Analyse NVO

Volgens de ‘Nadere voorschriften van de onafhankelijkheid’ (NVO
zie paragraaf 2.2.3) is de externe accountant verantwoordelijk om in elke situatie de bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid te beoordelen en waarborgen te treffen om de bedreigingen tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Een accountant moet zowel onafhankelijk in wezen

als onafhankelijk in schijn zijn. Het kan dus zijn dat een externe accountant voldoende waarborgen treft om zijn onafhankelijkheid in wezen veilig te stellen, maar dat deze waarborgen de afhankelijkheid in schijn niet wegnemen. De NVO bevat onder andere waarborgen, die altijd toegepast moeten worden. Zo staan in de NVO waarborgen met betrekking tot de communicatie van de externe accountant met de RvC en de

auditcommissie. Bij een OOB is vereist dat er een schriftelijke rapportage van de externe accountant aan de RvC en auditcommissie plaatsvindt. Hierin staan alle relaties vermeld die van invloed kunnen zijn op de onafhankelijkheid, inclusief een bevestiging van de

onafhankelijke positie van de externe accountant. De externe accountant moet ervoor zorgen dat de onafhankelijkheid wordt besproken met de RvC^[14].

De NVO gaat in op combinaties van de externe audit en andere dienstverlening voor dezelfde cliënt. Zo mag volgens de NVO de externe accountant geen opdracht aanvaarden wanneer er sprake is van een opdracht, waarbij beslissingen worden genomen in opdracht van de controlecliënt, of wanneer er participatie plaatsvindt in de besluitvormingsprocessen van de controlecliënt. Indien er geen sprake is van betrokkenheid bij het

besluitvormingsproces, dient bij de combinatie van een externe audit en overige

dienstverlening de bij de externe audit betrokken openbaar accountant te overwegen één of meerdere van de volgende waarborgen te treffen, teneinde de bedreiging voor zijn

onafhankelijkheid weg te nemen of terug te brengen tot een aanvaardbaar niveau: − het scheiden van taken en verantwoordelijkheden tussen de externe audit en de

overige dienstverlening bij de controlecliënt;

− overleg met de onafhankelijkheidsfunctionaris die binnen de accountantspraktijk belast is met onafhankelijkheidsvraagstukken;

− overleg met een openbaar accountant van buiten de eigen accountantspraktijk, dan wel inwinnen van advies bij de beroepsorganisatie;

− beoordeling van de uitgevoerde controlewerkzaamheden door een controlepartner die niet betrokken is bij de desbetreffende controleopdracht van de jaarrekening of overige dienstverlening ten behoeve van de controlecliënt of een met deze

controlecliënt verbonden derde.^[14]

Verder zijn in de NVO voor een aantal soorten dienstverlening specifieke waarborgen opgenomen. In dit kader is dienstverlening op het terrein van interne controle relevant. De externe accountant moet de bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid bij de combinatie van een controleopdracht met een dergelijke vorm van dienstverlening wegnemen of

terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Hij dient daartoe na te gaan of de leiding, of het toezichthoudend orgaan van de controlecliënt te allen tijde de verantwoordelijkheid blijft dragen voor:

− het systeem van interne controle en beheersing;

− het vaststellen van de aard, omvang, frequentie en risico's van de toe te passen interne controleprocedures;

− het reageren op de conclusies en bevindingen die voortvloeien uit een beoordeling of evaluatie van het systeem van interne controle en beheersing of uit de

controleopdracht van de jaarrekening. Indien de openbaar accountant er niet van overtuigd is dat dit het geval is, leidt dit tot een onaanvaardbare bedreiging voor zijn onafhankelijkheid.^[14]

Er worden door de NVO ook bepaalde diensten verboden in combinatie met de externe audit. Zo is de combinatie met administratieve dienstverlening bij OOB’s verboden en zijn valuation services zeer beperkt toegestaan. Het is opmerkelijk dat de externe accountant bij OOB’s geen enkele vorm van administratieve dienstverlening mag verlenen in combinatie met de externe audit, terwijl de combinatie met de interne audit onder voorwaarden wel is toegestaan. Om het verschil in regelgeving tussen beide soorten dienstverlening te kunnen verklaren is het van belang om te weten wat volgens de NVO onder administratieve

dienstverlening wordt verstaan. De NVO maakt hierbij een onderscheid in routinematige en niet- routinematige taken. Routinematige taken zijn bijvoorbeeld het boeken van transacties waarvoor het management van de controlecliënt de te hanteren rekeningenindeling heeft vastgesteld, het verlenen van bepaalde diensten op het gebied van gegevensverwerking en het informeren van de cliënt over gangbare jaarrekeningstandaarden, zodat de cliënt zelf kan beslissen welke hij wil toepassen. Niet- routinematige taken zijn bijvoorbeeld het opstellen of veranderen van journaalposten zonder toestemming van de cliënt, het opstellen van

basisdocumenten of gegevens en het autoriseren van transacties.

Het onderscheid tussen routinematige en niet-routinematige interne auditwerkzaamheden wordt door de NVO niet gemaakt, maar is wel van belang. Het is namelijk maar de vraag of het terecht is dat alle interne auditdienstverlening in combinatie met de externe audit is toegestaan. Een voorbeeld van een routinematige interne audittaak is de controle op autorisatie van inkoopfacturen. Een niet-routinematige interne audittaak is bijvoorbeeld controleren hoe de statische voorziening voor dubieuze debiteuren bepaald wordt. Niet-routinematige interne audittaken hebben een subjectief karakter. Mijns inziens vormen daarom niet-routinematige interne auditwerkzaamheden een grotere bedreiging voor de onafhankelijkheid van de externe accountant, wanneer deze worden gecombineerd met de externe audit.

Bij een organisatie van openbaar belang is het dus niet toegestaan dat een assistent accountant een deel van de inkoopfacturen inboekt c.q. routinematige administratieve werkzaamheden verricht in combinatie met de externe audit door dezelfde

accountantsorganisatie. Volgens de NVO is deze situatie een bedreiging voor de onafhankelijkheid van de externe accountant. In dit geval is het echter ook mogelijk om waarborgen te treffen die deze bedreigingen voor de onafhankelijkheid van de externe accountant terugbrengen tot een aanvaardbaar niveau. Het is opvallend dat het uitvoeren van routinematige administratieve dienstverlening in combinatie met de externe audit wordt verboden, terwijl de combinatie met niet-routinematige interne auditdienstverlening wordt

toegestaan. De oorzaak hiervan ligt deels besloten in de overwegingen bij de totstandkoming van de NVO.

Het uitgangspunt van het NIVRA bij de totstandkoming van de NVO was, dat een accountant te allen tijde onafhankelijk tot een oordeel moet kunnen komen en ook elke schijn van

afhankelijkheid weet te vermijden. Hierbij heeft het NIVRA bij het opstellen van de NVO in 2003 een onderscheid gemaakt tussen de volgende soorten dienstverlening:

− Diensten die conflicteren met controlewerkzaamheden, zoals het voeren van

financiële administraties, taxaties en waarderingen en vormen van juridisch advies en interim management. Deze diensten zijn verboden bij organisaties van openbaar belang;

− Auditgerelateerde diensten. Deze diensten leveren vaak geen conflicterend belang op, maar zijn juist ondersteunend aan de controle en verbeteren de kwaliteit ervan. Voorbeelden hiervan zijn fraudeonderzoek, advies over wet- en regelgeving of risico's in financiële en administratieve systemen;

− Neutrale diensten, bijvoorbeeld belastingadvies en due diligence.^[42]

Administratieve dienstverlening valt in bovengenoemde opsomming onder het voeren van financiële administraties, wat volgens het NIVRA conflicterend is met

controlewerkzaamheden. Om die reden heeft het NIVRA de combinatie van de externe audit en administratieve dienstverlening verboden (bij OOB’s). Interne auditdienstverlening is een auditgerelateerde dienst, welke volgens het NIVRA geen conflicterend belang oplevert. Oftewel, interne auditdienstverlening ondersteunt de controle en verbetert de kwaliteit ervan. Dit is dan ook de reden dat de combinatie van de interne en de externe audit door het NIVRA onder voorwaarden wel is toegestaan.

Het is tegenstrijdig dat niet-routinematige interne auditdienstverlening in combinatie met de externe audit is toegestaan en dat de combinatie met administratieve dienstverlening geheel wordt verboden. Dit punt heb ik voorgelegd aan een aantal deskundigen. Pheijffer,

hoogleraar accountancy reageerde als volgt: Er is geen antwoord te geven op de vraag waarom de combinatie externe audit met administratieve dienstverlening in dit geval niet en de combinatie externe audit met interne audit dienstverlening wel mag. Beide combinaties zijn bedreigingen voor de onafhankelijkheid. Er zijn legio risico’s verbonden aan de

combinatie van in- en externe controlediensten in handen van dezelfde accountantsorganisatie

Ik heb dezelfde vraag voorgelegd aan een deskundige op dit gebied, werkzaam bij een grote accountantsorganisatie. Deze deskundige wenst anoniem te blijven. Deze deskundige zegt het volgende: ‘om hierop een antwoord te kunnen geven is het van belang om het ontstaan van de huidige regelgeving te begrijpen’. De NVO is in 2002 voortgekomen uit enerzijds de Gedrags- en Beroepsregels Accountants (GBA) en anderzijds uit aanbevelingen van de Europese Commissie. De Europese Commissie kwam met aanbevelingen om de

boekhoudschandalen van begin deze eeuw in de toekomst te voorkomen. De GBA heeft een ‘principle based’ karakter terwijl de Europese aanbevelingen meer zijn gebaseerd op een ‘rule based’ karakter. Hierdoor bestaat de NVO uit een mix van ‘principle based’ en ‘rule based’ regelgeving. Een voorbeeld van ‘rule based’ regelgeving in de NVO is dus het verbod op bepaalde soorten dienstverlening in combinatie met de externe audit. Door de combinatie van de ‘principle based’ en de ‘rule based’ regelgeving zit er volgens deze deskundige weinig lijn in de NVO.

Bovengenoemde vraag heb ik ook voorgelegd aan de NIVRA-helpdesk. Ik heb telefonisch vragen gesteld aan een registeraccountant werkzaam bij het NIVRA op de afdeling

regelgeving. Deze deskundige wilde alleen op persoonlijke titel reageren, omdat volgens deze deskundige het NIVRA alleen wil verwijzen naar de huidige wet- en regelgeving waar het NIVRA volledig achter staat. Deze deskundige ging in op de herziening van de NVO in 2005. De NVO is in 2005 herzien op basis van de aanbevelingen van de Europese

Commissie en de vernieuwde Code of Ethics van het IFAC. Van beide soorten regelgeving heeft het NIVRA bij de herziening van de NVO in 2005 de meest stringente regelgeving verwerkt in haar eigen regelgeving. ‘Hierdoor werden verschillende soorten regelgeving samengevoegd en werd de NVO een ratjetoe’. Kortom, de mening van deze deskundige ligt in lijn met de mening van de deskundige uit de voorgaande alinea. Volgens de deskundige van het NIVRA is het verbod op routinematige administratieve dienstverlening overdreven. Deze deskundige vindt, dat een assistent accountant van een ander team dan het

controleteam, prima routinematige administratieve werkzaamheden kan verrichten. Zie verder paragraaf 4.5.

Geconcludeerd kan worden dat de NVO in dit kader concreter is dan de VGC. Zo moet een externe accountant in elke situatie de bedreigingen voor zijn onafhankelijkheid beoordelen en waarborgen treffen om eventuele bedreigingen tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen. Verder stellen de NVO concrete eisen aan de externe accountant wanneer hij de externe audit combineert met overige dienstverlening. Deze eisen zijn uitgebreid in deze paragraaf behandeld. De belangrijkste eis is dat de externe accountant geen beslissingen mag nemen in opdracht voor de controlecliënt en dat hij niet mag participeren in de

besluitvormingsprocessen van de controlecliënt. Wanneer aan deze eisen niet voldaan kan worden, mag de externe accountant de externe audit niet uitvoeren in combinatie met de interne audit.

Verder moet de externe accountant zich zeer bewust zijn van het feit dat hij zowel onafhankelijk in wezen als in schijn moet zijn. Een externe accountant kan nog zoveel waarborgen treffen om zijn onafhankelijkheid in wezen veilig te stellen, in de publieke beeldvorming kunnen er twijfels blijven bestaan ten aanzien van zijn onafhankelijkheid. Hierdoor kan het vertrouwen in de externe accountant aangetast worden, omdat hij dan de schijn tegen zich heeft.