Inleiding
Gezien het feit dat een binnenlands belastingplichtige in beginsel Nederlandse
vennootschapsbelasting over de wereldwinst verschuldigd is en zij ook belastingplichtig kunnen zijn in het buitenland (bronbeginsel) zal Nederland in bepaalde situaties op grond van een verdrag of eenzijdige regeling voorkoming van dubbele belasting bieden. In de vorige paragraaf is vastgesteld dat dit onder andere geldt voor onroerende zaken in het buitenland en vaste inrichtingen die als buitenlandse onderneming fungeren. In deze paragraaf wordt eerst de huidige voorkomingmethodiek ‘de evenredige belastingvrijstelling’ uiteengezet waarna de nieuwe methodiek ‘de objectvrijstelling’ uit het belastingplan 2012 volgt.
4.1 De evenredige belastingvrijstelling als voorkomingmethode
Werking van de inhaalregeling
De methode die Nederland toepast ter voorkoming van dubbele belasting voor introductie van de objectvrijstelling is de evenredige belastingvrijstelling (artikel 31 Bvdb2001) . Er wordt een vermindering gegeven over de Nederlandse belasting betrekking hebbende op de wereldwinst die niet hoger kan zijn dan het bedrag aan belasting dat Nederland over de buitenlandse voordelen had geheven. De vrijstelling wordt op grond van artikel 33 Bvdb2001 berekend met de volgende formule: (buitenlandse winst/wereldwinst) *
vennootschapsbelasting over de wereldwinst. Ter berekening van de verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting worden de buitenlandse resultaten van de vaste inrichting meegenomen in de belastinggrondslag van het wereldinkomen.
Aangezien de Nederlandse belastingplichtige belastingplichtig is over zijn wereldinkomen zal negatieve buitenlandse winst, dat behoort tot een buitenlandse vaste inrichting, de
Nederlandse grondslag waarover belasting wordt geheven verkleinen. Echter, zodra de vaste inrichting in een volgend jaar positief buitenlandse winst behaalt en Nederland hiervoor vrijstelling zou bieden ontstaat er een onevenwichtige situatie. Derhalve wordt er voor positieve buitenlandse ondernemingswinsten slechts voorkoming van dubbele belasting geboden vanaf het moment dat de, Nederlandse grondslag drukkende, negatieve buitenlandse ondernemingswinsten zijn ingehaald. Artikel 35 Bvdb2011 beslaat de praktische methodiek van de inhaalregeling. Negatieve buitenlandse winst zal aangemerkt worden als een negatief bestanddeel van de buitenlandse winst van het volgende jaar.
Indien er geen vermindering voor buitenlandse vaste inrichting resultaten kan plaatsvinden, omdat de wereldwinst nihil is kunnen de positieve buitenlandse vaste inrichtingsresultaten door worden geschoven naar een volgend jaar (art. 34 Bvdb2001). Op het moment dat de binnenlandse resultaten toereikend zijn kan alsnog een vrijstelling in aanmerking worden genomen.
Voorbeelden van de inhaalregeling
- Voorbeeld met een positief buitenlands resultaat: Stel de binnenlandse winst is 100, de bijdragewinst 25 en de aftrekwinst ook 25. Vennootschapsbelasting wordt dan berekend op grond van de wereldwinst, namelijk de bijdragewinst van 25 + de binnenlandse winst van 100, tezamen 125.
~ 30 ~
Met een vennootschapstarief van 25% zal dit resulteren in een belasting van 31,25 over de wereldwinst. Echter, de aftrekwinst bedraagt 25, derhalve zal de belasting over de wereldwinst worden verminderd met (25/125)*31,25= 6,25 en dient er 25 belasting te worden afgedragen aan de Nederlandse fiscus.
- Voorbeeld met een negatief buitenlands resultaat: Stel het binnenlandse resultaat is 100 en het buitenlandse resultaat is -25. In Nederland dient dan vennootschapsbelasting te worden betaald over 100-25 = 75. Met een tarief van 25% betekent dit een
belastingheffing in Nederland van 18,75. Het buitenlandse verlies hoort eigenlijk niet in Nederland aangezien het toe kan worden gerekend aan de buitenlandse vaste inrichting, vandaar dat de inhaalrekening van toepassing wordt over de verminderde belasting.
Ontwijking van de inhaalregeling
Om te voorkomen dat de inhaalregeling van toepassing werd was het in het verleden mogelijk om de vaste inrichting in te brengen in een dochtervennootschap. Er diende dan wel
afgerekend te worden over de waarde in het economische verkeer van de vaste inrichting. Echter, door de toepassing van de deelnemingsvrijstelling zou het voormalige hoofdhuis de winsten van de nieuwe dochtervennootschap onbelast kunnen ontvangen. In artikel 13c Wet VPB ’69 (inmiddels geschrapt) heeft de wetgever het bereik van de deelnemingsvrijstelling gelimiteerd voor deze situaties, zodat het vermijden van de inhaalregeling op deze manier onmogelijk werd.109
4.2 De objectvrijstelling als voorkomingmethode
Een nieuwe methode
Uit het belastingplan 2012 blijkt dat de inhaalregeling, van toepassing sinds 1940, wordt ingeruild voor een objectvrijstelling.110 Het wetsvoorstel zelf bevat geen eenduidige reden voor systeemwijziging. Echter, in latere kamerstukken stelt de Staatssecretaris van Financiën dat de achtergrond van het invoeren van de objectvrijstelling is tot het komen van ‘een meer
gelijke behandeling tussen het drijven van een buitenlandse onderneming in de vorm van een deelneming en een vaste inrichting’.111
Met de invoering van een objectvrijstelling voor de vaste inrichting worden buitenlandse verliezen en buitenlandse winsten buiten de Nederlandse heffingsgrondslag gehouden.
Het object voor de vrijstelling is uiteengezet in de vorige paragraaf, waar ook de hoofdregel van de vrijstelling staat omschreven (artikel 15e VPB ‘69). In beginsel is de objectvrijstelling van toepassing op winsten uit Nederlandse belastingverdragslanden. Indien de
heffingsbevoegdheid in verdrag niet aan Nederland wordt toegewezen en Nederland op grond van een verdrag vrijstelling moet verlenen geeft de Nederlandse nationale wet deze
vrijstelling in de vorm van een objectvrijstelling. Daarnaast is de objectvrijstelling voor vaste inrichtingen van toepassing op landen waarmee Nederland (nog) geen belastingverdrag heeft afgesloten. Echter, de werking van de vrijstelling wordt dan gelimiteerd tot de opgesomde bronnen (zie vorige paragrafen).
109 J.N. Bouwman, 2007. Wegwijs in de vennootschapsbelasting, Amersfoort: SDU, P.387.
110
J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.187.
~ 31 ~
Voorbeelden van de objectvrijstelling
- Voorbeeld met een positief buitenlands resultaat: Stel de binnenlandse winst is 100. De bijdrage- en aftrekwinst bedragen 25, waardoor de wereldwinst 125 telt.
De objectvrijstelling heeft tot gevolg dat de aftrekwinst van de wereldwinst dient te worden afgetrokken waardoor er een winst van 100 resteert waarover Nederlandse VPB’69 is verschuldigd.
- Voorbeeld met negatief buitenlands resultaat: Stel de binnenlandse winst bedraagt 100 en het buitenlandse resultaat is 25 negatief, waardoor de wereldwinst 75 bedraagt. Het buitenlandse verlies van 25 dient te worden bijgeteld waardoor er over een bedrag van 100 Nederlandse VPB ’69 is verschuldigd. Zowel de inhaalregeling als artikel 13c VPB ’69 zijn in het deze situatie overbodig geworden.