Transfer pricing, APA en ongeoorloofde staatssteun

Transfer pricing is van belang om te bewerkstelligen dat ieder land belasting heft over de winst van een internationale onderneming waarop het recht heeft. Dit om te voorkomen dat over een gedeelte van de winsten dubbel wordt geheven of dat er juist geen belastingheffing plaats vindt. Om dit tot uitvoer te kunnen brengen is het ‘arm’s-lengthbeginsel’ in het leven geroepen. Deze ziet erop toe dat ‘gelieerde ondernemingen met elkaar moeten handelen alsof zij onafhankelijke derden zijn. Het arm’s-lengthbeginsel biedt, in theorie, een oplossing om te komen tot een zakelijke verrekenprijs bij intercompany transacties. In de praktijk blijkt dat het arm’s-lengthbeginsel niet altijd even makkelijk toepasbaar is. Het is vaak namelijk lastig om een transactie te vinden tussen ongelieerde partijen die vergelijkbaar is met de transactie zoals die zich voortdoet bij intercompany transacties. De OESO heeft daarom richtlijnen uitgegeven waarin staat aangegeven welke verrekenprijsmethoden er mogelijk zijn en op welke manier deze uitgevoerd dienen te worden. De OESO-richtlijnen geven hiermee advies met betrekking tot de toepassing van het arm’s-lengthbeginsel, maar laat hiernaast nog veel ruimte over voor discussie.

APAs bieden belastingplichtigen de mogelijkheid om hun gekozen verrekenprijsmethode vooraf te laten toetsen. In Nederland is de mogelijkheid tot het aangaan van een APA vastgelegd in het APA- besluit. De belastingdienst zal aan de hand van de gekozen verrekenprijsmethode van de

belastingplichtige beoordelen of deze leidt tot een zakelijke prijs. Wanneer dit het geval is zal dat worden vastgelegd in een vaststellingsovereenkomst (en eventueel een overeenkomst tussen de betrokken staten indien dit van toepassing is); de APA.

De APA biedt multinationals de mogelijkheid om zekerheid vooraf te krijgen met betrekking tot de berekende arm’s-lengthprijs en de daarbij behorende verschuldigde belasting. Een APA is niet alleen voordelig voor de belastingplichtige, maar tevens voor het betrokken land. De multinational kan op deze manier het risico met betrekking tot de te betalen belasting verlagen (de zakelijke prijs zal geen discussiepunt meer vormen). Aan de andere kant gebruiken landen APA wetgeving om te zorgen voor een gunstiger fiscaal vestigingsklimaat. Een multinational zal zich namelijk eerder willen vestigingen in een land met wetgeving en faciliteiten om dubbele belasting tegen te gaan. Het mes snijdt dus aan twee kanten.

De EU heeft via wetgeving in artikel 107 VWEU ervoor gezorgd dat er op de interne markt gelijke concurrentie heerst zonder inbreng van staatsmiddelen. Wanneer de concurrentie wordt verstoord door ingrijpen van (decentrale) overheden kan dat leiden tot ongeoorloofde staatssteun. In sommige gevallen is het overheden toegestaan om in te grijpen, dit is staatssteun dat is toegestaan. Om te kijken of er sprake is van ongeoorloofde staatssteun moet er gekeken worden naar een viertal voorwaarden. De belangrijkste van deze voorwaarden is dat er sprake moet zijn van selectief

voordeel dat de onderneming ontvangt. Wanneer er verder tevens aan de overige drie voorwaarden is voldaan is er sprake van ongeoorloofde staatssteun en moet dat terug gevorderd worden (inclusief rente).

5.2

Standpunt van de Europese Commissie

SMBV heeft op 28 april 2008 een APA afgesloten met de Nederlandse belastingdienst voor de periode van 1 oktober 2007 tot en met 31 december 2017. De ondernemingsactiviteiten van SMBV bestaan qua kernactiviteiten uit koffiebranden. Zij verwerkt groene koffiebonen tot gebrande koffie,

zijn afkomstig van SCTC. SMBV licenseert van Alki LP de intellectuele-eigendomsrechten voor het productieproces. In de SMBV APA staat aangegeven dat arm’s-lengthprijs bestaat uit een opslag van 9-12% op de relevante kostengrondslag. Deze kostengrondslag bestaat uit de personeelskosten die gerelateerd zijn aan de productie- en toeleveringsactiviteiten; de kosten voor productieapparatuur en de overheadkosten van de fabriek. Om te komen tot de zakelijke verrekenprijs heeft SMBV gebruik gemaakt van de TNMM.

Een belangrijk twistpunt is de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP. In de APA is aangegeven dat deze betaling bestaat uit een betaling voor de intellectuele eigendomsrechten, maar tevens een beloning voor de principaalfunctie van Alki LP. Dit heeft tot gevolg dat de royalty’s kunnen fluctueren.

De EC heeft aangegeven dat zij twijfel over de overeengekomen vergoeding voor de uitgeoefende functies van SMBV. De EC heeft dat gedaan aan de hand van de volgende drie punten:

- Is SMBV een loonproducent met laag risico?

De EC is van mening dat er beter gekeken had moeten worden naar de verhouding tussen SMBV en Alki LP. De restwinst komt nu terecht bij Alki LP en volgens de EC staat dit niet in verhouding tot de uitgeoefende functies van Alki LP. Is SMBV wel de ‘tested party’ in dit geval? SMBV heeft naast haar koffiebrandfunctie nog andere functies die zij uitoefent die, volgens de EC, verder gaan dan wat verwacht kan worden bij een loonproducent met laag risico. Dit neigt ernaar dat SMBV misschien niet de ‘tested party’ is, maar dat is op dit moment moeilijk te zeggen zonder te kijken naar de functies van Alki LP uitoefent (deze zijn niet gegeven bij de uitspraak van de EC). Verder is de EC van mening dat in de SMBV APA ten onrechte de exploitatiekosten als indicator voor de TNMM zijn toegepast. SMBV haalt haar winst voornamelijk uit de wederverkoop van niet-koffie gerelateerde producten. De juiste indicator zou daarom de verkoop moeten zijn.

- Zijn de correcties van Starbucks, zoals deze zijn gedaan in de TNMM, terecht aanvaard? SMBV heeft in haar berekening van de arm’s-lengthprijs gebruik gemaakt van twee correcties om te komen tot de juiste opslag op de relevante kosten. De eerste correctie heeft betrekking op de kostengrondslag. Deze is verlaagd, omdat SMBV een loonproducent is en zelf weinig toegevoegde waarde levert in het proces. De EC is het hier niet mee eens en vraagt zich af waar deze correctie vandaan komt, omdat deze in een eerdere overeenkomst nog niet aanwezig was en er zich geen wijzigingen in de activiteiten of commerciële relaties heeft voorgedaan om dit te rechtvaardigen. De tweede correctie ziet toe op een correctie op de conversie opslag die is omschreven als een correctie van het werkkapitaal. Deze correctie heeft tot doel om te komen tot een rendement op de

grondstoffen dat een non-gelieerde onderneming zou vragen. Het lijkt daarom logisch om deze correctie te onderbouwen via een verrekenprijsmethode en niet via een hypothetische vergoeding aan de hand van de Euribor. De EC heeft verder haar twijfels geuit bij de aannames die hieraan ten grondslag liggen en de consistentie van deze correctie.

- Is de berekening van de royalty’s aan Alki LP terecht aanvaard?

Een bijkomstigheid van de SMBV APA is dat hetgeen wat boven de vergoeding voor SMBV uitkomst als royalty bij Alki LP terecht komt. De EC veronderstelt dat zo de winst van SMBV kunstmatig wordt verlaagd en is de royalty eigenlijk een restpost geworden. In het verrekenprijzenrapport van SMBV wordt alleen gekeken naar de door haar uitgeoefende functie, de royalty wordt hier amper

genoemd. De Nederlandse belastingdienst heeft verklaard dat dit komt doordat SMBV hier de ‘least complex entity’ is, zij verricht alleen routinefuncties en wat er met de rest van de winst gebeurd valt

niet onder Nederlands jurisdictie. Het land waar de andere gelieerde onderneming is gevestigd moet op haar beurt kijken naar de zakelijkheid van de ontvangen vergoeding. De EC is van mening dat er gekeken had moeten worden naar de CUP en daarbij de royaltybetaling van SMBV aan Alki LP als transactie had moeten zijn waarop het verrekenprijzenrapport was gericht. De EC heeft aangegeven dat in die situatie er helemaal geen sprake dient te zijn van een royaltybetaling, want non-gelieerde ondernemingen betalen in eenzelfde situatie tevens geen royalty.

Mede door het beantwoorden van de hierboven gestelde twistpunten is de EC tot de conclusie gekomen dat er hier sprake is van selectief voordeel voor SMBV via de afgesloten APA met de Nederlandse belastingdienst. Dit selectieve voordeel heeft geleid tot ongeoorloofde staatssteun en daarom heeft de EC Starbucks gesommeerd om het genoten voordeel terug te betalen aan de Nederlandse staat.

5.3 Standpunt van de Nederlandse belastingdienst

De Nederlandse belastingdienst is van mening dat de verrekenprijsmethode zoals deze is gebruikt bij de SMBV APA nog steeds leidt tot een correctie arm’s-lengthprijs. De SMBV APA is uitgegaan van de functieanalyse en de opzet van de betrokken partijen. SMBV is opgezet als een koffiebranderij met een laag risico zoals blijkt uit de contracten van SMBV met Alki LP, SCTC en de afnemers. De overeenkomst die SMBV heeft afgesloten met Alki LP ziet niet alleen toe op het intellectuele eigendom, maar tevens op het gelopen risico, de gebruikte activa en uitgeoefende functies. In de praktijk ontvangt SMBV de betaling van de afnemers en stort deze door aan haar opdrachtgever, Alki LP, en houdt daar zelf een bedrag over in zoals deze is bepaald in de SMBV APA. Vanwege deze verhouding ligt het voorraadrisico uiteindelijk bij Alki LP en mede hiervoor ontvangt ze een vergoeding. De betaalde royalty is daardoor niet afhankelijk van de winst van SMBV, maar van de hoogte van de opbrengst van de verkochte producten.

SMBV is uitgegaan van de TNMM met kosten als profit-levelindicator. De Nederlandse belastingdienst start bij het beoordelen van de verrekenprijs altijd vanuit het standpunt van de belastingplichtige en hanteert geen ‘best method rule’ en heeft dat tevens bij de SMBV APA gedaan (deze wijze is overeenkomstig de OESO richtlijnen). De Nederlandse belastingdienst is van mening dat de TNMM leidt tot een zakelijke vergoeding voor SMBV. Daarnaast heeft de Nederlandse belastingdienst opgemerkt dat wanneer de keuze voor TNMM een geaccepteerde methode is, de hoogte van de royalty en/of betaalde prijs voor de koffiebonen niet van belang is. Via de TNMM wordt de vergoeding berekend door middel van een opslag op de relevante kosten. Dat de restwinst, die wel of niet alleen een royalty betreft, betaald wordt aan Alki LP doet hier dus niets aan af en is niet van belang.

Een ander punt waarmee Nederland het niet eens is, is het genieten van selectief voordeel voor SMBV vanwege de APA. Zij stelt dat er enkel sprake kan zijn van selectief voordeel indien er

afgeweken wordt van de OESO richtlijnen en het Besluit Verrekenprijzen. De SMBV APA leidt in haar ogen tot een aanvaardbare zakelijke prijs en daarom is er geen sprake van selectief voordeel. Daarnaast heeft Nederland aangegeven dat de EC zich bij haar oordeel beroept op een algemeen beginsel van gelijke fiscale behandeling in plaats van het OESO-modelverdrag en de toepassing hiervan in de Nederlandse vennootschapsbelasting.

De Nederlandse belastingdienst heeft beroep aangetekend tegen de uitspraak van de EC en heeft daardoor beperkte mogelijkheden om inhoudelijk in te gaan op de standpunten van de Nederlandse belastingdienst met betrekking tot de uitspraak van de EC. In de toekomst zal ongetwijfeld het standpunt van de Nederlandse belastingdienst uitvoeriger toegelicht worden.