Visie van Amerikaanse onderzoekers

Op dit moment is de discussie over het wel of niet toestaan van de combinatie van interne en externe audits in volle gang. Dit betekent niet dat over dit onderwerp nooit eerder discussies zijn gevoerd. Derhalve worden enkele belangrijke punten uit een artikel van George R. Aldhizer en James D. Cashell beschreven. Hierna worden enkele relevante punten uit een onderzoek van Amerikaanse onderzoekers beschreven.

5.4.1 Artikel George R. Aldhizer en James D. Cashell

In 1996 schreven George R. Aldhizer III and James D. Cashell een artikel over de voordelen en problemen waarmee een onafhankelijke accountant te maken kan krijgen wanneer hij de taken uitvoert van een interne auditor. In dat jaar was George R. Aldhizer III een assistant professor op de Northern Kentucky University. James D. Cashell was op dat moment associate professor op de Miami University. Dit artikel is zeker relevant in dit onderzoek. Er zijn wel delen achterwege gelaten die verouderd zijn en nu niet meer van toepassing zijn. Volgens Aldhizer heeft een combinatie van audits zowel voordelen voor de cliënt als voor de accountantsorganisatie. Echter zijn er wel een aantal problemen die bij zo’n combinatie komen kijken, waarvan het grootste probleem de onafhankelijkheid betreft. De voordelen volgens Aldhizer is de kennis over de klant die door de externe accountant wordt opgedaan tijdens het uitvoeren van de internal audit werkzaamheden. Hierdoor kan de jaarlijkse eindejaarscontrole efficiënter uitgevoerd worden. Zo hoeft de externe accountant minder tijd te besteden aan de interne beheersing, de risicobeheersing en het testen van de controls.^[2] Daarnaast zorgt volgens Aldhizer de combinatie van de externe en interne audit er voor dat er een nieuwe bron van inkomsten gegenereerd kan worden. Het internal audit werk kan uitgevoerd worden tijdens de rustige perioden (wanneer geen eindejaarscontroles uitgevoerd worden) en op deze manier kunnen accountantsorganisaties de balans in de hoeveelheid werk beter spreiden over het hele jaar.^[2]

Het hoofdprobleem van de combinatie van audits is de verslechtering van de

onafhankelijkheid. Hierbij verwijst Aldhizer naar een speech van de chief accountant van de SEC: ‘De onafhankelijkheid van de externe accountant wordt verslechterd wanneer hij activiteiten uitvoert die invloed hebben op managementbeslissingen en wanneer hij een integraal deel van de interne beheersing voor zijn rekening gaat nemen. Aldhizer gaat hier verder op in, maar hierbij verwijst hij naar regelgeving die tegenwoordig sterk verouderd is en dus geen toegevoegde waarde heeft in dit kader.^[2]

Een andere kwestie die Aldhizer noemt is de omvang van de declaraties van de externe accountant. Volgens Aldhizer zijn de declaraties voor uitbestede interne audit diensten anders dan de declaraties van de gebruikelijke ‘consulting services’. Het is volgens Aldhizer mogelijk dat de extreem lucratieve honoraria de objectiviteit van de externe accountant beïnvloeden. Zo kunnen volgens Aldhizer de honoraria van internal audit diensten 10 maal zo hoog zijn t.o.v. de diensten die geleverd worden voor het controleren van de jaarrekening. Vanwege de omvang van deze inkomsten is het mogelijk dat de externe accountant

gemanipuleerd kan worden door de cliënt. Daarnaast stelt Aldhizer dat wanneer de externe accountant ondanks de hoge honoraria volledig objectief kan blijven, de publieke mening over de onafhankelijkheid van de externe accountant geschaad kan worden.^[2]

Naast de kwestie onafhankelijkheid, zijn er volgens Aldhizer meer kwesties die een rol spelen wanneer de externe accountant interne audits uitvoert bij zijn cliënt. Zo neemt de kans op rechtszaken tegen de externe accountant toe, wanneer hij ook interne audit diensten aan zijn controlecliënt gaat verlenen. De betreft de kans op rechtszaken inzake het niet detecteren van fraude. De externe accountant moet een redelijke, maar niet een absolute, zekerheid geven over fouten in de financiële verantwoording door fraude. Volgens Aldhizer ligt de eerste verantwoordelijkheid voor fraudebeheersing bij het management. Volgens Aldhizer kan deze verantwoordelijkheid voor fraudebeheersing verschuiven naar de externe accountant. Dit gebeurt wanneer hij interne audit diensten gaat verlenen en daarbij gebruikt gaat maken van belangrijke managementprocessen welke onder andere gebruikt worden om tijdig fraude te detecteren. Volgens Aldhizer kan het voor komen dat de externe accountant bij het vervullen van bepaalde interne audit functies de eerste verantwoordelijkheid voor het detecteren en beheersen van fraude accepteert. Het risico dat fraude niet tijdig gedetecteerd wordt, wordt groter wanneer de externe accountant de interne audit diensten op part time basis gaat uitvoeren (in de minder drukke perioden). Dat de externe accountant aangeklaagd kan worden voor fraude heeft volgens Aldhizer alles te maken met het feit dat de externe accountant zekerheid aan het publieke verkeer moet geven middels een verklaring. Volgens Aldhizer zijn er nog geen rechtszaken gepleegd in dit kader. Hierbij wil ik wel een

kanttekening plaatsen, aangezien het onderzoek gedateerd is. In hoeverre er heden wel rechtszaken zijn geweest in dit kader is niet bekend. In paragraaf 5.5.4 wordt op de bedreiging van fraude in dit kader nader ingegaan.^[2]

5.4.2 Onderzoek Abbott

Abbott heeft onderzoek gedaan naar de visie van auditcommissies op het uitvoeren van verschillende soorten interne audits door de externe accountant. Dit onderzoek is uitgevoerd in de Verenigde Staten waar de Sarbanes-Oxley Act geldt. De Sarbanes-Oxley Act verbiedt elke vorm van uitbesteding van interne audit dienstverlening aan de externe accountant (zie ook paragraaf 5.2.2). Tijdens de beraadslagingen rond de Sarbanes-Oxley Act kwam

volgens Abbott het volgende argument naar voren: ‘alle soorten interne audit diensten die de externe accountant uitvoert, hebben een negatief effect op zijn onafhankelijkheid en op de algehele kwaliteit van de accountantscontrole’. Er zijn volgens Abbott ook een aantal partijen

die juist de voordelen zien van het uitbesteden van interne audit dienstverlening aan de externe accountant. De argumenten die hiervoor worden aangedragen zijn een efficiëntere en kwalitatief betere controleaanpak.^[1]

Abbott ziet een implicatie in de Sarbanes-Oxley Act als het gaat om beperkingen van interne audit diensten door de externe accountant. Volgens Abbott maakt de Sarbanes-Oxley Act geen onderscheid tussen routinematige en niet routinematige interne audit werkzaamheden. In de Sarbanes-Oxley Act wordt er vanuit gegaan dat alle uitbestede interne audit diensten schadelijke effecten hebben op de onafhankelijkheid van de accountant en op de kwaliteit van de externe accountantscontrole.^[1]

In het onderzoek van Abbott wordt wel een onderscheid gemaakt tussen routinematige en niet routinematige interne audit werkzaamheden. Hierbij veronderstelt Abbott dat

routinematige interne audit diensten een bedreiging vormen voor de onafhankelijkheid van de externe accountant vanwege het wederkerende karakter. Hierdoor bestaat volgens hem een grotere kans op economische binding met de cliënt.^[1]

Niet routinematige interne audit diensten hebben volgens Abbott geen wederkerend karakter, wat de kans op economische binding met de cliënt vermindert. Verder hebben deze soort diensten speciale kennis benodigd, zoals EDP auditing. Het is voor een cliënt lastig om deze kennis permanent in eigen huis te hebben. Deze kennis is volgens Abbott wel nodig om de kwaliteit van de complete accountantscontrole te kunnen waarborgen. Het uitbesteden van de interne audit diensten aan de externe accountant is efficiënter dan dat deze diensten worden uitbesteed aan een andere dienstverlener. De externe accountant heeft namelijk de benodigde kennis van de klant al.^[1]

Abbott gaat er in het onderzoek vanuit dat effectief werkende auditcommissies aanzienlijk invloed hebben op de besluitvorming over het uitbesteden van interne audit diensten. Een effectief werkende auditcommissie definieert Abbott als volgt: ‘een commissie die volledig onafhankelijk is, viermaal per jaar bijeenkomt en een commissie waarvan ten minste één lid expertise heeft op financieel gebied’. Abbott pleit ervoor om de niet routinematige interne audit werkzaamheden uit te besteden aan de externe accountant, omdat dit belangrijke voordelen kan hebben en dit een beperkt negatief effect heeft op de onafhankelijkheid van de externe accountant. De hoofdhypothese van Abbott is: ‘Wij veronderstellen dat effectief werkende auditcommissies er voor willen zorgen om de algehele kwaliteit van de

accountantscontrole te waarborgen en dat zij daarnaast een onderscheid maken in de effecten van verschillende soorten interne audit werkzaamheden op de onafhankelijkheid van de externe accountant.’ Hierbij heeft Abbott vragenlijsten opgestuurd naar hoofden van interne audit afdelingen van Amerikaanse bedrijven die geregistreerd staan in de Fortune 1000. De Fortune 1000 is een lijst met de 1000 grootste Amerikaanse bedrijven,

gerangschikt op grootte van omzet. Uiteindelijk heeft Abbott 219 volledig ingevulde vragenlijsten retour ontvangen. De gebruikte vragenlijsten hebben betrekking op het

boekjaar 2000, wat het laatste jaar was in de Verenigde Staten dat er geen regelgeving bestond inzake het uitbesteden van interne audit werkzaamheden.^[1]

Het volgende resultaat komt uit het onderzoek van Abbott naar voren: Er is een negatief verband tussen een effectief werkende auditcommissie en het uitbesteden van routinematige interne audit diensten aan de externe accountant. Oftewel, ondernemingen met een goed werkende auditcommissie zullen minder snel routinematige interne audit diensten

uitbesteden aan de externe accountant dan ondernemingen die geen effectief werkende auditcommissie hebben. Dit verband is niet gevonden tussen effectief werkende

auditcommissies en de uitbesteding van niet-routinematige audit diensten aan de externe accountant.^[1]

De conclusie van het onderzoek van Abbott is dan ook dat een effectief werkende

auditcommissie capabel is om het bedrag en de aard van de uit te besteden interne audit dienstverlening te bepalen en dat het derhalve goed kan zijn om de huidige beperkingen in de Sarbanes-Oxley Act inzake het uitbesteden van interne audit diensten te heroverwegen. ‘Echter het is wel belangrijk dat wanneer een organisatie een zwakke corporate governance structuur heeft, de huidige beperkingen in de Sarbanes-Oxley Act deze organisaties kan beschermen tegen het maken van besluiten die van negatieve invloed zijn op de

onafhankelijkheid van de externe accountant’.^[1]