6. Afdrachtsvermindering voor dooruitdelingen (art 11, lid 4, Wet DB 1965)
6.2. Toepassing van de bepaling bij een EU-structuur, een fiscale eenheid en een NL-structuur
6.3.2. Verschil veroorzaakt door fiscale eenheid
Het is niet zozeer de fiscale eenheid die gebruik kan maken van art. 11 Wet DB 1965. Het is in beginsel iedere Nederlandse vennootschap die dividend ontvangt en dooruitdeelt. Ook de één- vennootschap-structuur kan gebruik maken van deze dooruitdelingsfaciliteit. Het inkomend dividend en het dooruitgedeeld dividend moeten aan de voorwaarden voldoen. De Nederlandse vennootschap die dividend ontvangt waarop een buitenlandse bronbelasting is ingehouden, kan die bronbelasting niet verrekenen binnen de vennootschapsbelasting vanwege de deelnemingsvrijstelling. Art. 11 Wet DB 1965 zorgt dan toch voor een vermindering van de bronbelasting op dividend dat door Nederland stroomt. De bronbelasting zorgt immers voor dubbele heffing en is een kostenpost voor de
Nederlandse vennootschap.
Lid 4 van art. 11 Wet DB 1965 zorgt er slechts voor dat, bij de fiscale eenheid, de binnenlandse tussenschakel/dochtermaatschappij wordt uitgeschakeld zodat het inkomend dividend, bij de vennootschap die het dooruitgedeeld dividend uitkeert, voldoet aan de voorwaarden. De fiscale eenheid wordt door deze bepaling gelijkgeschakeld aan de één-vennootschap-structuur.
Voor de Nederlandse vennootschap in de EU-structuur is geen sprake van dubbele heffing en daarmee een kostenpost. De Nederlandse vennootschap ontvangt immers dividend vanuit de EU- deelneming en daarop wordt geen buitenlandse bronbelasting ingehouden. De dubbele heffing vindt plaats bij een andere schakel in de structuur en vormt daar een kostenpost. Het dividend vanuit de niet-EU-deelnemingen worden namelijk ontvangen door de EU-deelneming. Voor de EU-deelneming
vormt de buitenlandse bronbelasting op dat dividend een kostenpost en die zou derhalve bij de EU- deelneming moeten worden verrekend.
6.4. Spoedreparatiewetgeving
Het wetsvoorstel houdt in dat lid 4 van art. 11 Wet DB 1965 komt te vervallen. Het inkomend
dividend bij de dochtermaatschappij wordt dan niet meer toegerekend aan de moedermaatschappij. Het inkomend dividenden voldoet nog wel aan de voorwaarden, maar het door de
dochtermaatschappij dooruitgedeeld dividend aan de moedermaatschappij voldoet niet meer aan de voorwaarden: het moet onderworpen zijn aan dividendbelasting. Binnen de fiscale eenheid geldt echter een inhoudingsvrijstelling en er wordt derhalve geen dividendbelasting ingehouden. Er kan geen vermindering meer op grond van art. 11 Wet DB 1965 worden toegepast.
De staatssecretaris verwijst de fiscale eenheid naar art. 12 Wet DB 1965 voor de oplossing. De inhoudingsvrijstelling kan daardoor deels achterwege worden gelaten. Voor het dooruitgedeeld dividend aan de moedermaatschappij kan de inhoudingsvrijstelling achterwege worden gelaten tot het bedrag van de vermindering van art. 11 Wet DB 1965. De dochtermaatschappij kan dus 3% aan dividendbelasting inhouden op het dooruitgedeeld dividend aan de moedermaatschappij. Dit bedrag hoeft zij niet af te dragen. Bij de moedermaatschappij wordt het inkomend dividend, op grond van art. 12, lid 3, Wet DB 1965, gelijkgesteld aan inkomend dividend dat voldoet aan de voorwaarden van art. 11 Wet DB 1965. Zij kan daarmee art. 11 Wet DB 1965 toepassen.
Toepassing van art. 12 Wet DB 1965 zal voor de fiscale eenheid hetzelfde resultaat opleveren als art. 11, lid 4, Wet DB 1965. Het enige verschil is dat de 3% bij de dochtermaatschappij achterblijft en niet bij de moedermaatschappij. Via de consolidatie binnen de fiscale eenheid wordt dit resultaat echter toch weer toegerekend aan de moedermaatschappij.
Van Horzen142 ziet geen enkele aanleiding voor deze spoedreparatie. Hij meent dat de staatssecretaris
kennelijk vreest dat een belastingplichtige met een beroep op de per-element-benadering in een betere positie zou kunnen komen ten aanzien van het inkomend dividend. Hij vermoedt dat deze vrees is veroorzaakt door de Hoge Raad, die in het arrest van 8 juli 2016143 de EU-deelneming
vergelijkt met een fictieve vaste inrichting. Daarmee verdwijnt een deelnemingslaag en dat zou tot een andere kwalificatie van het inkomend dividend kunnen leiden. Het HvJ EU144 ziet volgens Van
Horzen niets in een dergelijke fictie. De dooruitdelingsfaciliteit van art. 11, lid 4, Wet DB 1965 vloeit rechtstreeks voort uit de consolidatie binnen de fiscale eenheid. Voeging in een fiscale eenheid leidt niet tot een voordeel. Art. 11, lid 4, Wet DB 1965 heeft juist tot doel om een nadeel van voeging in een fiscale eenheid weg te nemen door de fiscale eenheid gelijk te schakelen aan de één-
vennootschap-structuur. Mocht de dooruitdelingsfaciliteit al strijdig zijn met het EU-recht, dan is de per-element-benadering niet het geschikte instrument om dit aan te pakken. Het arrest X BV en X NV dwingt Nederland niet om “het kroonjuweel van de fiscale eenheid voor de Brusselse zwijnen te werpen” aldus Van Horzen.
6.5. Conclusie
142 Van Horzen, NTFR 2018/563.
143 Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1351, BNB 2016/233.
De Nederlandse vennootschap, die via een EU-deelneming haar belangen houdt in niet-EU-
deelnemingen (EU-structuur), kan geen gebruik maken van de dooruitdelingsfaciliteit. Het inkomend dividend voldoet niet aan de voorwaarden.
De Nederlandse vennootschap, die via haar dochtermaatschappij (fiscale eenheid) belangen houdt in niet-EU-deelnemingen, kan direct gebruik maken van de dooruitdelingsfaciliteit. Het inkomend dividend van de dochtermaatschappij voldoet aan de voorwaarden en wordt toegerekend aan de moedermaatschappij. Doordat de binnenlandse tussenschakel/dochtermaatschappij wordt
uitgeschakeld, voldoet het inkomend dividend ook bij de moedermaatschappij aan de voorwaarden. De spoedreparatie dwingt de fiscale eenheid om gebruik te maken van art. 12 Wet DB 1965. Hiermee wordt hetzelfde resultaat bereikt als met art. 11, lid 4, Wet DB 1965. Mocht er al sprake zijn van strijdigheid met het EU-recht, dan lost de spoedreparatie dus niets op. De strijdigheid met het EU- recht verschuift dan naar art. 12 Wet DB 1965. Wellicht valt art. 12 Wet DB 1965 onder de zinsnede “met inachtneming van alle regelingen die daarmee verband houden”.145
Het is echter maar de vraag of art. 11, lid 4, Wet DB 1965 strijdig is met het EU-recht. Het verschil in behandeling tussen de fiscale eenheid en de EU-structuur wordt immers niet veroorzaakt door de fiscale eenheid. Dit verschil komt veeleer doordat Nederlandse vennootschappen verschillende soorten dividend ontvangen, te weten:
- Dividend waarop buitenlandse bronbelasting is ingehouden, die niet verrekend kan worden in de vennootschapsbelasting, waardoor een kostenpost in Nederland ontstaat;
- Dividend waarop geen buitenlandse bronbelasting is ingehouden, zodat ook geen kostenpost in Nederland ontstaat.
Waarom deze bepaling onderdeel is van de spoedreparatie, blijft, mede vanwege de weinige toelichting van de staatssecretaris op dit punt, vooralsnog onduidelijk.
Literatuurlijst
Arkel, Van, WFR 1995/1807
J.G. van Arkel, ‘Heeft u nog iets ‘door-uit-te-delen’?’, WFR 1995/1807.
Bouwman & Boer 2017
J.N. Bouwman & J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: SDU 2017.
Brandsma, in: Cursus belastingrecht
R.P.C.W.M. Brandsma, in: Cursus belastingrecht Archief 2017 (Dividendbelasting).
Brief NOB
Brief van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs Commissie Wetsvoorstellen aan de Vaste commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 8 juli 2018, nob.net.
Futd Annotatie, Futd 2018-1658.
Annotatie ‘A-G Wattel oneens met arrest EU-hof over artikel 10a Wet Vpb’, Futd 2018-1658.
Grondslagen internationaal belastingrecht
Grondslagen internationaal belastingrecht, Den Haag: Boom fiscale studieboeken 2016
Heithuis, FED 2018/44
E.J.W. Heithuis, ‘De per-elementbenadering in de fiscale eenheid en de spoedreparatie’, FED 2018/44.
Horzen, Van, NTFR 2018/563
F. van Horzen, ‘Nederlandse weigering aftrek van rente in strijd met vrijheid van vestiging’, NTFR 2018/563.
Kiekebeld & Van Eijsden 2009
B.J. Kiekebeld & J.A.R. van Eijsden, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief, Deventer: Kluwer 2009.
Kiekebeld, Van Eijsden & Smit 2014
B.J. Kiekebeld, J.A.R. van Eijsden & D.S. Smit, Nederlands belastingrecht in Europees perspectief (FED
Fiscale Brochures), Deventer: Kluwer 2014.
Kok & De Vries, WFR 2018/37
Q.W.J.C.H. Kok & R.J. de Vries, ‘Blauwdruk voor een grensoverschrijdende fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting’, WFR 2018/37.
Kooiman, NTFR 2018-1595
W.R. Kooiman, ‘Nadere conclusie A-G Wattel na HvJ 22 februari 2018, zaken C-398/16 en C399-16 inzake interactie tussen antiwinstdrainagewetgeving en fiscale eenheid; Parket bij de Hoge Raad, nr. 15/00194’, NTFR 2018/1595.
Kooiman & Ruijschop, WFR 2018/34
W.R. Kooiman & M.H.C. Ruijschop, ‘De beleggingsdeelneming na spoedreparatie: science fiction’,
WFR 2018/34.
Marres 2008
O.C.R. Marres, ‘Winstdrainage door renteaftrek (Artikel 10a Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 na ‘Werken aan winst’)’, Fiscale monografieën, nr. 113, Deventer: Kluwer 2008.
Marres, NTFR 2012/1682
O.C.R. Marres, ‘Het gat gedicht’, NTFR 2012/1682.
Marres 2012
O.C.R. Marres, ‘Eerlijk delen in de fiscale jungle’ (oratie Amsterdam UvA), 2012.
Monteiro & Koerts, WFR 2011/319
W.F. Monteiro & M. Koerts, ‘Verslag van de NOB-rondetafelbijeenkomst, sectie EU-recht’, WFR 2011/319.
Nieuwsbericht/25-10-2017/11:00, rijksoverheid.nl
‘Aankondiging van enkele spoedreparatiemaatregelen in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Wet op de dividendbelasting 1965 inzake de fiscale eenheid; Nieuwsbericht/25-10-2017/11:00’,
Niessen 2003
R.E.C.M. Niessen, ‘De nieuwe regeling voor de fiscale eenheid in de Vpb’, Universiteit van Maastricht, digitaal archief 2003, RN/ns03-037.
Offermans, TFO 2016/146.2
R. Offermans, ‘Een vergelijking van de fiscale eenheidsregimes binnen Europa en hun verenigbaarheid met het EU-recht’ TFO 2016/146.2.
Os, Van, MBB 2016/04
P.B.N. van Os, ‘De unierechtelijke houdbaarheid van de Nederlandse renteaftrekbeperkingen’, MBB 2016/04.
Post, in: Cursus belastingrecht
D.R. Post, in: Cursus belastingrecht Archief 2017 (Vennootschapsbelasting).
Reactie RB, RB-plaza.nl
‘Reactie Register Belastingadviseurs inzake wetsvoorstel 34.959, Wet spoedreparatie fiscale eenheid’, 10 juli 2018, RB-plaza.nl.
Regeerakkoord Rutte III, Rijksoverheid.nl
‘Regeerakkoord ‘Vertrouwen in de toekomst’’, Rijksoverheid.nl.
Smit, TFO 2012/122
D.S. Smit, ‘Europese verdragsvrijheden en derde landen: invloed op de Nederlandse vennootschaps- en dividendbelasting’, TFO 2012/122.
Smit, MBB 2018/1
D.S. Smit, ‘Kwade wolk boven het fiscale-eenheidsregime: valt het tij nog te keren?’, MBB 2018/1.
Speet 2017
N.G.H. Speet, ‘Renteaftrekbeperkingen en de financiering van ondernemingen: een kwantitatieve en kwalitatieve analyse op basis van empirisch onderzoek met aanbevelingen voor de toekomst’, (academisch proefschrift Amsterdam UvA), 2017.
Tijsterman, in: NDFR Deel Vennootschapsbelasting
K.E. Tijsterman, in: NDFR Deel Vennootschapsbelasting (online bijgewerkt tot 1 september 2017)
Vakstudie Vennootschapsbelasting
Vennootschapsbelasting (Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, deel 5), Deventer: Wolters Kluwer
(online bijgewerkt tot 17 december 2017).
Vries, De, WFR 2016/36
R.J. de Vries, ‘Een pleidooi voor handhaving van het huidige fiscale eenheidsregime in de vennootschapsbelasting’, WFR 2016/36.
Jurisprudentie
HvJ EU 26 oktober 1999, C-294/97, ECLI:EU:C:1999:524. HvJ EU 29 november 2001, C-17/00, ECLI:EU:C:2001:651. HvJ EU 12 juli 2005, C-403/03, ECLI:EU:C:2005:446. HvJ EU 12 september 2006, C-196/04, ECLI:EU:C:2006:544. HvJ EU 25 februari 2010, C-337/08, ECLI:EU:C:2010:89. HvJ EU 6 september 2012, C-18/11, ECLI:EU:C:2012:532. HvJ EU 2 september 2015, C-386/14, ECLI:EU:C:2015:524. HvJ EU 8 maart 2017, C-14/16, ECLI:EU:C:2017:177. HvJ EU 22 februari 2018, C-398/16 en C-399/16, ECLI:EU:C:2018:110.Conclusie A-G Campos Sánchez-Bordona, 25 oktober 2017, ECLI:EU:C:2017:807.
Hoge Raad 22 november 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8488, BNB 2003/34. Hoge Raad 20 oktober 2006, ECLI:NL:HR:2006:AW3942, BNB 2007/149.
Hoge Raad 25 maart 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8945, BNB 2011/190.
Hoge Raad 24 juni 2011, nr. 09/05115, ECLI:NL:HR:2011:BN3537, BNB 2011/244. Hoge Raad 1 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BV1426, BNB 2013/137.
Hoge Raad 21 september 2013, ECLI:NL:HR:2012:BT5858, BNB 2013/15. Hoge Raad 5 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1460, BNB 2015/165.
Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1350, BNB 2016/197. Hoge Raad 8 juli 2016, ECLI:NL:HR:2016:1351, BNB 2016/233. Conclusie A-G Wattel, 8 juni 2018, ECLI:NL:PHR:2018:624.
Parlementaire stukken
Kamerstukken II, 1994/95, 23980, 3. Kamerstukken II, 1997/98, 25709, 3. Kamerstukken II 1999/00, 26854, 3. Kamerstukken II, 2000/01, 27209, 6. Kamerstukken II 2001/02, 26854, 45d. Kamerstukken II 2005/06, 30572, 3. Kamerstukken II, 2008/09, 30107, 10. Kamerstukken II 2008/09, 31369, 6. Kamerstukken II 2009/10, 32129, 3. Kamerstukken II, 2010/11, 33287, 3. Kamerstukken II, 2010/11, 33287, 7. Kamerstukken II, 2010/11, 33287, 98. Kamerstukken II, 2010/11, 33287, D. Kamerstukken II, 2011/12, 33287, 3. Kamerstukken II, 2011/12, 33287, 7. Kamerstukken II, 2011/12, 33287, D. Kamerstukken II, 2017/18, 34959, 2. Kamerstukken II, 2017/18, 34959, 3.Besluit aftrekbeperking bovenmatige deelnemingsrente, 16 januari 2013, BWBR0032818. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 25 oktober 2017, 2017-0000204271. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2017, 2017-0000228140 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 20 december 2017, 2017-0000238835. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 22 februari 2018, 2018-0000023737.