3. HYBRIDE MISMATCHES ONDER ATAD2
3.4 Het toepassingsbereik van de ATAD2
Of er sprake is van een hybride mismatch dat onder de werking van de ATAD2 valt, moet worden gekeken naar art. 1 ATAD2 en art. 2 lid 9 ATAD2. In art. 1 ATAD2 staat dat de richtlijn van toepassing is op alle belastingplichtigen die in één of meer lidstaten aan
vennootschapsbelasting zijn onderworpen. Dit roept de vraag op wat er dient te gebeuren met hybride mismatches waar particulieren bij zijn betrokken.136 Denk bijvoorbeeld aan een
particulier die een rentebetaling doet aan een hybride entiteit. De renteaftrek wordt dan bij de particulier niet op grond van de ATAD2 beperkt, omdat zij niet aan vennootschapsbelasting is onderworpen. In de aanbevelingen van de OESO wordt de term ‘persons’ gebruikt. Dat impliceert dat ook particulieren onderworpen zijn aan de aanbevelingen van OESO.137 De
vraag die kan worden gesteld is of de term ‘persons’ in de ATAD2 moet worden
overgenomen. Mijns inziens zouden hybride mismatches met particulieren in beginsel moeten worden aangepakt, omdat anders het eerder besproken ‘single tax’-principe en profijtbeginsel zouden worden geschonden. Echter, wetstechnisch gezien is het lastig om ervoor te zorgen dat ook particulieren onder het toepassingsbereik van de ATAD2 vallen. Dan zouden de hybride mismatchmaatregelen uit de ATAD2 van toepassing moeten worden verklaard op particulieren in de inkomstenbelasting, voor zover er sprake is van een hybride mismatch. Dat zou voor veel administratieve lasten kunnen zorgen. Daarnaast kan men zich afvragen in hoeverre het van belang is dat hybride mismatches met particulieren worden bestreden. Bij de bestrijding van agressieve fiscale constructies gaat het immers om het voorkomen van
mogelijkheden tot het excessief uitbuiten van lacunes in belastingstelsels. Aangezien hybride
mismatches met particulieren in veel mindere mate voorkomen dan hybride
135 G.K. Fibbe, ‘Hybride mismatches onder de ATAD; symptoombestrijding is geen oplossing’, WFR 2016/186, p. 8.
136 G.K. Fibbe, ‘Hybride mismatches onder de ATAD; symptoombestrijding is geen oplossing’, WFR 2016/186, p. 3.
mismatchstructuren opgezet door multinationals, is het begrijpelijk dat de term ‘persons’ niet in de ATAD2 is opgenomen.
In art. 2 lid 9 ATAD2 worden verschillende vormen van hybride mismatches specifiek omschreven. Pas als een mismatch onder één van die verschillende vormen valt, treden de sancties die zijn opgenomen in de ATAD2 in. In art. 2 ATAD2 staan bovendien definities opgenomen die van belang zijn voor de interpretatie van de verschillende vormen van hybride mismatches en haar sanctiebepalingen. Een aantal van deze definities roepen interpretatievragen op, zoals het begrip gelieerdheid, samenwerkende groep en gestructureerde regeling.
3.4.1 Gelieerdheid
De mismatch moet, om onder de werking van ATAD2 te vallen, ontstaan tussen een belastingplichtige en een aan hem gelieerd lichaam (of tussen hoofdhuis en vaste inrichting of tussen twee of meer vaste inrichtingen van hetzelfde lichaam).138 Sinds de invoering van
ATAD2 ligt de grens voor gelieerdheid voor hybride mismatches bij 50%139 (in plaats van bij
25%), maar deze opwaartse aanpassing kan worden overruled door het criterium van invloed van betekenis.140141 Bij invloed van betekenis gaat het om een deelneming in een onderneming
door aandeelhouderschap dat de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of zeggenschap over een vennootschap.142Dit criterium zorgt ervoor dat hybride
mismatches sneller onder het toepassingsbereik van de ATAD2 vallen. Echter, waarom vallen minderheidsaandeelhouders die geen invloed van betekenis hebben niet onder het toepassingsbereik? De reden daarvoor is dat participanten met een meerderheidsbelang relatief eenvoudig de fiscale behandeling van andere participanten met betrekking tot dezelfde betaling vast kunnen stellen.143 Meerderheidsaandeelhouders kunnen namelijk de meeste invloed
uitoefenen en zo ook op het opzetten van agressieve fiscale constructies.
138 M.M. Makkinje, 24 september 2020, ‘ATAD2 in hoofdlijnen, deel 1’, NTFR 2020/30, p. 4.
139 G.K. Fibbe, ‘Hybride mismatches onder de ATAD; symptoombestrijding is geen oplossing’, WFR 2016/186, p. 3.
140 Dit volgt ook uit overweging 13 en 14 van de preambule, waarin staat dat het criterium van invloed van betekenis een aanvulling is op het 50%-criterium.
141 Vakstudie Nieuws, 11 juli 2017, ‘Antibelastingontwijkingsrichtlijn 2 (ATAD 2)’, V-N 2017/36.3, p. 7. 142 Vakstudie Nieuws, 11 juli 2017, ‘Antibelastingontwijkingsrichtlijn 2 (ATAD 2)’, V-N 2017/36.3, p. 7. 143 R. De Boer en O. Marres, ‘BEPS Action 2: Neutralizing the Effects on Hybrid Mismatch Arrangements’,
Lidstaten mogen op grond van overweging 5 van de preambule strenger optreden dan door de ATAD2 is voorgeschreven. Nederland heeft daar gebruik van gemaakt door onder andere een gelieerdheidsgrens van 25% te hanteren, zonder tegenbewijsmogelijkheid. Ook de begrippen samenwerkende groep en gestructureerde regeling (die hierna worden besproken) kunnen door lidstaten zelf worden ingevuld. Men kan zich afvragen of hiermee de rechtszekerheid wordt gediend, wat één van de doelstellingen van de ATAD2 is.144 Naast de noodzaak om
mogelijkheden tot belastingontwijking zoveel mogelijk te bestrijden, moeten EU-lidstaten namelijk wel aantrekkelijk blijven voor investeerders ten gunste van de economie.145 Anders
bestaat er een risico dat belastingplichtigen zich buiten de EU gaan vestigen, vanwege een gunstiger vestigingsklimaat aldaar. Als voorbeeld kan Unilever worden genoemd, waarbij Nederland als gevolg van een verhuizing waarschijnlijk 11 miljard euro aan
belastinginkomsten zal mislopen.146 Hierdoor zou de Europese belastinggrondslag alsnog
kleiner worden, hetgeen juist werd beoogd tegen te gaan door de ATAD2. Om dit soort situaties te voorkomen is het van belang dat ook bepalingen uit de ATAD2 niet te streng of verschillend worden geïmplementeerd. Wat precies de gevolgen van verschillende of te strenge interpretaties van bepalingen uit de ATAD2 zijn voor de rechtszekerheid van belastingplichtigen, zou een vraagstuk kunnen zijn voor nader onderzoek. Vanwege de omvang van deze scriptie zal hier niet verder op worden ingegaan.
3.4.2 Samenwerkende groep
Om te voorkomen dat belastingplichtigen proberen te ontkomen aan de grens voor gelieerdheid en het criterium van invloed van betekenis, zijn de hybride mismatchmaatregelen tevens van toepassing op een samenwerkende groep.147 In de ATAD2 wordt een samenwerkende groep
aanwezig geacht als de participanten ‘samen optreden’. Een voorbeeld van zo’n samenwerkende groep is een investeringsfonds. In de ATAD2 is er echter geen expliciete uitleg gegeven wat onder een samenwerkende groep moet worden verstaan. Hierdoor is het aan de
144 Richtlijn (EU) 2017/952 van de Raad van 29 mei 2017, overweging 2, p. 1.
145 E. Wiebes, 5 oktober 2015, ‘Appreciatie uitkomst BEPS-project en vooruitblik Nederlands fiscaal vestigingsklimaat’, IZV/2015/657 M, p. 13.
146 W. Dekker, ‘Unilever niet naar Londen als verhuisboete Groenlinks er komt’, Volkskrant, 10 augustus 2020. 147 Art. 2, lid 4, onder art. 9 en 9bis, onderdeel b, ATAD.
lidstaten zelf om dit criterium zelf in te vullen, wat tot verschillende (ongewenste) uitkomsten kan leiden.148149
Volgens de OESO is er sprake van een samenwerkende groep als de belangen van participanten in een hybride entiteit worden overgedragen aan een gezamenlijke beheerder, die onder hun leiding blijft handelen met betrekking tot hun belangen.150 Het HvJ EU lijkt echter een iets
andere uitleg aan het begrip ‘samenwerkende groep’ te geven. In de Columbus Container Serviceszaak is geoordeeld dat leden van dezelfde familie die dezelfde belangen nastreven, de activiteiten van de vennootschap bepalen en in onderlinge overeenstemming besluiten nemen via eenzelfde vertegenwoordiger, moeten worden gegroepeerd om te bepalen hoeveel zeggenschap zij hebben.151 Met andere woorden, zij vormen samen een samenwerkende
groep.152 In de zaak Heinrich Bauer Verlag daarentegen is geoordeeld dat commanditaire
vennoten niet tot een samenwerkende groep behoren wanneer zij geen duidelijke invloed zouden hebben op de activiteiten en het besluitvormingsproces van de dochteronderneming. Dit zou het geval zijn wanneer commanditaire vennoten het beleggingsbeleid overlaten aan een fondsbeheerder, zich verder passief opstellen en het beloofde rendement afwachten.153 Als
lidstaten deze interpretatie van het HvJ EU zouden volgen, zou dat ervoor kunnen zorgen dat hybride mismatches buiten het toepassingsbereik van het begrip ‘samenwerkende groep’ vallen wanneer investeerders niet de activiteiten van de vennootschap bepalen en er geen besluiten worden genomen in onderlinge overeenstemming.
Mijns inziens zou de interpretatie van het HvJ EU niet moeten worden gevolgd voor toepassing van het begrip samenwerkende groep, omdat er een heleboel investerings-/beleggingsfondsen zijn waarbij het beleggingsbeleid aan een fondsbeheerder wordt overgelaten. Anders kunnen participanten (met een fondsbeheerder) met opzet een hybride mismatch creëren waarbij ze vervolgens beweren zich passief op te stellen. Het is naar mijn mening dus belangrijk dat zoveel
148 E.J. Spoelder, S. Sare en M.C. Rasenberg, 8 juni 2020, ‘Hybride knelpunten in ATAD2 en Wet Bronbelasting 2021’, WFR 2020/106, p. 3.
149 In Nederland bijvoorbeeld is er sprake van een samenwerkende groep als een gecoördineerde investering in totaal ten minste een derde belang vertegenwoordigt (Kamerstukken II 2019/20, 35 241, nr. 7, p. 35-36). In Luxemburg is die vertegenwoordiging ten minste 10% (E.J. Spoelder, S. Sare en M.C. Rasenberg, 8 juni 2020, ‘Hybride knelpunten in ATAD2 en Wet Bronbelasting 2021’, WFR 2020/106, p. 4).
150 OESO (2015) Neutralizing the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, p. 118.
151 HvJ EU 6 december 2007, nr. C-298/05, r.o. 31 (Columbus Container Services). 152 HvJ EU 6 december 2007, nr. C-298/05, r.o. 55 (Columbus Container Services).
153 E.J. Spoelder, S. Sare en M.C. Rasenberg, 8 juni 2020, ‘Hybride knelpunten in ATAD2 en Wet Bronbelasting 2021’, WFR 2020/106, p. 2.
mogelijk lidstaten het begrip samenwerkende groep zo breed mogelijk uitleggen, waarbij passieve besluitvorming ook onder het toepassingsbereik valt.
3.4.3 Gestructureerde regeling
In niet-gelieerde verhoudingen kunnen de hybride mismatchmaatregelen ook van toepassing zijn als er sprake is van een gestructureerde regeling.154 Een gestructureerde regeling is
aanwezig wanneer de voordelen die uit de hybride mismatch voortvloeien in de voorwaarden van de regeling zijn ingeprijsd of wanneer een regeling zodanig is opgezet dat er een hybride mismatch uit voortvloeit.155 Een uitzondering geldt wanneer belastingplichtige en een aan
belastingplichtige gelieerd lichaam zich niet bewust waren van het resultaat van de regeling en deze partijen geen profijt trekken uit het belastingvoordeel dat door de regeling ontstaat.156
Echter, wanneer beide partijen zich niet bewust waren van het voordeel, maar wel profijt trekken uit de regeling, is er toch een gestructureerde regeling aanwezig. Dit betreft dus een objectieve toets, die per case dient te worden beoordeeld.157
In de ATAD2 staat niet omschreven hoe en in welke situaties kan worden bewezen dat een belastingplichtige profijt haalt uit een regeling. De OESO heeft daar wel meer duidelijkheid over gegeven. In het BEPS Actiepunt 2-Rapport staan een aantal omstandigheden genoemd die op het bestaan van een gestructureerde regeling kunnen wijzen. Een voorbeeld daarvan is een regeling die zou hebben geleid tot een negatief resultaat in afwezigheid van de hybride mismatch.158 Deze aanbevelingen van de OESO met duidelijkere richtlijnen zouden goede
kaders kunnen vormen, zodat beter kan worden bewezen wanneer er profijt wordt gehaald uit een regeling. Dat zou niet alleen de rechtszekerheid van belastingplichtigen dienen, maar ook het vestigingsklimaat. Zoals eerder besproken is het namelijk van belang dat bepalingen uit de ATAD2 niet te streng of te verschillend worden geïnterpreteerd. Mijns inziens is het dus een goed idee als deze richtlijnen in de ATAD2 worden overgenomen.