Hoofdstuk 5 Deskundigenonderzoek
5.5 Analyse deskundigenonderzoek
In deze paragraaf worden alle gegeven meningen over de combinatie van de interne en externe audit geanalyseerd. Hierbij wordt de indeling van dit hoofdstuk gevolgd.
5.5.1 Analyse meningen hoogleraren
Alle voor- en tegenargumenten van de hoogleraren inzake de combinatie van de interne en de externe audit zijn in onderstaande tabel samengevat:
Voorargumenten hoogleraren Tegenargumenten hoogleraren
Bij een combinatie van de interne en de externe audit wordt de band
met de cliënt nauwer. Voorkomen moet worden, dat de band van
de externe accountant met de cliënt niet te innig wordt. Dit kan door middel van het geven van extra aandacht aan
gedragscomponenten tijdens de opleiding, het inrichten van gedegen kwaliteitssystemen bij de accountantskantoren, het zorgdragen voor goede beroepstandaarden, en een
'onafhankelijk toezicht’ dat zich adequaat toelegt op het constateren van manco’s.
Het aan moeten brengen van waarborgen in een situatie waarin interne en externe controlediensten vanuit dezelfde organisatie worden vormgegeven, is niet meer dan het aanbrengen van noodverbanden. De pijn wordt ermee verzacht, de wond wordt echter niet geheeld.
De kwaliteit van de beroepsuitoefening is gediend met een zo goed mogelijk inzicht in de klant. Dat veronderstelt een goed inzicht in de strategie, de risico's en de werking van de beheersmaatregelen. Er is geen andere manier om dit te realiseren dan zo dicht mogelijk op de huid te zitten van de organisatie die men controleert. De uitvoering van interne auditwerkzaamheden in combinatie met de controle op de
jaarrekening is een mogelijk middel daartoe. Ook het uitvoeren van
adviesopdrachten bij de controleklant kan daarbij helpen.
Interne auditfuncties worden door het management vaak om adviezen gevraagd. Dit geeft ook het gevoel van groter nut te zijn. De externe accountant zal bij een combinatie ook meer gevraagd worden om
advies te geven. De combinatie controle en advies is niet
toegestaan en wordt door de buitenwereld met scepsis gezien.
De externe accountant zal bij een combinatie van de interne en de externe audit minder zorgen hebben over zijn
onafhankelijkheid, omdat zijn eigen mensen geen
loopbaan(verwachtingen) bij de onderneming hebben, hetgeen de bedreiging reduceert.
Een strikte scheiding tussen interne en externe controlediensten schept in zichzelf meer waarborgen voor een onafhankelijk oordeel van de externe controleur, dan in de situatie waarin de interne en externe controlediensten vanuit dezelfde organisatie worden
vormgegeven. Door het niet combineren van audits wordt de
schijn vermeden dat een stuk van de onafhankelijkheid ingeleverd wordt.
In de huidige financiële crisis werd pijnlijk duidelijk dat strikte
regulering, zoals die in de bancaire sector geldt, menselijk falen niet
kan voorkomen. In de huidige, op normen gebaseerde
gedragsregels van accountants ligt een stevig fundament voor de onafhankelijkheid van de accountant. De kracht van deze structuur, ten opzichte van een 'rule based'-stelsel is dat professionele oordeelsvorming de grondslag is van elke
beslissing. Dit biedt ruimte voor kleurverschillen die recht doen aan de specifieke kenmerken van een situatie. Dat een accountant
uiteindelijk zelf zijn verantwoordelijkheid moet nemen is duidelijk. Een accountant die deze luxe niet aan kan, mag fors worden
aangesproken. De AFM en de Accountantskamer zijn daarvoor prima geëquipeerd.
De Sarbanes-Oxley Act in de Verenigde Staten verbiedt combinaties van externe en interne audit diensten. En ook al is dat in andere
landen, bijvoorbeeld het Verenigd Koninkrijk, (nog) niet verboden, dan
nog is er ook daar aanleiding om na te denken over de
wenselijkheid van die combinatie. Sterker, dat past bij uitstek wanneer we het hebben over het handelen vanuit principes en in lijn met de geest van wet- en regelgeving. Bijvoorbeeld die inzake onafhankelijkheid.
De houding van ‘broeder hoeder’ miskent het feit dat de markt prima in staat is om haar eigen oordeel te vormen ten aanzien van dit
vraagstuk. Het vertrouwen in de robuustheid van het stelsel van
beroepsregulering is cruciaal.
Juist externe accountants hebben de kennis en ervaring die de kwaliteit van interne controle binnen een onderneming kan verstevigen. Dat de eindverantwoordelijkheid in handen blijft van het management is evident.
De les van de boekhoudschandalen is onder meer dat de externe accountant meer kritisch vermogen moet tonen ten opzichte van zijn cliënt en meer afstand dient te nemen. De combinatie van interne en externe controlediensten schept eerder minder dan meer afstand tot de cliënt.
Minder afstemmingsproblemen tussen de interne auditfunctie en de externe accountant.
Bij een combinatie van de interne en de externe audit speelt het concurrentieaspect geen (vertroebelende) rol meer.
Efficiency wordt in de discussie genoemd als belangrijk argument vóór
de combinatie van controlefuncties. Indien ik als aandeelhouder of
anderszins belanghebbende een keuze moet maken tussen een zo onafhankelijk mogelijk oordeel over de cijfers van een
onderneming en een besparing op de accountantskosten, prefereer ik het eerste.
Drie hoogleraren zijn onder bepaalde voorwaarden voor de combinatie van de interne en de externe audit en één hoogleraar is tegen deze combinatie. Als argument tegen de
combinatie van audits wordt vaak de bedreiging voor de onafhankelijkheid van de externe accountant genoemd. Blokdijk schrijft opvallend genoeg, dat de externe accountant zich bij deze combinatie van audits juist minder zorgen hoeft te maken over zijn onafhankelijkheid. Dit komt omdat zijn eigen mensen geen loopbaanverwachtingen bij de cliënt hebben, hetgeen de bedreiging reduceert. Blokdijk ziet ook de gevaren voor de onafhankelijkheid, maar deze bedreiging kan volgens hem voorkomen worden doordat het bestuur zijn interne accountantsafdeling rechtstreeks aanstuurt, dus niet via de externe accountant.[4] Dit
betekent dat de leider van de interne auditactiviteiten een andere persoon moet zijn dan de externe accountant. Wat mijns inziens met deze waarborg niet voorkomen kan worden is de bedreiging voor de onafhankelijkheid in schijn. Dit is namelijk afhankelijk van hoe het
maatschappelijke verkeer tegen de combinatie aankijkt.
De combinatie van accountantscontrole en advies is in Nederland niet toegestaan. Blokdijk waarschuwt ervoor dat een interne auditfunctie vaak door het management om adviezen wordt gevraagd. Wanneer de externe accountant interne audit diensten gaat verlenen, moet hij volgens Blokdijk ervoor waken om niet een adviserende rol aan te nemen.[4] Opvallend is dat Paape vindt dat interne audit dienstverlening en advisering juist een positieve bijdrage kan leveren aan de kwaliteit van de accountantscontrole. Hierdoor wordt volgens Paape meer inzicht verkregen in de klant, waardoor onder andere beter op de risico’s ingespeeld kan worden. Permanente educatie, kwaliteitssystemen bij de accountantskantoren, goede beroepstandaarden, en 'onafhankelijk’ toezicht zijn volgens Paape wel essentieel om er voor te zorgen dat de band met de cliënt niet te innig wordt.[32]
De voordelen die door de hoogleraren het meest worden genoemd zijn minder
afstemmingsproblemen, meer inzicht in de klant en dus een efficiëntere controleaanpak. Deze voordelen spreken voor zich. De overige argumenten hebben vooral te maken met het hebben van vertrouwen in het functioneren van de accountant. De voorstanders pleiten ervoor dat er meer vertrouwen moet zijn in de robuustheid van het huidige stelsel van beroepsregulering. Dit vertrouwen wordt volgens hen geborgd door de kwaliteitssystemen van accountantsorganisaties, de beroepsstandaarden en het onafhankelijke toezicht. De tegenstanders verwijzen naar de boekhoudschandalen, waaruit blijkt dat de externe accountant meer afstand moet nemen van zijn cliënt. Volgens de tegenstanders moet de achterliggende gedachte van de wet- en regelgeving veel meer als uitgangspunt worden genomen.
5.5.2 Analyse IIA en NIVRA
De meningen van het IIA en het NIVRA worden in deze paragraaf geanalyseerd. IIA Nederland is niet voor een combinatie van audits:
− Nieuwlands: ‘Wanneer een externe accountant ook de rol van interne audit op zich neemt, ontstaat er een bedreiging van zelftoetsing. Die brengt de objectiviteit van de
externe accountant in gevaar. Bij Enron en Worldcom was het juist deze
verwevenheid tussen interne en externe controle waardoor het mis ging bij deze bedrijven’;
− Nieuwlands vindt dat de combinatie van audits niet goed is voor de governance van een organisatie: Volgens Nieuwlands betekent dit niet dat de externe accountant de controle niet goed kan invullen: ‘maar de externe accountant zal dan wel een sterk veiligheidsmechanisme moeten inbouwen’.[28]
Volgens The institute of internal auditors mag een combinatie van audits niet worden uitgevoerd, wanneer deze combinatie de onafhankelijkheid van de externe accountant aantast. Het risico is volgens hen dat het vertrouwen in en de onafhankelijkheid van de externe accountant wordt aangetast door de combinatie van audits.[45]
McKenna heeft veel ervaring op het gebied van interne audits. Zij is tegen een combinatie van de interne en externe audit. Zij schrijft dat de voorstanders van de combinatie van audits dezelfde argumenten opvoeren als dat Arthur Andersen destijds deed bij het verkrijgen van de interne audit functie bij Enron.[43] Uit de hoek van de interne auditors wordt dus ook zeer kritisch gekeken naar de combinatie van audits.
Het NIVRA heeft de volgende mening:
− ‘Een externe accountant die ook de jaarrekening controleert kan een opdracht voor het uitvoeren van interne accountantsdiensten niet zo maar aanvaarden. De beroepsregels eisen dat hij de risico's zorgvuldig afweegt. Met name als hij verantwoordelijkheden overneemt van de ondernemingsleiding is er sprake van bedreiging van zijn onafhankelijkheid en moet hij de opdracht weigeren’;
− ‘In de praktijk blijkt vaak dat de externe accountant en de interne audit functie elkaar ondersteunen en hun controles op elkaar afstemmen. Op die manier wordt een efficiënte en effectieve totale auditinspanning bereikt, ter ondersteuning van bestuur en commissarissen’.[33]
De beroepsgroep IIA geeft eigenlijk aan niet voor een combinatie van audits te zijn. Zij baseren zich op de risico’s voor de onafhankelijkheid van de externe accountant die een combinatie van audits met zich meebrengt. Verder wijzen zij op het belang van een eigen interne auditfunctie bij beursgenoteerde ondernemingen. Opvallend is dat McKenna als ervaren interne auditor ook volledig tegen de combinatie van audits is. Het NIVRA is niet duidelijk over haar mening. Zij wijst enerzijds op de beroepsregels die eisen dat de externe accountants risico’s zorgvuldig afwegen en anderzijds op het belang van een goede
samenwerking tussen de externe accountant en de interne audit functie zodat een effectieve totale audit uitgevoerd kan worden.
5.5.3 Meningen accountantsorganisaties
In onderstaande tabel worden de meningen van de onderzochte accountantsorganisaties geanalyseerd: Accountants organisatie Voor- en tegenargumenten Deloitte Combinatie is te overwegen
− Deloitte Nederland herkent de beweging in de markt, waarbij bedrijven steeds meer naar efficiency en kostenreductie van de interne en externe controlefunctie kijken. Het past enerzijds in de lijn van de huidige prijsdruk. Anderzijds sluit het ook aan bij het belang dat bedrijven hechten aan een kwalitatief sterke interne controlefunctie, die de ondernemingsleiding in belangrijke mate voorziet van
informatie over de goede werking van alle bedrijfsprocessen. Majoor vindt een combinatie van diensten gunstig, zolang de externe
accountant niet de leiding over de interne controle krijgt;
− Over de discussie rond Rentokil zegt Deloitte het volgende: ‘We kunnen ons voorstellen dat een dergelijke constructie te overwegen is’.
KPMG
Voor de combinatie
− ‘Bedrijven vragen zelf om creatieve oplossingen die risico’s verminderen’. Dit is de reden dat KPMG UK een combinatie van interne en externe controlediensten aanbiedt aan een cliënt. ‘De kwaliteit van de controle staat totaal niet onder druk. De aanpak zoals KPMG die volgt bij Rentokil past in de vraag binnen bedrijven die extra zekerheid en vertrouwen willen geven aan beleggers’.
− ‘Het bredere en diepere inzicht dat ontstaat door het gecombineerde aanbod van interne en externe controle, levert efficiencyvoordeel op. Dubbel werk wordt namelijk vermeden’.
Ernst & Young
Voor de combinatie
− ‘Een combinatie van interne en externe controle behoort tot de mogelijkheden’;
− ‘Er zijn bij Ernst & Young interne regels voor het verrichten van internal audit werkzaamheden bij controlecliënten. Bij de invulling hiervan is het van belang waakzaam te zijn voor een mogelijke
functievermenging tussen internal en external audit. Zorgvuldigheid en toepassing van de juiste opdrachtformuleringen zijn heel belangrijk’; − In de discussie rond Rentokil zegt Ernst & Young: ‘de manier waarop
KPMG de combinatie van audits heeft beschreven heeft hen dichter bij de grenzen gebracht van wat wel en niet aanvaardbaar wordt geacht. Elke onderneming moet voor zichzelf bepalen waar die grenzen liggen’.
Mazars
Tegen de combinatie
− ‘Indien sprake is van bedreigingen van de fundamentele beginselen die niet van te verwaarlozen betekenis zijn, moeten adequate waarborgen worden getroffen om die bedreigingen tot een
aanvaardbaar niveau te reduceren. In sommige gevallen is daarbij sprake van een dermate hoog risiconiveau, dat het niet accepteren van de interne audit dienstverlening in combinatie met de controle van de jaarrekening de enige waarborg is die in aanmerking komt’.
Het belangrijkste element van de bedreiging, voortvloeiend uit zelftoetsing, is het risico dat de externe accountant onvoldoende kritisch is ten opzichte van de door zijn collega’s verrichte internal audit-diensten. Als de kwaliteit daarvan van hoog niveau is, is een dergelijk risico uiteraard laag. Die redenering gaat niet volledig op. Een dergelijke motivering richt zich namelijk uitsluitend op de onafhankelijkheid in wezen en niet op onafhankelijkheid in schijn. En die onafhankelijkheid in schijn is bij de bedreiging voortvloeiend uit zelftoetsing essentieel’;
− Naarmate het ‘public interest’-achtige karakter van een cliënt
toeneemt, naarmate de omvang van de internal audit-dienstverlening (in relatie tot de controle van de jaarrekening, maar ook in absolute zin) toeneemt en naarmate de accountant meer steunt op de internal audit-werkzaamheden, worden de bedreigingen van de
onafhankelijkheid steeds groter. Bij OOB’s ontstaat als gevolg hiervan al heel snel een situatie dat de bedreiging voor de onafhankelijkheid niet door middel van waarborgen tot een aanvaardbaar niveau kan worden teruggebracht’.
BDO
Tegen de combinatie
− Hoewel het combineren van in- en externe controle bij een
controleklant technisch verantwoord is, weigert BDO Nederland deze constructie principieel toe te passen. Accountantskantoren die dat wel doen, lopen risico's met hun geloofwaardigheid, aldus een toelichting’; − Een absolute voorwaarde is dat het accountantskantoor dan
voldoende waarborgen inbouwt om de onafhankelijkheid te
verzekeren. Als dat goed is geregeld, dan zou het moeten kunnen. Dat neemt niet weg dat er nog steeds argumenten zijn om het niet te doen. Mocht er bij de controle iets onopgemerkt blijven, dan heb je als accountantskantoor wel direct de schijn tegen als de in- en externe controle in één hand zijn’.
Tabel 3: ‘Analyse meningen accountantsorganisaties’
Uit bovenstaande tabel blijkt dat de Big 4 kantoren voor een combinatie van audits zijn en dat de ‘kleinere’ kantoren tegen deze combinatie zijn. Dit is wel te verklaren. In de praktijk is te zien dat de Big 4 kantoren zich richten op de grote (beursgenoteerde) ondernemingen. Verder wordt van de 1.100 organisaties van openbaar belang in Nederland 94%
audits en hebben dan ook vaak een eigen interne audit functie. Voor de audits waar specialistische kennis voor nodig is, huren zij vaak auditors in van de Big 4 kantoren. Big 4 kantoren hebben veel specialistische kennis in huis. Specialistische kennis is schaars en het uitbesteden hiervan levert vaak hoge omzet op. Een verbod op een combinatie van audits kan dus gevolgen hebben voor de omzet van deze kantoren. De kleinere kantoren hebben hier minder mee te maken, aangezien zij relatief gezien kleinere klanten hebben. Een verbod op de combinatie van audits is voor de kleinere kantoren dan ook minder relevant.
Een andere verklaring is het feit dat Big 4 kantoren strenge interne regels hebben. Zo hebben zij voor elke situatie specifieke procedures. Bij een combinatie van audits hebben zij bijvoorbeeld ‘chinese walls’. ‘Chinese walls’ zijn onzichtbare 'muren' tussen
bedrijfsonderdelen binnen eenzelfde accountantsorganisatie om belangenverstrengeling te voorkomen tussen medewerkers van twee of meer bedrijfsonderdelen die dezelfde klant bedienen. Kleinere accountantsorganisaties hebben niet voor alle situaties procedures ingesteld, waardoor bepaalde bedreigingen niet tot een aanvaardbaar niveau teruggebracht kunnen worden. Hierdoor is er een verschillende kijk op de combinatie van audits.
5.5.4 Analyse twee Amerikaanse onderzoeken
Er zijn twee onderzoeken aan bod gekomen. Aldhizer noemt een voordeel voor de
combinatie van audits, welke in deze scriptie nog weinig aan bod is gekomen, namelijk: ‘de combinatie van de externe en interne audit zorgt er voor dat er een nieuwe bron van
inkomsten gegenereerd kan worden. Het interne audit werk kan uitgevoerd worden tijdens de rustige perioden (wanneer geen eindejaarscontroles uitgevoerd worden) en op deze manier kunnen accountantsorganisaties de balans in de hoeveelheid werk beter spreiden over het gehele jaar’.[2]
Aldhizer noemt ook veel nadelen die aan de combinatie van audits kleven, namelijk: − Het hoofdprobleem van de combinatie van audits is de verslechtering van de
onafhankelijkheid.
− Het is volgens Aldhizer mogelijk dat de extreem lucratieve honoraria de objectiviteit van de externe accountant beïnvloeden. Zo kunnen de honoraria van interne audit diensten 10 maal zo hoog zijn t.o.v. de diensten die geleverd worden voor het controleren van de jaarrekening. Ondanks dat de externe accountant bij hoge honoraria volledig objectief kan blijven, kan de publieke mening over de onafhankelijkheid van de externe accountant hierdoor geschaad worden.
− Volgens Aldhizer kan het voor komen dat de externe accountant bij het vervullen van bepaalde interne audit functies de eerste verantwoordelijkheid voor het detecteren en beheersen van fraude accepteert, in plaats van het management.[2]
Het laatste punt, waarbij de verantwoordelijkheid van fraude wordt genoemd, is opmerkelijk. Aldhizer is de enige die dit als argument opvoert tegen de combinatie van audits. Dit
accountancy en heeft veel kennis op het gebied van fraude. Pheijffer reageert als volgt: Ook bij een combinatie van audits verschuift de verantwoordelijkheid voor fraude niet naar de externe accountant. Het is wel een risico dat het management denkt dat de
verantwoordelijkheid is verschoven. Maar dat kan natuurlijk helemaal niet: het management houdt altijd de eerstelijns verantwoordelijkheid op het gebied van fraude.
Het tweede onderzoek gaat in op de visie van de auditcommissie op de combinatie van de externe audit met interne audit diensten. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen niet routinematige en routinematige audit diensten. Uit het onderzoek komt naar voren dat goed werkende auditcommissies minder routinematige audit diensten uitbesteden dan niet goed werkende auditcommissies. Verklaring hiervoor is dat routinematige werkzaamheden een bindend karakter hebben en onder andere daardoor een negatieve invloed hebben op de onafhankelijkheid van de externe accountant. Goed werkende auditcommissies zullen deze werkzaamheden dan ook niet uitbesteden aan de externe accountant. Hieruit komt naar voren dat goed werkende auditcommissies de verantwoordelijkheid kunnen dragen voor de uitbesteding van interne audit diensten. De onderzoekers denken dan ook dat het huidige verbod in Amerika op het uitbesteden van interne audit diensten aan de externe accountant heroverwogen moet worden.[1]
De accountantsorganisaties en hoogleraren die voor een combinatie van audits zijn, gaan vooral in op de waarborgen die de beroepsgroep zelf kan nemen. De auditcommissie, die