Visie van Prof. Dr. L. Paape RA, RO, CIA

De meeste visies in dit kader gaan in op de bedreigingen voor de onafhankelijkheid van de externe accountant. Paape kijkt anders naar de combinatie van audits en zet hierbij het ‘kwaliteitsaspect’ voorop. Prof. dr. L. Paape RA RO CIA is dean Nyenrode School of Accounting & Controlling en hoogleraar risk management, accountancy, corporate social responsibility, auditing en corporate governance.

Paape gaat in zijn artikel in op de combinatie van interne en externe audits: ‘De

achterliggende veronderstelling bij de tegenstanders is dat als je meer betrokken raakt bij een organisatie, de onafhankelijkheid per definitie in gevaar komt. Vergeten zijn zij dan dat er zoiets is als independence in mind’. Paape gaat hierbij in op de code of ethics van de

International Federation of Accountants: ‘Een flink deel van de code is gewijd aan 'onafhankelijkheid'. Onafhankelijkheid bestaat in mind en in appearance. Geen van deze begrippen is goed meetbaar te maken. Het zijn concepten die voor ieder mens een

verschillende betekenis hebben. Geen wonder dat de code 130 pagina's nodig heeft om een poging te doen duidelijkheid te scheppen. Dat de code in de praktijk niet goed werkt blijkt met enige regelmaat, zo ook bij de deal tussen KPMG en Rentokil inzake de combinatie van externe jaarrekeningcontrole en het verlenen van diensten op het gebied van internal audit. Op zijn minst blijkt dat ondanks de code een éénduidige conclusie niet mogelijk is. Het maatschappelijk verkeer is weer meer verward geraakt’.^[32]

Paape gaat ook in op de onafhankelijkheid: ‘In mijn ogen is niet de onafhankelijkheid van de accountant maar de kwaliteit van zijn beroepsuitoefening des poedels kern.

Onafhankelijkheid kan daartoe een middel zijn maar is tot doel verheven, met onzalige gevolgen; zoals een overdaad aan regels, waarvan niet is vastgesteld of zij werken. De kwaliteit van de beroepsuitoefening is gediend met een zo goed mogelijk inzicht in de klant. Dat veronderstelt een goed inzicht in de strategie, de risico's en de werking van de

beheersmaatregelen. Er is geen andere manier om dit te realiseren dan zo dicht mogelijk op de huid te zitten van de organisatie die men controleert. Wat mij betreft is de uitvoering van internal auditwerkzaamheden in combinatie met de controle op de jaarrekening een mogelijk middel daartoe. Ook het uitvoeren van adviesopdrachten bij de controleklant kan daarbij helpen. Weg dus ook met Chinese Walls tussen de advies- en de assurance-tak van een accountantskantoor. Het mogelijk positieve effect van extra inzicht zou niet benut kunnen worden’.^[32]

Paape denkt dat sommige lezers het hier niet mee eens zijn en dat zij verwijzen naar de boekhoudschandalen omtrent Arthur Andersen en Enron: ‘Hoe te voorkomen dat de band niet te innig wordt en de rug tijdig recht wordt gehouden? Daar moet natuurlijk hard aan gewerkt worden: Het volgen van een goede opleiding, permanente educatie,

kwaliteitssystemen bij de accountantskantoren, goede beroepstandaarden, en 'onafhankelijk’ toezicht met flinke tanden voor het geval dat er manco's zijn geconstateerd. Dat laatste is vooral belangrijk. Als het eindoordeel onvoldoende is, wordt de vergunning ingetrokken of een andere straf opgelegd. Ik ben een warm pleitbezorger van strenge toezichthouders. De Public Company Accounting Oversight Board, de Securities and Exchange Commission en de Autoriteit Financiële Markten behoren die rol ook met verve uit te voeren. Daartoe is het niet nodig veel pagina's te wijden aan het begrip onafhankelijkheid, principles volstaan. Weg met het dogma van onafhankelijkheid als doel. Het is een middel. En zoals we nu bezig zijn hindert het meer dan dat het helpt’.^[32]

Paape heeft op een artikel van Dieleman gereageerd inzake de combinatie van audits. Het artikel van Dieleman komt verderop in dit hoofdstuk aan bod (zie paragraaf 5.3.1). Paape gaat hierbij verder in op de onafhankelijkheid: ‘Onafhankelijkheidsissues zijn inherent aan de wijze waarop het beroep (via de vrije markt) is georganiseerd. Niets mis mee, maar uiteraard is streng toezicht nodig en daarom is het goed dat de AFM er is. Kwaliteit van de

dienstverlening is voor mij een reden om een dergelijke combinatie van audits toch bespreekbaar te vinden en wel om de volgende reden. Ik denk dat de accountant veel te weinig tijd binnen de muren van een onderneming door brengt om zich echt een goed beeld te kunnen vormen. Het uitvoeren van internal audit werk kan helpen om meer in de keuken te kunnen kijken en daarmee zijn assurance op een hoger niveau te kunnen brengen. Dat kan natuurlijk ook anders namelijk door meer uren te besteden aan de externe controle en dus meer te factureren. Dat laatste blijkt in de praktijk niet zo simpel als het klinkt’.^[31] Verder schrijft Paape: ‘Ook het verlenen van adviesdiensten kan helpen om meer zicht te krijgen op de klant en kan dus ook bijdragen aan een betere oordeelsvorming. In die zin ben ik ook tegen een strikte scheiding tussen advies en controle. Uit eigen ervaring kan ik

getuigen van de positieve wisselwerking tussen de adviseur en de controleur. Er is overigens wel enig wetenschappelijk bewijs dat deze stelling waar is. Dat je natuurlijk moet zorgen dat de binding met de klant onwenselijke vormen aanneemt staat buiten kijf, maar alweer daar hebben we toezichthouders met tanden voor zoals de AFM (of de SEC). De Code of Ethics die dit verbiedt is in mijn ogen niet gebaseerd op goed onderzoek maar op buikgevoel. Dat buikgevoel komt voort uit gesignaleerd falen uiteraard maar daarmee is in mijn ogen de keuze voor een absoluut verbod nog niet gerechtvaardigd. Het is een erg bot mes en het levert mogelijk andere nadelen op waar we aan voorbij gaan’.^[31]

5.1.4 Visie van Prof. Dr. Barbara G.C.M. Majoor RA

Majoor heeft in dit kader een artikel geschreven in het Financieele dagblad. Prof. Dr. Barbara G.C.M. Majoor RA is hoogleraar accountancy aan de Nyenrode Business Universiteit en is partner bij Deloitte. Majoor gaat in op de eerder genoemde discussie rond KPMG en Rentokil: ‘Interne en externe controle strikt scheiden, dat lijkt een strakke oplossing voor de discussie die in accountancykringen ontstond toen bekend werd dat KPMG bij opdrachtgever Rentokil zowel de in- als externe controle uitvoert. Deze ophef gaat vooral over de vraag of de accountant bij deze combinatie van werkzaamheden wel onafhankelijk is. Mijns inziens wordt de dreiging van afhankelijkheid zwaar overschat en bieden strikte regels geen garantie voor het ethisch handelen van de accountant’.^[38]

Volgens Majoor is de beroepsgroep duidelijk op zoek naar de juiste balans tussen strikte regels enerzijds (rule based) en regels gebaseerd op normen en waarden anderzijds

(principle based): ‘De kern van de vraag is of het accountantsberoep wel durft te vertrouwen op zijn eigen stelsel van op normen gebaseerde regelgeving. Strikte regels geven weliswaar een indruk van robuustheid, aangezien een situatie afdoende wordt geregeld. Echter, is dat wel zo? Wordt niet uitsluitend reactief gereageerd op een vermeend risico en onwenselijk

gedrag? Wie meent dat alle situaties op voorhand geregeld kunnen worden, wijs ik slechts op de financiële crisis. In deze crisis werd pijnlijk duidelijk dat strikte regulering, zoals die in de bancaire sector geldt, menselijk falen niet kan voorkomen’.^[38]

Majoor: ‘In de huidige, op normen gebaseerde gedragsregels van accountants ligt een stevig fundament voor de onafhankelijkheid van de accountant. De basis is de verplichting om elke situatie waarin een bedreiging voor de onafhankelijkheid ontstaat zorgvuldig te evalueren en indien nodig adequate waarborgen te treffen. De kracht van deze structuur, ten opzichte van een 'rule based'-stelsel is dat professionele oordeelsvorming de grondslag is van elke

beslissing. Dit biedt ruimte voor kleurverschillen die recht doen aan de specifieke kenmerken van een situatie. Dat een accountant uiteindelijk zelf zijn verantwoordelijkheid moet nemen is duidelijk. Een accountant die deze luxe niet aankan mag fors worden aangesproken. De AFM en de Accountantskamer zijn daarvoor prima geëquipeerd’.^[38]

Majoor gaat net als Paape in op het kwaliteitsaspect: ‘In de afweging van strikte regels versus op normen gebaseerde gedragsregels lijkt het maatschappelijk nut ondergeschikt. Combinatie van in- en externe controle voor ondernemingen heeft namelijk wel degelijk toegevoegde waarde. Juist externe accountants hebben de kennis en ervaring die de kwaliteit van interne controle binnen een onderneming kan verstevigen. Dat de eindverantwoordelijkheid in handen blijft van het management is evident. Het kwaliteitsaspect gaat nu verloren in de discussie over de vermeende

onafhankelijkheidsrisico’s. Risico's die, indien op hun merites beoordeeld, goed te beheersen zijn. Waar uiteindelijk de balans tussen strikte regels en op normen gebaseerde regels wordt gevonden is een resultante van een divers krachtenveld. Dat accountants een belangrijke rol spelen, is evident. Vertrouwen in de robuustheid van de eigen regels is cruciaal. Van de maatschappij mag worden verwacht dat zij op basis van feiten een genuanceerde reactie geeft. Want een maatschappij die zichzelf meent te organiseren via strakke regels smoort het nemen van eigen verantwoordelijkheid in de kiem’.^[38]

In een reactie op een artikel van Dieleman (zie paragraaf 5.3.1) in De Accountant van 4 december 2009 verwijst Majoor naar bovenstaand artikel, waarin ze schrijft dat de beroepsgroep duidelijk op zoek is naar de juiste balans tussen strikte regels enerzijds en regels gebaseerd op normen en waarden anderzijds. Majoor vindt dat het artikel van

Dieleman uitsluitend vanuit de invalshoek van de regelgeving is opgesteld en inzicht ontbeert in de wijze waarop de principle based regelgeving is ingebed in het totale systeem van beroepsregulering en de interactie en balans tussen de verschillende onderdelen. Volgens Majoor is regelgeving slechts één element van het gehele stelsel van regulering dat erop is gericht om een integere en deskundige dienstverlening te borgen: ‘De andere elementen, toezicht, handhaving en transparantie, vormen een wezenlijk onderdeel van de checks & balances van het stelsel. Elk element in dit stelsel heeft zijn eigen functie en werking. Een wezenlijk uitgangspunt van dit stelsel is dat het ruimte laat aan het nemen van de eigen verantwoordelijkheid door de professional. Dieleman gaat hier aan voorbij en meent op basis van ‘een broeder hoeder’-opstelling tot de conclusie te moeten komen dat het verlenen van

interne controle dienstverlening in welke vorm dan ook niet past bij de controlerende functie’. Hierbij verwijst Majoor naar het volgende citaat uit het artikel van Dieleman: ‘Bij OOB’s ontstaat als gevolg hiervan al heel snel een situatie dat de bedreiging voor de

onafhankelijkheid niet door middel van waarborgen tot een aanvaardbaar niveau kan worden teruggebracht’.^[6]

Majoor: ‘Bovenstaand citaat uit dit artikel miskent ten eerste de werking van de andere elementen van het stelsel van regulering. Er is niet direct een reden om te menen dat de regels moeten worden aangescherpt zodra een toezichthouder een uitspraak doet. Een dergelijke uitspraak toont juist de goede werking van het gehele stelsel aan. Ten tweede kan op deze wijze invulling worden gegeven aan de kleurverschillen die recht doen aan de specifieke kenmerken van een situatie. Dat voorkomt dat met een rule based regel ongenuanceerd een geheel palet aan dienstverlening (wat ook onder de noemer ‘interne controle dienstverlening’ schuil gaat) zonder meer wordt verboden. Er is pas aanleiding voor het aanpassen van regelgeving als er sprake is van een structurele kloof tussen wat de maatschappij verwacht en wat in de regelgeving is opgenomen. Of daarvan sprake is, wordt mijns inziens niet aangetoond door deze discussie en evenmin door een enkele situatie. Tenslotte miskent de houding van ‘broeder hoeder’ het feit dat de markt prima in staat is om haar eigen oordeel te vormen ten aanzien van dit vraagstuk. Kortom, vertrouwen in de robuustheid van het stelsel van beroepsregulering is cruciaal’.^[6]