Andere verdragsbepalingen

Een andere mogelijkheid is het opnemen van een ‘subject-to-tax’ clausule in art. 2 van het belastingverdrag.254 _{Met zo’n bepaling wordt voorkomen dat bepalingen uit een}

belastingverdrag van toepassing zijn als er geen belasting is geheven over een inkomensbestanddeel. Hierdoor kan de secundaire regel zonder problemen door de woonstaat worden toegepast. Italië heeft in een aantal van zijn belastingverdragen zo’n bepaling opgenomen.255 _{Een nadeel van zo’n ‘subject-to-tax’ clausule is dat EU-lidstaten mogelijk niet}

zo’n bepaling willen opnemen, omdat ze hun land dan niet meer aantrekkelijk kunnen maken voor investeringen.256

252 _{J. Vijlbrief, ‘Beantwoording Kamervragen schriftelijk overleg Notitie Fiscaal Verdragsbeleid, 21 september} 2020, p. 23.

253 _{H. Lohuis en A.J.A. Stevens, 1 april 2017, ‘MLI Part Two: Hybride Mismachtes’, MBB 2017/04, p. 144.} 254 _{K. Karaianov, 28 januari 2019, ‘The ATAD 2 Anti-Hybrid Rules versus EU Member State Tax Treaties with} Third States: Is Override Possible?’, European Taxation (Volume 59), no. 2/3, par. 4.

255 _{A.P. Dourado, ‘Chapter 1: Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context’; A.P. Dourado ed., 2017, par.} 1.2.2

256 _{A.P. Dourado, ‘Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on} Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6’, Intertax, 2015, p. 51.

4.5 Tussenconclusie

In dit hoofdstuk is de invloed van belastingverdragen op de ATAD2 besproken. Daaruit kwam naar voren dat treaty shopping mogelijk is wanneer er geen overeenstemming wordt bereikt tijdens de MAP-procedure en een entiteit nog steeds een dubbele vestigingsplaats heeft. Daarna is besproken dat de wijziging van art. 1 lid 2 OESO MV een goede oplossing kunnen zijn voor bijvoorbeeld CV/BV-structuren. Daarvoor is wel vereist dat alle landen zo’n bepaling in hun verdrag hebben opgenomen. Via het MLI is dat mogelijk, maar verdragsluitende staten moeten er wel beide voor kiezen om een bepaling door te laten werken.

Vervolgens is besproken of de primaire of secundaire regel in strijd komt met belastingverdragen. Daaruit is gebleken dat de primaire regel niet in strijd is met art. 24 lid 4 OESO MV, omdat er niet wordt gediscrimineerd op grond van de woonplaats. De secundaire regel komt wel in strijd met belastingverdragen wanneer de EU-lidstaat verplicht is een vrijstelling te verlenen. Dat geldt niet voor hybride mismatches met een omgekeerde hybride entiteit. Het belastingverdrag is immers niet van toepassing omdat de omgekeerde hybride entiteit transparant is in de staat waar zij is gevestigd. Belastingontwijking is daarentegen wel nog mogelijk als er niet wordt geheven of als betalingen in aftrek worden gebracht op grond van nationaal recht (bij hybride mismatches met en zonder een vaste inrichting).

Met art. 5 lid 1 MLI zou strijdigheid goed kunnen worden voorkomen door het gebruik van de verrekeningsmethode in gevallen waarin de bronstaat niet heft. Ook hier geldt echter dat verdragsluitende staten er wel voor moeten kiezen. Indien beide staten dat niet doen, worden hybride mismatches niet opgelost. Daarnaast kunnen EU-lidstaten een ‘subject-to-tax’ clausule opnemen in hun belastingverdrag of nationale maatregelen treffen om strijdigheid te voorkomen. De kans dat dit overal goed wordt uitgevoerd is echter klein.

CONCLUSIE

In deze scriptie is getracht een antwoord te geven op de volgende onderzoeksvraag: “In

hoeverre worden hybride mismatches met derde landen door de ATAD2 opgelost en zijn er alternatieve oplossingen denkbaar?”

In hoofdstuk 2 is onderzocht hoe entiteiten in eerste instantie worden geclassificeerd en hoe classificatieconflicten ontstaan. Voor de classificatie van buitenlandse entiteiten worden er verschillende classificatiemethoden gebruikt en doordat het civiele recht van verschillende landen kunnen verschillen, ontstaan classificatieconflicten. De ‘symmetrical approach’ is de enige methode die ervoor kan zorgen dat classificatieconflicten kunnen worden voorkomen. Dit kan alleen effect sorteren als alle landen deze methode hanteren. Vanwege de fiscale soevereiniteit van staten ziet er het naar uit dat dit niet gaat gebeuren.

In hoofdstuk 3 is nagegaan in hoeverre het probleem van dubbele non-belasting blijft bestaan door hybride mismatches met derde landen onder de ATAD2. Daaruit kan worden geconcludeerd dat er wel degelijk problemen kunnen ontstaan, bijvoorbeeld bij toepassing van de secundaire regel en de opt-out-regeling. Bovendien blijven hybride mismatches met vaste inrichtingen ook onopgelost wanneer de hoofdhuisstaat een derde land is of wanneer een belastingverdrag van toepassing is. De OESO heeft voor het voorgaande geen oplossingen. Er is naar mijn mening te weinig rekening gehouden met de mogelijkheid dat de staat van waaruit de betaling is gedaan een derde land kan zijn.

Mijns inziens is met de ATAD2 een goede poging gedaan om zoveel mogelijk hybride mismatches onder het toepassingsbereik van de ATAD2 te laten vallen. Hybride mismatches vallen sneller onder het toepassingsbereik van de ATAD2 met de toevoeging van het begrip invloed van betekenis. Het begrip samenwerkende groep daarentegen levert interpretatieproblemen op, waarbij de interpretatie van het HvJ EU een andere kant op lijkt te wijzen dan de OESO. Om ook hybride mismatches in niet-gelieerde verhoudingen aan te pakken, moet duidelijker worden uitgewerkt wanneer sprake is van een gestructureerde regeling. Dit zou de rechtszekerheid van belastingplichtigen ten goede komen, wat uiteindelijk ook beter is voor het vestigingsklimaat.

Wanneer een hybride mismatch toch buiten het bereik van de hybride mismatchmaatregelen valt, kan nog de algemene antimisbruikbepaling worden toegepast. Dat lijkt een goede oplossing, maar ook met de GAAR zijn er problemen. Als de GAAR niet (juist) is geïmplementeerd in nationale wetgeving, geldt onder andere het verbod van omgekeerde verticale werking. Daarnaast kan worden gesteld dat de subjectieve en de objectieve toets de toepassing van de GAAR kunnen bemoeilijken. Het lijkt erop dat wanneer er sprake is van voldoende ‘substance’, de GAAR niet kan worden toegepast volgens het HvJ EU. Alleen toekomstige jurisprudentie kan hier meer uitsluitsel over geven.

Bovenstaande problemen zouden voor een groot deel kunnen worden opgelost wanneer wereldwijd de ‘symmetrical approach’ zou worden toegepast. Met deze methode wordt de oorzaak van classificatieconflicten aangepakt en worden veel hybride mismatches voorkomen. Daarvoor zouden staten wel hun fiscale soevereiniteit moeten opgeven, maar deze opoffering zou zoveel mogelijk kunnen worden beperkt door een specifieke bepaling in nationale wetgevingen op te nemen. Met zo’n bepaling wordt slechts een gecoördineerde reactie verwacht voor zover er sprake is een classificatieconflict. Een nadeel echter is dat hybride mismatches met vaste inrichtingen niet worden opgelost.

In hoofdstuk 4 is onderzocht wat de invloed van belastingverdragen is op hybride mismatches met derde landen. Daarin is geconcludeerd dat treaty shopping mogelijk is wanneer er geen overeenstemming wordt bereikt over de dubbele vestigingsplaats. Voor onder andere CV/BV- structuren is art. 1 lid 2 OESO MV een goede oplossing, maar daarvoor is wel vereist dat dit artikel in zoveel mogelijk belastingverdragen wordt opgenomen. Verder is in dit hoofdstuk gebleken dat de secundaire regel in strijd kan komen met bepalingen uit de ATAD2, waardoor de bepalingen van de ATAD2 niet altijd toepassing kan vinden en belastingontwijking nog mogelijk is. Dit kan worden voorkomen door aanpassingen in het belastingverdrag of in nationale wetgevingen.

Het ziet er dus naar uit dat hybride mismatches met derde landen onder de huidige ATAD2 niet geheel worden opgelost. In het BEPS Actiepunt 2-Rapport staan geen significante verbeterpunten en er bestaat er een risico dat het HvJ EU een hybride mismatch niet oplost door niet de GAAR toe te passen. Bovendien zouden belastingverdragen de toepassing van de secundaire regel kunnen blokkeren. Een nadeel van de ATAD2 en het BEPS Actiepunt 2- Rapport is dat niet de oorzaak van (de meeste) hybride mismatches worden bestreden, maar

slechts de symptomen ervan worden weggenomen. Doordat nationale wetgevingen en belastingverdragen steeds blijven veranderen en in ontwikkeling zijn, voelt het bestrijden van hybride mismatches als een eindeloze strijd. Belastingplichtigen zullen namelijk steeds weer nieuwe mazen in de wetgeving vinden om belasting te ontwijken en dubbele non-belasting te creëren. Mijns inziens zou het daarom een goed idee zijn om een specifieke bepaling, waarbij de classificatie van de oprichtingsstaat van de hybride entiteit wordt overgenomen, op te nemen in nationale wetgevingen. Om zoveel mogelijk landen hieraan mee te laten werken, kan dit worden bewerkstelligd via de ATAD2 en het ‘G20/OECD Inclusive Framework on BEPS’. Hiermee kan de oorzaak van hybride mismatches worden aangepakt en zullen (de meeste) hybride mismatchmaatregelen uit de ATAD2 niet meer nodig zijn. Het is echter wel noodzakelijk dat hybride mismatches met vaste inrichtingen worden bestreden, omdat die hybride mismatches onopgelost blijven door de specifieke bepaling. Dat kan het beste worden bereikt door middel van het MLI. Dit vereist wel een zeer actieve houding van zoveel mogelijk landen en het is nog maar de vraag of ze dat willen doen. Ik ben echter van mening dat het voorgaande mogelijk moet zijn, omdat niet een onevenredig deel van de soevereiniteit hoeft te worden opgegeven. Is de fiscale autonomie namelijk niet al voor een deel op grond van primair en secundair EU-recht opgegeven en ook voor de toepassing van belastingverdragen? Wanneer het ‘two pillar-approach’ vanuit het ‘G20/OECD Inclusive Framework on BEPS’ ten uitvoer zou worden gebracht, zou ook een hoop soevereiniteit moeten worden opgegeven. Waar ligt dan de grens tussen het opgeven van de fiscale soevereiniteit en het aanpakken van belastingontwijking door hybride mismatches als wereldwijd probleem? Dat zou een interessant vraagstuk kunnen zijn voor nader onderzoek.

LITERATUURLIJST

Boeken en tijdschriften

V. Athanasaki, ‘A critical approach to GAARs in the Greek and EU tax law’, EC Tax Review 2019/04.

J. Barenfeld, Taxation of Cross-border Partnerships, IBFD 2005, Doctoral Series no. 9.

R. de Boer en O. Marres, ‘BEPS Action 2: Neutralizing the Effects on Hybrid Mismatch Arrangements’, Intertax Volume 43, Issue I, 2015.

R.P.C.W.M. Brandsma, in: Cursus Belastingrecht, Europees Belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer.

R.P.C.W.M. Brandsma, S.R. Pancham en D.R. Smit, in: Cursus Belastingrecht, Europees

Belastingrecht, Deventer: Wolters Kluwer.

W.H.H. Bolhaar, ‘Naar een systeem ter voorkoming van hybride mismatches’, NTFR 2013/25.

T.C. Cabollet, 18 juni 2019, ‘The Impact of ATAD 2 on Real Estate and Private Equity Funds’, Finance and Capital Markets, 2019 (Volume 21), No. 3.

A. Cordewener, ‘Anti-abuse measures in the Area of Direct Taxation: Towards Converging Standards under Treaty Freedoms and EU Directives?’, EC Tax Review 2017/2.

V. Dafnomilis, ‘Overview of the implementation of the Anti-Tax Avoidance Directive into Member States’ domestic tax laws’, PWC Tax Knowledge Centre juli 2020.

A.P. Dourado, ‘Chapter 1: Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context’, in: A.P. Dourado ed., Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context (IBFD 2017), Books IBFD.

A.P. Dourado, ‘Aggressive Tax Planning in EU Law and in the Light of BEPS: The EC Recommendation on Aggressive Tax Planning and BEPS Actions 2 and 6’, Intertax, Volume 43, Issue 1, 2015.

A. Dursun, 1 mei 2007, ‘Classificatie van personenvennootschappen’, FF 2007/174-04.

G.K. Fibbe, 5 maart 2010, in: Ondernemingsrecht 2010, 24.

G.K. Fibbe, ‘EC Law Aspects of Hybrid Entities’, IBFD, Doctoral Series no. 15, 2008.

G.K. Fibbe, ‘Hybride mismatches onder de ATAD; symptoombestrijding is geen oplossing’,

WFR 2016/186.

A.C.G.A.C. de Graaf, 22 november 2012, ‘Excessieve gedragingen en internationaal fiscaal beleid’, NTFR 2012/2619.

J.L.M. Gribnau (2014), ‘Ethische aspecten van tax planning’, Ars Aequi 63(3).

F. Haase, Taxation of International Partnerships: 15 Years OECD Partnership Report: Past,

Present and Future (IBFD 2014), Books IBFD.

C.E.J.M. Hanegraaf, Art. 2:11 BW, doorgeefluik van bestuurdersaansprakelijkheid. Hoe diep

kan een bestuurder vallen? (Instituut voor Ondernemingsrecht nr. 106) (diss. Leiden),

Deventer: Wolters Kluwer 2017.

L.C. van Hulten en J.J.A.M. Korving, 17 juni 2019, ‘Svig og misbrug: de Deense antimisbruikzaken’, WFR 2019/129.

F.D.M. Laguna, 6 april 2017, ‘Abuse and Aggressive Tax Planning: Between OECD and EU Initiatives – The Dividing Line between Intended and Unintended Double Non-Taxation’,

World Tax Journal (Volume 9) No. 2.

H. Lohuis, 11 oktober 2018, ‘Verdragstoepassing bij hybride mismatches onder het multilaterale instrument’, TFO 2018/159.3.

H. Lohuis en A.J.A. Stevens, 1 april 2017, ‘MLI Part Two: Hybride Mismachtes’, MBB 2017/04.

K. Karaianov, 28 januari 2019, ‘The ATAD 2 Anti-Hybrid Rules versus EU Member State Tax Treaties with Third States: Is Override Possible?’, European Taxation (Volume 59) no. 2/3, Journal Articles & Papers IBFD.

T. Kollruss, 9 juli 2019, ‘Is ATAD a Black Hole? The Impact on International Tax Planning’,

European Taxation (Volume 59), no. 8, Journal Articles & Papers IBFD.

M.M. Makkinje, 24 september 2020, ‘ATAD2 in hoofdlijnen, deel 1’, NTFR 2020/30.

C.H. Panayi, ‘Is aggressive tax planning socially irresponsible?, Intertax, Volume 43, Issue 10 (2015), p. 552.

S.R. Pancham, ‘Chapter 19: Permanent Establishment Mismatches under ATAD II’, in: P. Pistone en D. Weber, The Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU: A Comprehensive

Study (IBFD 2018), Books IBFD.

L. Parada, ‘Hybrid entity mismatches: Exploring three alternatives for coordination’, Intertax Volume 46, Issue 12, 2019.

M. Peeperkorn, ‘Apple hoeft miljarden aan belasting niet alsnog te betalen van Europees Hof’, Volkskrant 15 juli 2020.

B. Peeters, ‘Chapter 20: Imported Mismatches’, in: P. Pistone en D. Weber, The

Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU: A Comprehensive Study (IBFD 2018), Books

IBFD.

Redactie Vakstudie Nieuws, 25 oktober 2016, ‘Richtlijn tot wijziging van richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybride mismatches met derde landen (ATAD2)’, V-N 2016/65.5.

Redactie Vakstudie Nieuws, 11 juli 2017, ‘Antibelastingontwijkingsrichtlijn 2 (ATAD 2)’, V-

N 2017/36.3

Redactie Vakstudie Nieuws, 21 maart 2017, ‘Reactie Staatssecretaris op vragen en opmerkingen over multilateraal instrument BEPS’, V-N 2017/18.6.

A. Rust, ‘BEPS Action 2: 2014 Deliverable – Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements and its compatibility with the non-discrimination provisions in tax treaties and the Treaty on the Functioning of the European Union’, 3 British Tax Review (2015).

N.G.A. Speet, 19 mei 2011, ‘Multinationals en agressieve tax planning’, NTFR 2011/1072.

E.J. Spoelder, S. Sare en M.C. Rasenberg, 8 juni 2020, ‘Hybride knelpunten in ATAD2 en Wet Bronbelasting 2021’, WFR 2020/106.

A.J.A. Stevens, 1 april 2010, ‘Hybride entiteiten en belastingverdragen’, MBB 2010/04-01. A.J.A. Stevens en L.S. Rijff, 31 mei 2018, ‘Hybride hersenspinsels onder ATAD2 (deel III: de hybride vaste inrichting)’, NTFR 2018/20.

A.J.A. Stevens, 14 april 2020, ‘Internationale fiscale aspecten van personenvennootschappen’, TFO 2020/168.3.

J.L. van de Streek, Cursus Belastingrecht, Vennootschapsbelasting, Deventer: Wolters Kluwer.

A.J.S.M. Tervoort, Het Nederlandse personenvennootschapsrecht (Recht en Praktijk nr.

ONR8), Deventer: Wolters Kluwer 2015.

I.J.F.A. van Vijfeijken en N.C.G. Gubbels, in: Cursus Belastingrecht S&E.1.1.0.C.f.

J.A. Vijlbrief, 5 november 2020, ‘Uitkomsten plenaire vergadering Inclusive Framework – blauwdrukken en een nieuw tijdpad voor herziening van het internationale belastingsysteem’, 213386.

J. Vleggeert, ‘Naar een (meer) gelijke behandeling van eigen en vreemd vermogen in de vennootschapsbelasting?’, WFR 2003/6545.

D.M. Weber, 18 oktober 2016, ‘De algemene antimisbruikregel in de Anti- belastingontwijkingsrichtlijn’, FED 2016/110.

P. Van West, ‘Chapter 8: Tax Treaty Entitlement and Hybrid Entities: Article 1(2) and Article 1(3) of the OECD Model (2017)’, in: M. Lang et al. eds., Tax Treaty Entitlement (IBFD 2015), Books IBFD.

M.F. de Wilde, ‘Chapter 14: Is the ATAD’s GAAR a Pandora’s Box?’, in: P. Pistone en D. Weber, The Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU: A Comprehensive Study (IBFD 2018), Books IBFD.

M.F. de Wilde en C. Wisman, ‘Chapter 19: Netherlands’, in: A.P. Dourado, Tax Avoidance

Revisited in the EU BEPS Context, (IBFD 2017), Books IBFD.

Rapporten en richtlijnen

OECD (1999), The application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in international taxation, nr. 6, Paris.

OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing.

OECD (2015), Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015

Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris.

OECD, 24 november 2016, Multilateral Convention (MLI) to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Paris.

OECD (2017), Neutralizing the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2:

Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD

Publishing, Paris.

OECD (2020), Tax Challenges Arising from Digitalisation – Report on Pillar Two Blueprint:

Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD

Publishing, Paris.

Commission Communication, ‘The application of anti-abuse measures – within the EU and in relation to third countries’, 10 december 2007, COM (2007) 785 final.

European Commission, Communication, ‘Anti-Tax Avoidance Package: Next steps towards delivering effective taxation and greater tax transparency in the EU’, Brussels, 28

januari 2016, COM (2016) 23 final.

Richtlijn (EU) 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt, PbEU 2016, L 193/1.

Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017 tot wijzing van Richtlijn (EU) 2016/1164 wat betreft hybride mismatches met derde landen, PbEU 2017, L 144/1.

Besluiten en beleidsstukken

Besluit van 11 december 2009, nr. CPP2009/519M (Stcrt. 2009, 19749).

Kamerstukken II 2018/19, 35 241, nr. 3 (MvT). Kamerstukken I 2019/20, 35 241, nr. E.

Kamerstukken II 2019/20, 35 241, nr. 7.

Kamerstukken II 2017/18, 34 853 (R2096), nr. 3 (MvT).

Jurisprudentie

HR 7 juli 1982, nr. 20 655, BNB 1982/268.

HvJ EU 14 december 2000, ECLI:EU:C:2000:695, C-110/09, m.nt. D.M. Weber, (Emsland- Stärke).

HvJ EU 12 juli 2005, ECLI:EU:C:2005:446, C-403/03 (Schempp).

HvJ EU 24 november 2005, ECLI:EU:C:2005:716, C-136/04.

HvJ EU 12 september 2006, ECLI:EU:C:2006:544, C-196/04 (Cadbury Schweppes).

HvJ EU 6 december 2007, ECLI:EU:C:2007:754, C-298/05 (Columbus Container Services).

HvJ EU 5 juli 2007, ECLI:EU:C:2007:408, C-321/05 (Kofoed).

HvJ EU 22 december 2010, ECLI:EU:C:2010:804, C-103/09 (Weald Leasing).

HvJ EU 10 november 2011, ECLI:EU:C:2011:718, C-126/10 (Foggia).

HvJ EU 6 september 2012, ECLI:EU:C:2012:532, C-18/11 (Philips Electronics).

HvJ EU 18 december 2014, ECLI:EU:C:2014:2455, C-131/13, C-163/13 en C-164/13.

HvJ EU 5 juli 2018, ECLI:EU:C:2018:526, C-28/17 (NN A/S).

HvJ EU 26 februari 2019, ECLI:EU:C:2019:136, C-135/17 (X GmbH).

HvJ EU 26 februari 2019, ECLI:EU:C:2019:134, gevoegde zaken C-115/16, C-118/16, C-119/16 en C-299/16 (Deense ‘beneficial ownership’-zaken).

In document De internationale complexiteit van hybride mismatches In hoeverre is belastingontwijking nog steeds mogelijk onder de ATAD2? (pagina 63-74)