3. HYBRIDE MISMATCHES ONDER ATAD2
3.6 Symmetrical approach toegepast op hybride mismatches
Bovenstaande problemen zouden kunnen worden verholpen als staten de ‘symmetrical approach’ (zoals besproken in hoofdstuk 2) toepassen voor de classificatie van buitenlandse rechtsvormen. Omdat dit de soevereiniteit van staten zeer beperkt, is het ook mogelijk om slechts een specifieke bepaling in nationale wetgevingen op te nemen. Dit kan bijvoorbeeld door middel van de ATAD2, zodat in ieder geval alle EU-lidstaten zo’n bepaling dienen te implementeren in hun nationale wetgeving. Verder zou de OESO in haar ‘G20/OECD Inclusive Framework on BEPS’ ervoor kunnen zorgen dat zoveel mogelijk landen buiten de EU ook zo’n bepaling in hun nationale wetgeving opnemen. Een voorbeeldbepaling die de ‘symmetrical approach’ reflecteert en die in nationale wetgevingen kan worden opgenomen is208:
‘Wanneer een entiteit anders wordt geclassificeerd volgens de regels van een andere Staat,
wordt de fiscale classificatie van die entiteit door de Staat waar de entiteit juridisch en formeel is gevestigd, gevolgd door de andere Staat.’
Met zo’n bepaling is het dus niet de bedoeling dat de classificatie van entiteiten over de hele wereld wordt geharmoniseerd. Van landen wordt slechts een gecoördineerde reactie verwacht en alleen voor zover er sprake is van een classificatieconflict. Een groot voordeel van deze
206 M.F. de Wilde, ‘Chapter 14: Is the ATAD’s GAAR a Pandora’s Box?’; P. Pistone en D. Weber, 2018, par. 14.2.2.4.
207 M.F. de Wilde, ‘Chapter 14: Is the ATAD’s GAAR a Pandora’s Box?’; P. Pistone en D. Weber, 2018, par. 14.2.2.4.
bepaling is dat landen autonoom kunnen blijven op het gebied van de juridische classificatie van een entiteit. Hoe deze bepaling in concrete situaties zal uitpakken, wordt hierna besproken.
3.6.1 Dubbele aftrek en aftrek zonder betrekking in de heffing
Bij een hybride mismatch met een dubbele aftrek wordt de hybride entiteit in de staat waar zij is opgericht als non-transparant beschouwd. Door middel van de voorbeeldbepaling wordt de entiteit door zowel de staat waar de hybride entiteit is opgericht als de staat van de investeerders als non-transparant beschouwd, waardoor de vergoeding of betaling aan een derde partij alleen bij de entiteit in de staat waar zij is opgericht en gevestigd in aftrek wordt gebracht. Hiermee wordt de hybride mismatch opgelost, wat bovendien overeenkomt met de primaire regel van art. 9 lid 1 ATAD2.
Ook bij een hybride mismatch met een aftrek zonder betrekking in de heffing wordt de hybride entiteit in de staat waar zij is opgericht als non-transparant beschouwd. Met behulp van de voorbeeldbepaling wordt de entiteit ook in de staat van de investeerders als non-transparant gezien, waardoor de hybride mismatch verdwijnt. Er is dan sprake van een ‘gewone’ aftrek met betrekking in de heffing.
3.6.2 Omgekeerde hybride entiteiten
Wanneer de voorbeeldbepaling wordt toegepast op omgekeerde hybride entiteiten, waarbij de classificatie van de oprichtingsstaat van de omgekeerde hybride entiteit wordt overgenomen, gebeurt het volgende. Doordat de omgekeerde hybride entiteit in de staat waar zij is gevestigd als transparant wordt beschouwd, wordt de omgekeerde hybride entiteit door alle staten als een transparante entiteit gezien. De betaling aan de omgekeerde hybride entiteit wordt dan bij de betalende entiteit in aftrek gebracht en bij de entiteit in de staat van de investeerders in de heffing betrokken. Hiermee wordt niet alleen de hybride mismatch opgelost, maar zou ook CFC-regelgeving niet meer nodig zijn in zulke situaties.209
De voorbeeldbepaling biedt echter niet in alle situaties een goede uitkomst. Dit is het geval wanneer er een betaling wordt gedaan door een omgekeerde hybride entiteit aan een entiteit in de staat van de investeerders. Doordat de omgekeerde hybride entiteit in alle staten als een transparante entiteit wordt gezien, wordt de betaling niet in aftrek gebracht bij de omgekeerde
hybride entiteit zelf, noch in de heffing betrokken door de staat van de investeerders. Op het eerste gezicht lijkt die uitkomst neutraal. Het is echter mogelijk dat de entiteit waar de omgekeerde hybride entiteit een deelneming in heeft, de betaling in aftrek brengt. Hierdoor zou er een extra aftrek kunnen worden gegenereerd. Om dit te voorkomen zouden staten een ‘switch off-bepaling’ in hun nationale wetgeving kunnen opnemen. Zo’n bepaling houdt in dat de classificatie van de staat waar de entiteit is gevestigd niet wordt overgenomen in situaties waarin er sprake is van een belastingvoordeel die er niet zou zijn geweest in afwezigheid van de voorbeeldbepaling.210
3.6.3 Hybride vaste inrichtingen
Helaas zorgt de voorbeeldbepaling er niet voor dat hybride mismatches met een vaste inrichting worden voorkomen. Een vaste inrichting kan namelijk niet als een entiteit worden gezien. Dit betekent dat staten alsnog actie moeten ondernemen om hybride mismatches met een vaste inrichting op te lossen of om de nadelige gevolgen ervan weg te nemen. Hetzelfde geldt ook voor hybride financieringen of instrumenten, omdat het daarbij gaat om kwalificatieverschillen van inkomensbestanddelen en niet om classificatieverschillen.
3.6.4 Dubbele vestigingsplaats
Een hybride entiteit kan een dubbele vestigingsplaats hebben. Bij bijvoorbeeld een hybride mismatch met een betaling door een hybride entiteit kan de hybride entiteit fiscaal inwoner zijn van twee verschillende staten. Als de hybride entiteit in beide staten als non-transparant wordt aangemerkt, is er een kans dat een betaling twee keer in aftrek wordt gebracht en nergens in de heffing wordt betrokken.
Wanneer een belastingverdrag ontbreekt tussen twee lidstaten wordt door art. 9ter ATAD2 voorgeschreven dat de lidstaat van de belastingplichtige de aftrek moet weigeren. Het is echter onduidelijk welke lidstaat dat dan dient te zijn. Het zou zowel Staat A als Staat B kunnen zijn, omdat B Co in beide staten is gevestigd voor belastingdoeleinden van beide staten. De term ‘lidstaat van belastingplichtige’ staat niet in de ATAD2 gedefinieerd, dus onduidelijk is hoe dit moet worden opgelost.211
210 L. Parada, ‘Hybrid entity mismatches: Exploring three alternatives for coordination’, Intertax, 2019, p. 46. 211 R.P.C.W.M. Brandsma, S.R. Pancham en D.S. Smit, in: Cursus Belastingrecht EBR.8.5.10.G.c., (online, bijgewerkt 15 maart 2020).
Bij toepassing van de voorbeeldbepaling dient naar de classificatie van de oprichtingsstaat van de hybride entiteit te worden gekeken. Volgens Fibbe moet in zo’n geval de classificatie van de staat waar de entiteit het meest is onderworpen aan belastingheffing (‘most extensive liability to tax’) worden gevolgd om een dubbele vestigingsplaats op te heffen.212 Hij noemt de
Nederlandse open CV als voorbeeld. De open CV is in Nederland (gedeeltelijk) onderworpen aan de vennootschapsbelasting en indien zo’n open CV in andere staten als een transparante entiteit wordt aangemerkt, zal deze open CV voor fiscale doeleinden als inwoner van Nederland worden beschouwd.213 Bij toepassing van de voorbeeldbepaling zal de classificatie van de open
CV als een non-transparante entiteit dus moeten worden overgenomen. Hiermee wordt een hybride mismatch voorkomen.
3.7 Tussenconclusie
Allereerst zijn in dit hoofdstuk een aantal hybride mismatches en haar maatregelen besproken. Daarbij kunnen er problemen ontstaan met betrekking tot de secundaire regel. Ten eerste is er de mogelijkheid geboden voor EU-lidstaten om de opt-out-regeling te gebruiken, waardoor de secundaire regel niet altijd wordt toegepast. Ten tweede is te onduidelijk welk rechtsgebied als het ‘rechtsgebied van de ontvanger’ moet worden beschouwd bij de toepassing van de secundaire regel. Daarnaast blijven hybride mismatches met een vaste inrichting onopgelost wanneer de primaire regel niet kan worden toegepast en de hoofdhuisstaat een derde land is (of wanneer de hoofdhuisstaat een vrijstelling moet verlenen op grond van een belastingverdrag). De OESO heeft hier geen oplossing voor, omdat de OESO de secundaire regel in het geheel niet nodig achtte vanwege de CFC-regelgeving.
Het toepassingsbereik van de hybride mismatchmaatregelen is uitgebreid met het begrip ‘invloed van betekenis’, waardoor hybride mismatches sneller onder het toepassingsbereik zullen vallen. Een probleem met het begrip ‘samenwerkende groep’ echter is dat de interpretatie van de OESO tegenstrijdig is met die van het HvJ EU. Mijns inziens zou de interpretatie van het HvJ EU niet moeten worden gevolgd, omdat de kans op
belastingontwijking groter is wanneer passieve besluitvorming niet onder het begrip valt. Uiteindelijk kunnen hybride mismatches die geen gelieerde entiteiten zijn of een
samenwerkende groep zijn, worden ondervangen doordat ze een gestructureerde regeling
212 G.K. Fibbe, ‘EC Law Aspects of Hybrid Entities’, IBFD, 2008, p. 351. 213 G.K. Fibbe, ‘EC Law Aspects of Hybrid Entities’, IBFD, 2008, p. 351.
vormen. In de ATAD2 is echter niet omschreven hoe kan worden bewezen dat
belastingplichtigen profijt halen uit een hybride mismatch. In het BEPS Actiepunt 2-Rapport staan duidelijkere richtlijnen, die mijns inziens moeten worden opgenomen in de ATAD2. Dat zou niet alleen voor een betere rechtszekerheid zorgen, maar ook voor een gunstiger
vestigingsklimaat.
Als een hybride mismatch niet wordt ondervangen door een hybride mismatchmaatregel, is er nog een laatste redmiddel: de algemene antimisbruikbepaling (GAAR). Maar ook de GAAR zorgt voor toepassingsproblemen. Wanneer de GAAR niet (goed) is geïmplementeerd in een nationale wetgeving, geldt het verbod van omgekeerde verticale werking en verzet het rechtszekerheidsbeginsel zich zelfs tegen fraude en misbruik. Mogelijk kan de fraus legis worden toegepast, maar het is niet zeker of de nationale rechter dat altijd zal doen. Daarnaast is besproken welke implicaties er zijn als naar de wettelijke tekst van de GAAR wordt gekeken. Daaruit kan worden geconcludeerd dat niet duidelijk is hoe de subjectieve toets moet worden geïnterpreteerd. Naar mijn mening zou een geobjectiveerde subjectieve toets moeten worden gehanteerd, wat bevorderend zal zijn voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen. Ook het doel en de toepassing van het toepasselijke belastingrecht lijkt weinig betekenis te hebben. In Europese rechtszaken wordt de GAAR namelijk niet altijd toegepast, terwijl wel in strijd wordt gehandeld met de oorspronkelijke doelen van de ATAD2 (zoals de bescherming van de belastbare grondslag). Als laatste kan ook de objectieve toets de toepassing van de GAAR bemoeilijken, omdat niet geheel duidelijk is wanneer een zakelijke reden de economische realiteit weerspiegelt. Er zal moeten worden gewacht op toekomstige jurisprudentie om hier meer duidelijkheid over te krijgen. Vooralsnog lijkt het erop dat lidstaten de toepassing van de GAAR kunnen omzeilen door voldoende ‘substance’ te creëren.
Bovenstaande problemen kunnen echter voor een groot deel worden voorkomen als er een bepaling in nationale wetgevingen wordt opgenomen die de ‘symmetrical approach’ reflecteert. Om zoveel mogelijk landen over de hele wereld hieraan mee te laten werken, kan dit worden bewerkstelligd via de ATAD2 en het ‘G20/OECD Inclusive Framework on BEPS’. Hybride mismatches met een dubbele aftrek of een aftrek zonder betrekking in de heffing zullen dan worden opgelost, alsmede omgekeerde hybride mismatches. Zo’n bepaling kan er echter wel voor zorgen dat er een extra aftrek wordt gegenereerd bij een betaling door een omgekeerde hybride entiteit. Dit zou de kans op belastingontwijking weer kunnen vergroten, maar dit probleem kan redelijk eenvoudig worden opgelost door een ‘switch-off bepaling’. In situaties
waarin er sprake is van een entiteit met een dubbele vestigingsplaats, zou de entiteit als fiscaal inwoner kunnen worden aangemerkt van de staat waar de entiteit het meest is onderworpen aan belastingheffing (wanneer er geen belastingverdrag aanwezig is). Een nadeel van de voorbeeldbepaling is dat hybride mismatches met een vaste inrichting niet worden verholpen. Dit betekent dat belastingontwijking thans in die gevallen nog steeds mogelijk is.
4. DE INVLOED VAN BELASTINGVERDRAGEN OP HYBRIDE MISMATCHES