OESO 2020, p. 19. 92 OESO 2020, p. 22.
93 Art. 4bis Code Général des Impôts.
