HOOFDSTUK VI BIJLAGEN Bijlage 1 – Rechtsvormen
Article 7 B Amount A Profits
6.2 Nationale wetgeving
6.3.2 Nieuw multilateraal verdrag
De vraag is dan of een nieuw multilateraal verdrag gevormd kan worden, waarbij in tegenstelling tot het huidige MLI de verdragsbepalingen ook van toepassing zijn op jurisdicties die momenteel onderling geen bilateraal belastingverdrag hebben gesloten. Immers, een efficiënte en consistente toepassing van Amount A is noodzakelijk voor een praktisch uitvoerbaar systeem.
160 Voorblad, Multilateraal Verdrag ter implementatie van aan belastingverdragen gerelateerde maatregelen ter voorkoming van grondslag- uitholling en winstverschuiving.
161 OESO 2015a, p. 26.
In het internationale belastingrecht is een multilateraal belastingverdrag geen nieuw fenomeen. Al bij de ontwikkeling van belastingverdragen vanaf 1921 onderzocht de Fiscal Committee of the League of Nations of een multilateraal belastingverdrag geschikt was.163 Zij concludeerde dat jurisdicties destijds haar eigen methoden prefereerden om aan te sluiten bij de economische behoeften en wetgeving van de jurisdicties.164 Hoewel het in de praktijk niet mogelijk bleek om alle gevallen van dubbele belasting te voorkomen door een multilateraal belastingverdrag, stelde het Fiscal Committee voor om multilaterale verdragen te sluiten over de fiscale behandeling van bepaalde inkomsten waarover internationaal consensus bestond. Het idee voor een multilateraal verdrag werd in 1935 verlaten door een gebrek aan steun, mede als gevolg van het succes van bilaterale belastingverdragen destijds.165 Inmiddels zijn bijna drieduizend bilaterale belastingverdragen gesloten. Er bestaan een zestal regionale multilaterale belastingverdragen, waarvan het Scandinavisch multilaterale belastingverdrag er een is.166 Aangezien het systeem voor Amount A internationaal uniform moet worden geïmplementeerd, zijn er geen nationale verschillen in wetgeving die een multilateraal verdrag in de weg moet staan. Per definitie bestaat er dan consensus over de toepassing van Amount A. Het vormgeven van een multilateraal belastingverdrag voor het systeem van Amount A is in beginsel dus mogelijk. Het implementeren van een multilateraal belastingverdrag vergt overigens enorme politieke inspanning.167 Tevens is het de vraag hoe moet worden omgegaan met belastingverdragen die al van toepassing zijn. Bij het in werking treden van een nieuw multilateraal verdrag kan een conflict optreden met al bestaande belastingverdragen. Volgens het lex posterior derogat legi priori beginsel prevaleert het meest recent gesloten verdrag indien deze van toepassing is op eenzelfde kwestie als een bestaand verdrag.168 Toepassing van dit beginsel is in de praktijk niet altijd helder.169 Als er sprake is van een conflict is het duidelijker om de wisselwerking met een ander verdrag te benoemen in een zogenaamde compatibility clause.170 Voor het toewijzen van Amount A-heffingsrecht zullen art. 7 OESO-MV en het nieuwe art. 7 B allebei van toepassing zijn. Volstaan kan worden met het opnemen van een compatibility clause dat stelt dat de bepalingen uit het nieuwe multilaterale verdrag prevaleren boven de bepalingen uit bestaande belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting. In feite wordt hiermee het lex posterior-beginsel gereproduceerd.171
De toewijzings- en voorkomingsbepaling zijn geformuleerd zodat ze bilaterale verplichtingen teweegbrengen. Door Broekhuijsen wordt dit gekwalificeerd als formeel multilateralisme.172 In een multilateraal verdrag kunnen ook materieel multilaterale verplichtingen worden
163 Bruins et al. 1923.
164 Bravo 2020, par. 1.3.1; de aldaar aangehaalde bronnen.
165 Bravo 2020, par. 1.3.1. Zie voor meer diepgang: Broekhuijsen 2018.
166 Zie voor een overzicht: Bravo 2020, par. 1.4; ‘Convention between the Nordic Countries for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital’ tussen Denemarken, de Faeröer Eilanden, Finland, IJsland, Noorwegen en Zweden, 1996, IBFD Tax Treaty Database.
167 OESO 2020, p. 20.
168 Vastgelegd in art. 30 lid 3 en lid 4, Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht. 169 Bravo 2020, par. 3.3.2.
170 Bravo 2020, par. 3.3.1. 171 Bravo 2020, par. 3.3.1.
opgenomen. Het gaat dan om een collectieve afspraak waarin de belangen van alle jurisdicties worden gewaarborgd.173 In het IF-statement 2020 is voorgesteld om een bindende geschilbeslechtingsprocedure vorm te geven voor Amount A.174 Gezien het aantal deelnemende landen is de uitvoering van een multilaterale geschilbeslechtingsprocedure allerminst eenvoudig. De voorgestelde multilaterale MAP van het eindrapport bij BEPS-actiepunt 15 van de OESO heeft het MLI niet gehaald. Gedacht kan worden aan een multilaterale bepaling, waarin een jurisdictie een verplichting creëert jegens alle andere jurisdicties indien zij afwijkt van de berekening en allocatie van de geconsolideerde heffingsgrondslag zoals is vastgesteld door het Amount A Representative Panel. Eenzelfde verplichting kan opgenomen worden indien belastingautoriteiten het onderling oneens zijn over de vaststelling en verhouding van de belastingplicht voor Amount A. Voor deze scriptie wordt volstaan met het benoemen ervan. De reikwijdte van een nieuw belastingverdrag voor Amount A dient specifiek aan te geven dat het van toepassing is op Amount A-belasting. Aangezien het Amount A-inkomen moet worden opgegeven in de fiscale grondslag waarover winstbelasting wordt geheven, kan de reikwijdte in een nieuw multilateraal verdrag belastingen over winsten niet uitsluiten. Om te voorkomen dat de nieuwe verdragsbepalingen ook gaan gelden voor de winstverdeling van artikel 7 OESO- MV, is een nauwgezette formulering van de toewijzings- en voorkomingsbepaling noodzakelijk.
6.3.2.1 Heffingsrecht uit een nieuw multilateraal verdrag
In tegenstelling tot Nederland en de meeste landen, bevat de Franse nationale wetgeving een bepaling die stelt dat elke toewijzing van heffingsrecht door een verdrag ook automatisch een heffingsgrondslag oplevert.175 Het OESO-MV, waar de meeste huidige belastingverdragen op zijn gebaseerd, is niet ontworpen om er heffingsgrondslag uit te laten ontstaan. Als er een nieuw multilateraal verdrag wordt ontworpen, kan die mogelijkheid worden onderzocht. Een dergelijke bepaling kan ook in een verdrag zelf worden opgenomen. Australië heeft in een aantal belastingverdragen een dergelijke bepaling opgenomen. In Nederland kan het voorbeeld worden genoemd dat onafhankelijk van de nationale wetgeving rechtstreeks belastingplicht kan ontstaan uit art. X lid 1 NAVO-statusverdrag.176 In theorie is het dus mogelijk om het heffingsrecht Amount A te laten ontstaan door middel van een multilateraal verdrag. De keuze voor een dergelijke aanpak zal overigens een politieke inspanning vergen die we tot op heden in het internationale belastingrecht nog niet gezien hebben. Deze implementatiewijze kent een aantal voordelen.177 Ten eerste wordt voorkomen dat er verschillen optreden in de vertaling en implementatie van de modelwetgeving voor Amount A. Ten tweede zal met name voor deelnemende jurisdicties met beperkte capaciteiten de administratieve last met betrekking tot het implementeren van een nationale heffingswet beperkt worden. Mogelijk kent een dergelijk multilateraal verdrag meer flexibiliteit voor toekomstige wijzigingen. Als laatste kan genoemd
173 Broekhuijsen FED 2018/65, par. 4.2. 174 OESO 2020, p. 18.
175 Art. 4bis Code Général des Impôts.
176 Van Raad, in: Cursus Belastingrecht IBR.3.1.3.C.
worden dat een centrale heffingswet in een multilateraal verdrag voor MNO’s overzichtelijker is.
6.4 Deelconclusie
In dit hoofdstuk is beoogd een antwoord te geven op de volgende deelvraag:
“Hoe kan de conceptwetgeving uit de vorige twee hoofdstukken, eenduidig en gelijktijdig in internationale regelgeving worden vastgelegd, zonder hierbij het huidige belastingregime te frustreren?”
Een internationaal gecoördineerde en grotendeels gelijktijdige implementatie van nationale wetgeving is recentelijk in het internationale belastingrecht tot stand gekomen voor de aanbevelingen uit het eindrapport van BEPS-actiepunt 13 van de OESO. Een vergelijkbaar proces kan worden ingezet indien wordt gekozen om de wetsbepalingen voor Amount A in nationale wetgeving vast te leggen. Hiervoor dient modelwetgeving vormgegeven te worden. Door middel van een peer review proces kan politieke druk uitgeoefend worden op de deelnemende landen, ten behoeve van een eenduidige en gelijktijdige implementatie van Amount A.
De benodigde wijzigingen van de huidige bilaterale belastingverdragen kunnen in theorie bewerkstelligd worden door middel van het huidige MLI. De minimum standards uit het MLI werpen echter een drempel op voor nieuw deel te nemen partijen. Bovendien is het MLI in haar huidige vorm ongeschikt om bilaterale verdragsbepalingen van toepassing te laten zijn voor jurisdicties die onderling geen belastingverdrag hebben gesloten. Geconcludeerd is dat een nieuw multilateraal belastingverdrag mogelijk is. Hieruit kan ook het Amount A-heffingsrecht ontstaan. Op deze wijze wordt een oplossing geboden voor de jurisdicties die onderling geen belastingverdrag hebben gesloten. De wisselwerking met de huidige belastingverdragen kan verduidelijkt worden in compatibility clauses. Het opnemen van zowel heffings- als voorkomingsbepalingen in een multilateraal belastingverdrag heeft als voordeel dat mogelijke interpretatieverschillen worden vermeden. Dit is voor MNO’s overzichtelijker. Deze implementatiemethode zal mogelijk de administratieve lasten voor jurisdicties met beperkte capaciteiten tot een minimum beperken. Een nieuw multilateraal verdrag is daarmee geschikt om de conceptwetgeving uit de hoofdstukken 4 en 5 eenduidig en gelijktijdig te implementeren, zonder hierbij het huidige belastingregime te frustreren.
7 Conclusie
7.1 Inleiding
In deze scriptie is geprobeerd een antwoord te geven op de volgende hoofdvraag:
“Hoe kan het systeem van ‘Amount A’, gegeven de conceptvoorstellen van januari 2020, eenduidig en gelijktijdig worden geïmplementeerd in de internationale regelgeving, zonder hierbij het huidige belastingregime te frustreren?”
Om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden, is deze opgedeeld in de volgende deelvragen: 1. “Wat is Amount A?”
2. “Wat is de interactie van Amount A met de belastingwetten en -verdragen?” 3. “Hoe zou de belastingplicht van Amount A eruitzien in modelwetgeving?” 4. “Hoe zou voorkoming van dubbele belasting, door middel van toewijzing Amount
A-heffingsrecht aan marktjurisdicties en eliminatie van Amount A in de fiscale grondslag bij de belastingplichtige, eruitzien in modelwetgeving?”
5. “Hoe kan de conceptwetgeving uit de vorige twee hoofdstukken, eenduidig en gelijktijdig in internationale regelgeving worden vastgelegd, zonder hierbij het huidige belastingregime te frustreren?”