Hybride vaste inrichtingen

Over het algemeen kan worden gesteld dat er een vaste inrichting aanwezig is wanneer een lichaam, dat is gevestigd in de ene staat, haar bedrijfsactiviteiten in een andere staat uitoefent die een zekere omvang en duurzaamheid hebben.116 _{Ondanks dat er belastingverdragen zijn,}

112 _{Kamerstukken II 2018/19, 35 241, nr. 3 (MvT), p. 9.}

113 _{OESO (2015) Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report,} OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, par. 144, p. 56.

114 _{OESO (2015) Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report,} OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, par. 144, p. 56.

115 _{V. Dafnomilis, ‘Overview of the implementation of the Anti-Tax Avoidance Directive into Member States’} domestic tax laws’, PWC Tax Knowledge Centre, juli 2020.

bestaan er interpretatieverschillen tussen staten over de aanwezigheid of toerekening van winst aan bedrijfsactiviteiten in een staat. Door deze interpretatieverschillen zijn er een aantal situaties waarin hybride vaste inrichtingen kunnen leiden tot dubbele aftrek of aftrek zonder betrekking in de heffing. Hierna zullen er twee worden besproken (met specifieke bepalingen) waarbij belastingontwijking nog steeds mogelijk is.

3.3.2.1 Buiten beschouwing blijvende vaste inrichting

Door verschillen in nationale wetgevingen en verschillen in de definitie van het begrip vaste inrichting kunnen verschillende opvattingen bestaan over de vraag of er sprake is van een vaste inrichting. In een situatie van een buiten beschouwing blijvende inrichting is de staat van het hoofdhuis van mening dat in de andere staat sprake is van een vaste inrichting, terwijl die andere staat van mening is dat er geen vaste inrichting aanwezig is.117 _{Dit wordt met het volgende}

voorbeeld toegelicht:118

Er is een lening verstrekt door A Co aan B Co. Wanneer B Co een rentebetaling doet aan A Co, is de rente in Staat B bij B Co aftrekbaar. De lening en de rentebetaling worden op basis van de nationale wetgeving van Staat A en het belastingverdrag tussen Staat A en Staat C toegerekend aan de vaste inrichting in Staat C. Om die reden zal Staat A de rentebetaling niet in de heffing betrekken in Staat A. Volgens de nationale wetgeving van Staat C is er geen sprake van een vaste inrichting, waardoor de rentebetaling ook niet in Staat C wordt belast. Hierdoor ontstaat er een aftrek (bij B Co) zonder betrekking in de heffing.

Wanneer het hoofdhuis in de EU is gevestigd of wanneer het gaat om een situatie tussen twee lidstaten die een belastingverdrag met elkaar hebben gesloten, geldt de bijzondere regeling van art. 9 lid 5 ATAD2. Dit artikel vereist dat de lidstaat van het hoofdhuis (Staat A) de winst, die anders aan de buiten beschouwing blijvende vaste inrichting zou worden toegerekend, in de heffing betrekt door geen vrijstelling voor de vi-winst te geven. Omdat in dit geval Staat C het

117 _{Art. 2, lid 9, onderdeel d, ATAD.}

inkomen niet in de heffing betrekt, vereist art. 9 lid 5 ATAD2 dat Staat A geen vrijstelling verleent en de winst belast.

Door het gebruik van het woord ‘lidstaat’ kan uit art. 9 lid 5 ATAD2 worden afgeleid dat deze bepaling niet geldt wanneer het hoofdhuis niet in de EU is gelegen. Uit overweging 29 van de preambule van de ATAD2 vloeit voort dat dan kan worden teruggevallen op de primaire en secundaire regel indien art. 9 lid 5 ATAD een hybride mismatch niet heeft opgelost.119 _{Of zo’n}

hybride mismatch (waarbij Staat A en Staat B derde landen zijn) kan worden opgelost, valt echter te betwijfelen. Staat A zal als derde land de secundaire regel waarschijnlijk niet toepassen, omdat het derde land bepalingen uit de ATAD2 niet in zijn wetgeving heeft opgenomen.120 _{De vraag die dan kan worden gesteld is of Staat C als EU-lidstaat een hybride}

mismatchmaatregel kan toepassen. Als ontvangende staat kan de EU-lidstaat geen primaire regel toepassen en moet dus worden overgegaan op de secundaire regel. Vanuit technisch oogpunt is dat echter lastig uit te voeren, omdat Staat C geen vaste inrichting ziet en dus niet heft op grond van haar nationaal recht. Daarnaast is art. 9 lid 5 ATAD2 ook niet van toepassing als Staat A een belastingverdrag heeft gesloten met een derde land en Staat A verplicht is de winst vrij te stellen op grond van zo’n belastingverdrag. Dat zal in paragraaf 4.3.2.2 verder worden uitgewerkt.

De OESO heeft voor het voorgaande geen oplossing. In het Rapport van de OESO inzake hybride mismatches met vaste inrichtingen wordt geen met art. 9 lid 5 ATAD2 vergelijkbare bepaling voorgesteld. In dat Rapport wordt aanbevolen om slechts de primaire regel toe te passen.121 _{Voor het overige wordt door de OESO verwezen naar de aanbevelingen voor}

omgekeerde hybride entiteiten in het BEPS Actiepunt 2-Rapport, wat betekent dat de secundaire regel niet nodig wordt geacht. Het lijkt erop dat de OESO hier te weinig rekening heeft gehouden met de mogelijkheid dat de staat van waaruit de betaling wordt gedaan een derde land kan zijn.

119 _{S.R. Pancham, ‘Chapter 19: Permanent Establishment Mismatches under ATAD II’; P. Pistone en D. Weber,} 2018, par. 19.4.3.

120 _{A.J.A. Stevens en L.S. Rijff, 31 mei 2018, ‘Hybride hersenspinsels onder ATAD2 (deel III: de hybride vaste} inrichting)’, NTFR 2018/20, p. 5.

121 _{OECD (2017), Neutralizing the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2: Inclusive Framework} on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, p. 19.

3.3.2.2 Allocatiemismatch tussen hoofdhuis en vaste inrichting

Een andere vorm van een hybride mismatch met een vaste inrichting is de allocatiemismatch. Deze mismatch ontstaat door verschillen in toerekening van een vergoeding of betaling aan het hoofdhuis of de vaste inrichting.122 _{Dat komt doordat staten verschillende systemen hanteren}

voor de allocatie van winst aan vaste inrichtingen. Het volgende voorbeeld illustreert dit:123

B Co doet in dit voorbeeld een rentebetaling aan A Co, die een vaste inrichting heeft in Staat C. Volgens Staat A wordt de rentebetaling toegerekend aan de vaste inrichting in Staat C. Echter, Staat C rekent deze rentebetaling niet toe aan de vaste inrichting, maar aan het hoofdhuis in Staat A. Dit allocatieverschil zorgt ervoor Staat A en Staat C de rentebetaling beide niet in de belastingheffing betrekken. Doordat Staat B een aftrek toestaat op het niveau van B Co, ontstaat er een aftrek zonder betrekking in de heffing. Deze allocatiemismatches moeten worden opgelost door middel van de primaire en secundaire regel.124

3.3.2.3 Problemen met de secundaire regel

Bij de hiervoor besproken mismatches is het mogelijk dat de secundaire regel moet worden toegepast. De mismatch wordt echter niet verholpen indien een EU-lidstaat voor de opt-out- regeling heeft gekozen.125 _{Belastingontwijking is dan nog steeds mogelijk wanneer}

bijvoorbeeld Staat B een derde land is en Staat A de secundaire regel niet toepast.

Een ander probleem die de secundaire regel kan opleveren is de vraag of de hoofdhuisstaat (Staat A) of de vaste-inrichtingsstaat (Staat C) als rechtsgebied van de ontvanger moet worden gezien (voor toepassing van de secundaire regel).126 _{Het begrip ‘rechtsgebied van de ontvanger’}

wordt in de ATAD2 namelijk niet uitgewerkt. Als de hoofdhuisstaat en de vaste-inrichtingsstaat beide van mening zijn dat de andere staat het rechtsgebied van de ontvanger is, blijft een hybride

122 _{Art. 2, lid 9, onderdeel c, ATAD.}

123 _{Kamerstukken II 2018/19, 35 241, nr. 3 (MvT), p. 20.} 124 _{Art. 9, lid 2, ATAD.}

125 _{Art. 9, lid 4, onderdeel a, ATAD.} 126 _{Art. 9, lid 2, onderdeel b, ATAD.}

mismatch bestaan. Dat is ook het geval wanneer het hoofdhuis in een derde land is gevestigd en de vaste inrichting in een EU-lidstaat, of andersom.127 _{De ATAD2 voorziet hierin geen}

voorrangsregeling.128

In overweging 20 van de preambule staat een extensie van het begrip ‘rechtsgebied van de ontvanger’. Daar staat dat het rechtsgebied van de ontvanger het rechtsgebied is waarin de betaling of veronderstelde betaling wordt beschouwd als te zijn ontvangen uit hoofde van de wetgeving van het rechtsgebied van de betaler. Op grond hiervan kan men zich afvragen wat de rechtskracht is van de preambule en in hoeverre lidstaten verplicht zijn teksten uit de preambule over te nemen in hun nationale belastingwetgeving. Het HvJ EU heeft daarover het volgende gesteld129_:

“…it is sufficient to recall that the preamble to a Community act has no binding legal force and

cannot be relied on either as a ground for derogating from the actual provisions of the act in question or for interpreting those provisions in a manner clearly contrary to their wording.” De vervolgvraag is dan in hoeverre de preambule afwijkend is van de eigenlijke tekst van de ATAD2. Mijns inziens is de toevoeging aan het begrip ‘rechtsgebied van de ontvanger’ een logische en is het niet in strijd met de bedoeling van de secundaire regel uit de ATAD2. Toch is het uiteindelijk aan de lidstaten hoe zij een secundaire regel implementeren in hun nationale belastingwetgeving en dient de preambule slechts ter uitlegging van de bepalingen uit de ATAD2.130 _{Hierdoor blijft de kans bestaan dat het begrip ‘rechtsgebied van de ontvanger’ niet}

overal goed is uitgewerkt, waardoor er alsnog een misverstand kan ontstaan bij de uitleg van dit begrip.