1. Ten aanzien van belastingplichtigen wordt de belasting geheven over het toegewezen deel van de geconsolideerde heffingsgrondslag, van dat jaar. 2. De geconsolideerde heffingsgrondslag wordt voor ieder belastingjaar berekend. 3. De geconsolideerde heffingsgrondslag wordt berekend volgens de bepalingen
van artikel 6.
4. Het toegewezen deel aan [land] wordt berekend overeenkomstig de bepalingen van artikel 7.
Artikel 6 Grondslag
1. De geconsolideerde heffingsgrondslag wordt gebaseerd op de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening die de groep, waartoe de belastingplichtige onderdeel van uitmaakt, volgens de verplicht van toepassing zijnde accountingsstandaarden heeft gedeponeerd over het betreffende belastingjaar. 2. [Harmoniseringsbepaling(en) financiële accountingsstandaarden].
3. [Segmentatiebepalingen regio of bedrijfsactiviteiten].
4. De geconsolideerde heffingsgrondslag wordt berekend als het deel van de winst voor belastingen, dat het winstpercentage van [%] overstijgt.
5. Met winstpercentage wordt in deze bepaling bedoeld, de verhouding bruto- omzet staat tot de winst voor belasting [na eventuele correcties uit de leden twee en drie].
6. Indien dat deel van de winst, zoals bepaald in het vierde lid van dit artikel, behaald is met activiteiten die niet binnen de beoogde reikwijdte van Bijlage
III, onderdeel A1, vallen, dient het deel van de winst van deze activiteiten uit de grondslag te worden geëlimineerd.
4.3.2 Allocatie
Artikel 7 Allocatie
1. De geconsolideerde heffingsgrondslag wordt elk belastingjaar verdeeld op basis van een toewijzingsformule over de in aanmerking komende marktjurisdicties. 2. Het toe te wijzen deel van de heffingsgrondslag van een marktjurisdictie, wordt
berekend door de verhouding van de [nexus-omzet] in een marktjurisdictie tot de geconsolideerde [nexus-omzet] van de groep, te vermenigvuldigen met de heffingsgrondslag zoals is bepaald volgens artikel 6 van deze wet.
3. Voor de berekening van [nexus-omzet] in deze bepaling, wordt aangesloten bij artikel 4 van deze wet.
Het moet volgens het IF mogelijk zijn om verliezen te kunnen verrekenen met winsten. In het IF-statement 2020 wordt in ieder geval van carry-forward gesproken. Of achterwaartse verliesverrekening mogelijk moet zijn en hoe moet worden omgegaan met verliezen behaald voor inwerkingtreding van Amount A, moet nog worden onderzocht.119 Dit kan worden opgenomen in de overige leden van art. 8. De basis voor de verliesverrekening wordt door de auteur als volgt geformuleerd:
Artikel 8 Verliezen
1. Ingeval de geconsolideerde heffingsgrondslag in een belastingjaar negatief is, wordt het verlies voort gewenteld en verrekend met de volgende positieve geconsolideerde heffingsgrondslag.
2. […]
Aangezien door de auteur gekozen is voor een aparte wet voor Amount A, dient ook een belastingtarief opgenomen te worden. Voor het tarief kan bijvoorbeeld verwezen worden naar het winstbelastingtarief in de marktjurisdictie.
Artikel 9 Tarief
1. Het tarief over de belasting bedraagt [%].
4.4 Wijze van heffing
Het IF erkent dat het niet haalbaar is om alle betrokken belastingdiensten de vaststelling van de belastingplicht en de berekening en toewijzing van Amount A van een MNO te beoordelen. Ook het oplossen van potentiële geschillen via het huidige bilaterale verdragennetwerk is volgens het IF niet geschikt voor het systeem van Amount A. Duidelijk vormgegeven regels ter vaststelling van Amount A-heffingsgrondslag en een nieuwe infrastructuur waarbij voor alle aspecten omtrent Amount A vroegtijdige zekerheid wordt gegeven, moeten uitkomst bieden. Daarbij moet bij de vormgeving van een dergelijke infrastructuur rekening worden gehouden
met een beperkte capaciteit van sommige belastingautoriteiten van deelnemende landen. Het IF is overeengekomen een nieuwe aanpak te onderzoeken waarbij belastingautoriteiten via een internationaal representative panel belastingzekerheid vooraf kunnen bieden. Tevens zou het een review function kunnen bieden aan belastingautoriteiten met beperkte capaciteit. Dit proces dient effectief en transparant te zijn.120 Daarnaast wordt binnen het IF onderzocht of een one-
stop-shop mechanisme zoals bij CbCR, geschikt is voor de vaststelling van nexus in een marktjurisdictie voor Amount A en wordt onderzocht of het exclusief rapporteren door de topvennootschap van de MNO mogelijk is.121
4.4.1 Aangifte
Een precieze vormgeving van deze bepalingen wordt in deze scriptie niet nagestreefd. Het is echter duidelijk dat een nieuw gecentraliseerd systeem gewenst is. In dit hoofdstuk wordt aangenomen dat de belastingplichtige entiteit voor Amount A de is entiteit die als ‘entrepreneur’ wordt aangemerkt volgens de OESO-richtlijnen. In de praktijk kunnen dit meerdere entiteiten zijn. In het IF is de voorwaarde gesteld aan de vormgeving van Amount A- belasting dat de bijbehorende administratieve lasten tot een minimum beperkt moeten worden. Het is dus niet gewenst om de belastingplichtige entiteit aangifte te laten doen in tot wel 137 landen. Bovendien is de belastingplichtige waarschijnlijk niet gevestigd in veel marktjurisdicties. Een mogelijke oplossing is een aangiftesysteem gebaseerd op de one-stop- shop van CbCR en het CCCTB-voorstel.122 In dat geval kan bijvoorbeeld de uiteindelijkemoederentiteit van de MNO een geconsolideerde aangifte doen bij de belastingautoriteit in haar land van vestiging. Deze ‘hoofdbelastingautoriteit’ is dan de coördinerende belastingautoriteit voor alle marktjurisdicties. Een elektronisch aangiftesysteem voor Amount A moet gekoppeld zijn aan alle belastingsystemen van de deelnemende landen. Ter vaststelling van de belastingplicht en de berekening van de heffingsgrondslag voor Amount A, dient de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening al vastgesteld te zijn. Bovendien moet duidelijk zijn wie de entrepreneur is volgens de OESO-richtlijnen. In verband met het voorkomen van dubbele belasting, dient echter de fiscale aangifte voor de winstbelasting nog niet zijn ingediend voordat het bedrag van Amount A bekend is. Dit kan complicaties opleveren voor het vaststellen van de aangiftetermijn.
Zoals in paragraaf 3.2.2 is geconstateerd, stelt het IF voor om gestandaardiseerde administratieve wetsbepalingen voor informatieverstrekking, aangifte en inning van Amount A-belasting, maar ook bindende geschilprocedures te ontwerpen ten behoeve van een consistente uitvoering van het systeem van Amount A. In dat geval dienen nieuwe formele heffingsbepalingen te worden opgenomen in de Amount A-wet. Bij implementatie van het systeem van Amount A dienen nationaal automatisch van toepassing zijnde formele wetsbepalingen uitgeschakeld te worden. De materiele belastingschuld die voortvloeit uit de wet Amount A moet worden geformaliseerd tot een belastingschuld. In het IF-statement is niks gezegd over de wijze van heffing: heffing bij wege van aanslag of heffing bij wege van afdracht
120 OESO 2020, p. 18. 121 OESO 2020, p. 12.
op aangifte. Voor deze scriptie wordt aangenomen dat de heffing geschiedt bij wege van aanslag.
4.4.2 Behandeling van de aangifte en de voorkoming van belastinggeschillen
Zoals gezegd erkent het IF dat het onmogelijk is om alle belastingautoriteiten van de marktjurisdicties zelfstandig de belastingaanslag inhoudelijk te laten vaststellen. Om belastinggeschillen te voorkomen, stelt het IF voor om een eerlijk, uitvoerbaar, transparant en bindend proces ter voorkoming van belastinggeschillen te onderzoeken. Het voorstel lijkt te gaan om voorafgaand aan de vaststelling van de fiscale aangifte, zekerheid te verlenen omtrent alle aspecten van Amount A door de deelnemende belastingautoriteiten, uitgevoerd door een panel die de betreffende belastingautoriteiten moet representeren. Opties moeten onderzocht worden om belastinggeschillen te voorkomen indien een MNO niet heeft geopteerd voor het “early certainty proces”. Voor het geval dat een belastinggeschil zich, ondanks het proces van vroegtijdige zekerheid toch voordoet, moeten “appropriate mandatory binding dispute resolution mechanisms” ontworpen worden.123 De suggestie van het IF dat het proces van “binding early dispute prevention” toch tot een geschil tussen de belastingautoriteiten kan leiden, staat haaks op het idee van een vroegtijdig ‘bindend’ proces ter verlening van belastingzekerheid. Omdat het voorstel verre van uitgewerkt is en in zekere zin tegenstrijdig is, zal hierna een beschouwing worden gegeven van een aantal verschillende scenario’s.124 Hierbij wordt in acht genomen dat belastinggeschillen zo veel mogelijk voorkomen moeten worden en mochten zij zich toch voordoen, zo efficiënt mogelijk opgelost moeten worden.
Los van de vraag of een oordeel van een representative panel juridisch bindend is, zullen in het bovenstaande voorstel – waarbij een representative panel naar keuze van de belastingplichtige wordt ingeroepen om zekerheid vooraf te verlenen – er ook situaties ontstaan waarbij dit niet gebeurt. Door het slechts benoemen van een optioneel gecentraliseerd vroegtijdig proces, impliceert het IF dat indien hier niet voor gekozen wordt, alle marktjurisdicties zelf de belastingaangifte behandelen. Indien een MNO het niet eens is met de opgelegde aanslag, moet zij in tot wel 137 landen een bezwaar- of beroepsprocedure starten. Een procedure ter behandeling van geschillenbeslechting zal in dat geval niet werken volgens het IF.125
Een andere optie is om de hoofdbelastingautoriteit de geconsolideerde belastingaangifte te laten behandelen, zoals in het CCCTB-voorstel. Het is dan denkbaar dat belastingautoriteiten van de betreffende jurisdicties het oneens zijn over de berekening en toedeling van de geconsolideerde heffingsgrondslag. In het CCCTB-voorstel krijgen jurisdicties dezelfde rechten toebedeeld als de belastingplichtige voor een bezwaar- en beroepsprocedure.126 In theorie kunnen alle bezwaar- en beroepsprocedures worden gevoegd in één zaak. Echter, als een hoofdbelastingautoriteit deze bezwaar- en beroepsprocedures moet behandelen, zal dit politiek gezien spanning opleveren. Een rechtelijke instantie die niet in de marktjurisdictie of de staat van de belastingplichtige is gezeteld, beslist dan in theorie over een belastingaanslag van die
123 OESO 2020, p. 18. 124 OESO 2020, p. 18. 125 OESO 2020, p. 18.
andere jurisdicties. Het is zeer de vraag of jurisdicties bereid zijn soevereiniteit van belastingheffing op te opgeven.127
Geconcludeerd kan worden dat slechts het verlenen – op verzoek van de belastingplichtige – van zekerheid vooraf voor Amount A-belasting door een representative panel, in combinatie met een geschil-, bezwaar- of beroepsprocedure achteraf, in theorie alsnog kan zorgen voor een inefficiënt proces. De kern van dit probleem is het aantal jurisdicties waar een MNO voor Amount A potentieel belastingplichtig is en de soevereiniteit van belastingheffing van de jurisdicties. Bovendien moet ook hier rekening gehouden worden met de beperkte capaciteiten van een aantal deelnemende landen.
Gegeven het feit dat er momenteel geen internationale belastingautoriteit is en tegelijkertijd behoefte is aan een consistente belastingheffing van Amount A waarbij zo veel mogelijk geschillen voorkomen dienen te worden, zal een tussenoplossing gevonden moeten worden. Hettzelfde geldt voor het gebrek aan een internationaal gerechtelijke instantie voor belastingzaken en de wens om het systeem van Amount A-belasting zo simpel mogelijk te houden.
Een ander scenario waarbij een representative panel, bestaande uit leden van alle belastingautoriteiten, ook altijd betrokken is bij de vaststelling van de geconsolideerde belastingaangifte, zullen eventuele geschillen in theorie tussen de marktjurisdicties worden opgelost binnen het representative panel nog voordat de aangifte wordt vastgesteld.128 Een panel met meer dan 130 leden die ieder een oordeel moeten vellen, zal in de praktijk veel tijd in beslag nemen. Dit is niet in lijn met de voorwaarde dat het een efficiënt proces moet zijn. Dit kan eenvoudig worden opgelost door per belastingaangifte een aantal leden aan te wijzen voor de behandeling ervan.129 De handelingen van het representative panel moeten dan wel juridisch bindend zijn. Een tweede mogelijkheid is dat het representative panel – al dan niet gevestigd binnen de OESO – een gezaghebbend advies geeft. Het hiervoor bedoelde representative panel kan bijvoorbeeld volgens de wet Amount A verplicht worden ingeroepen ter behandeling van de aangifte. De belastingautoriteiten stellen vervolgens de belastingaanslag formeel vast. Deze variant leidt mogelijk tot minder belastinggeschillen. Door deelname van elke belastingautoriteit aan het panel, behoudt elke jurisdictie enige mate van autonomie bij het vaststellen van de aangifte voor Amount A. Meer onderzoek is nodig naar de politieke haalbaarheid van een beroepsprocedure bij een hoofdbelastingautoriteit.
4.4.3 Modelwetgeving wijze van heffing
Voor de formulering van modelwetgeving in deze paragraaf wordt uitgegaan van de variant waarbij het representative panel altijd betrokken is bij het verlenen van zekerheid vooraf en ook
127 Zie de uitgebreide literatuur rond dit aspect, bijvoorbeeld: Ring, VJIL 2008/49.
128 Aangenomen wordt dat een lid van een representative panel het standpunt van zijn of haar belastingautoriteit vertegenwoordigt.
129 De leden kunnen willekeurig worden toegewezen. Om belangenverstrengeling te voorkomen, kan zelfs gedacht worden aan een systeem waarbij de gegevens worden geanonimiseerd door computersoftware. Er kan bijvoorbeeld gebruikt gemaakt worden van gerandomiseerde landcodes bij het verdelen van de
bij de vaststelling van de inhoud van de geconsolideerde aangifte, waarbij wordt uitgegaan dat zij als zodanig geen belastingautoriteit vormt, maar vanuit de wet verplicht wordt ingeschakeld door de hoofdbelastingautoriteit. De auteur is van mening dat deze variant tot de minste geschillen zal leiden. Bovendien wordt de vaststelling en verdeling van de geconsolideerde heffingsgrondslag van Amount A centraal vastgesteld ten behoeve van de gewenste consistente uitvoering van Amount A, zonder de noodzaak om een nieuwe internationale belastingautoriteit met juridische bevoegdheden voor het opleggen van een belastingaanslag vorm te geven. Om een dergelijk panel werkbaar te houden, zal per behandeling van een verzoek voor een standpunt vooraf alsook van de aangifte, een beperkt aantal panelleden al dan niet willekeurig toegewezen worden.
De aangiftebepaling wordt in de conceptwetgeving opgenomen in het eerste lid van art. 10. Tevens wordt in lid 1 vastgelegd dat het nieuwe Amount A Representative Panel wordt ingeroepen voor de inhoudelijke behandeling van de aangifte. De geconsolideerde aangifte van de uiteindelijkemoederentiteit in het land waar zij fiscaal inwoner is, dient aangemerkt te worden als aangifte in de marktjurisdictie volgens lid 2 van art. 10. De aangiftetermijn kan worden vastgelegd in art. 10 lid 3.
In het hoofdstuk voor bijzondere bepalingen kan een artikel worden opgenomen voor een Amount A Representative panel, waar bijvoorbeeld de samenstelling in wordt geregeld. De mogelijkheid om te verzoeken voor zekerheid vooraf omtrent alle aspecten van Amount A, wordt in art. 11 opgenomen. Art. 12 bevat de verplichte inhoud van een geconsolideerde aangifte, gebaseerd op het CCCTB-voorstel.130
Vervolgens kan een bezwaar- en beroepsprocedure worden vormgegeven die de belastingplichtige kan initiëren bij het bestuurlijk lichaam respectievelijk de rechtelijke instantie van de hoofdbelastingautoriteit. Bij gebrek aan een internationaal gerechtelijke instantie voor belastingzaken en de wens om het systeem van Amount A-belasting zo simpel mogelijk te houden, wordt voor de vormgeving van modelwetgeving in deze scriptie voor deze optie gekozen. Zoals gezegd is het gewenst om de formele bepalingen op te nemen in de wet Amount A, hieronder opgenomen in art. 13 en art. 14. Voorts dient onderzocht te worden of een verplichte vroegtijdige multilaterale arbitrageprocedure vastgelegd dient te worden in de wet Amount A, wanneer er onduidelijkheid bestaat over de vaststelling van de ‘entrepreneur’. De voorgestelde verplichte informatiebeschikking waaruit belastingautoriteiten kunnen afleiden welke entiteiten de restwinsten krijgen toebedeeld volgens een correcte toepassing van de OESO-richtlijnen, kan in art. 17 worden opgenomen. De auteur formuleert de basis voor de hiervoor genoemde bepalingen in modelwetgeving als volgt:
HOOFDSTUK IV WIJZE VAN HEFFING