Wet op de Bedrijfsbelasting 1893
In deze wet was geen bepaling opgenomen die zorg droeg voor de voorkoming van economische of juridische dubbele internationale belasting. Er was een regeling die voorkoming bood voor dubbele belasting binnen het Rijk, maar die was zeer beperkt en trachtte slechts de dubbele belasting van Nederland en Nederlands-Indië te voorkomen.114
Wet op de Inkomstenbelasting 1914
In de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 komt voor het eerst tot uiting dat de wetgever het streven heeft om een buitenlandse dochtervennootschap en buitenlandse vaste inrichting op zo`n manier te behandelen dat er rechtsvormneutraliteit is, fiscale redenen dienen niet de keuze van de rechtsvorm te beïnvloeden. Ondanks dat de wetgever bewust was van het feit dat een vaste inrichting anders was dan een dochtervennootschap, omdat de vaste inrichting geen juridische zelfstandigheid kent werd geconcludeerd dat beide buitenlandse rechtsvormen in grote lijnen gelijk zijn. De voorwaarde voor de vergelijking was het vereiste van 90 procent aandelenbezit van de moedervennootschap in de dochtervennootschap.115
Voor zowel de uitgekeerde dividenden van een dochtervennootschap naar een
moedervennootschap als de aan de vaste inrichting toegerekende winst gold een aftrek van de helft van het uitgekeerde dividend respectievelijk de toegerekende winst op de belastbare grondslag. Hiermee werd een gelijkwaardige tegemoetkoming verleend voor de resultaten van de betreffende ondernemingsvormen. Ondanks dat de methode van voorkoming praktisch was vorm gegeven in de vorm van een aftrek was er feitelijk gezien sprake van een vrijstelling.116
112
Kamerstukken I 2011/2012, 33003 nr. F.
113 J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.183.
114 J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.184.
115
J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.185-186.
~ 34 ~
Dividend en Tantièmebelasting
Kort na de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 werden de regels wat betreft winstuitdelingen van lichamen opgenomen in de Wet op de Dividend- en Tantièmebelasting van 1917,
inhoudelijk waren ze materieel hetzelfde als in de voorgaande wet.
Tot 1927 werd er geen onderscheid gemaakt tussen dubbele belasting (waar de heffing bij lichamen niet centraal staat, maar de onderlinge winstuitkeringen) en dubbele heffing (waarbij het subject uitgangspunt is voor belastingheffing).117 Dit bleek onder andere uit het feit dat regelgeving voor zowel de buitenlandse dochter en buitenlandse vaste inrichting veelal in één artikel waren ondergebracht.118
Met de wijzigingswet van 1927 werd de participatie eis van 90 procent, ingevoerd met de intrede van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914, geschrapt. De toenmalige minister vond het onredelijk dat er in buitenlandse verhoudingen sprake was van dubbele belasting en in binnenlandse verhoudingen niet.119Als gevolg van de wijzigingswet werd het deel waarover voorkoming van dubbele belasting werd geboden verhoogd naar 75 procent van het uitkeerde dividend dan wel toegerekende winst op de belastbare grondslag.
Besluit op de Winstbelasting 1940
Met het Besluit op de Winstbelasting 1940 werd de fiscale behandeling van een buitenlandse dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting geregeld in één artikel. Het deel waarvoor voorkoming van dubbele belasting werd gegeven, in de vorm van een vrijstelling, ging omhoog van 75 naar 90 procent voor zowel een buitenlandse dochtervennootschap als een buitenlandse vaste inrichting.120
Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942
In het Besluit VPB ’42 speelde de antropomorfe zienswijze (hoofdstuk 2 paragraaf 2.1) een bepalende rol voor de invulling van de wet betreffende een dochtervennootschap en vaste inrichting. De antropomorfe zienswijze brengt niet met zich mee dat er geen voorkoming van dubbele juridische belasting moet worden geboden. Te meer omdat de vaste inrichting onderdeel is van één onderneming. Wat betreft het voorkomen van economische dubbele belasting ligt dit anders, omdat hierbij sprake is van twee lichamen. Zodra er een vrijstelling wordt gegeven voor uitgekeerde dividenden staat een lichaam niet langer zelfstandig centraal, maar wordt er voor de belastingheffing aangesloten bij een groep lichamen. Dit gegeven bracht mee dat de deelnemingsvrijstelling en de voorkoming van dubbele heffing bij de vaste inrichting afzonderlijk in het Besluit op werden genomen. De betreffende regelgeving ter voorkoming van internationale dubbele belasting werd in 1941 voor het eerst neergelegd in de vorm van een, niet in de heffingswet, eenzijdig werkende beschikking.121
Voor dividenden van de dochtervennootschap bevatte het Besluit een deelnemingsvrijstelling, een vrijstelling aan de top. Wat betreft de voorkoming van juridische dubbele belasting voor de vaste inrichting was er een vrijstelling aan de voet.
117
J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling,. Deventer: Kluwer, p.31.
118 J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.32.
119 J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling. Deventer: Kluwer, p.186.
120
J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.186, 187.
~ 35 ~
Daarnaast werd er met de Regeling van de eenzijdige vermijding van dubbele belasting van 11 februari 1953 voor het eerst een inhaalregeling ingevoerd die van toepassing was wanneer het buitenlands inkomen in een jaar negatief uitviel. De vrijstelling aan de voet voor een vaste inrichting, van kracht sinds de komst van de Beschikking van 23 juni 1958, werd omgezet naar een evenredige belastingvrijstelling neergelegd in een Koninklijk Besluit. Inhoudelijk was het Koninklijk Besluit ‘Eenzijdige Regeling van 1989’ verder gelijk aan de Beschikking van 1958. 122123
Wet op de Vennootschapsbelasting 1969
Aangezien de hoofdlijnen van het voorkomen van juridische dubbele belasting voor de buitenlandse vaste inrichting gelijk zijn gebleven verandert er onder de VPB’69 weinig ten opzichte van het Besluit VPB ’42. Wat betreft een buitenlandse dochtervennootschap is met de komst van de VPB’69 wel het een en andere gewijzigd. De beperkende antropomorfe visie werd losgelaten waardoor koersresultaten onder de deelnemingsvrijstelling werden gebracht. Bovendien werd de participatie eis van een moedervennootschap in een dochtervennootschap verlaagd van 25 naar 5 procent. Daarnaast werd er een liquidatie-verliesregeling van
toepassing wanneer de deelneming liquideerde.124
Er kan niet worden geconcludeerd of de verhouding tussen de fiscale behandeling van een dochtervennootschap en een vaste inrichting onder de VPB’69 voor intrede van de
objectvrijstelling voor de vaste inrichting minder dan wel meer gelijk is ten opzichte van het Besluit VPB ’42. In de situatie waar buitenlandse verliezen werden behaald door een
buitenlandse dochtervennootschap had het Besluit VPB’42 een meer gelijke fiscale behandeling in vergelijking tot de buitenlandse vaste inrichting dan onder de VPB ’69. Dit kwam met name doordat koersverliezen in de periode van het Besluit VPB’42 aftrekbaar waren. In de periode waar de VPB ’69 van kracht is kunnen buitenlandse verliezen slechts worden genomen wanneer de dochtervennootschap liquideert, terwijl deze buitenlandse verliezen voor de vaste inrichting doorgaans wel meteen kunnen worden verrekend (zie hoofdstuk 3 paragraaf 5 voor de verrekeningsmethodiek). Wat betreft situaties met positieve buitenlandse winst sluit de fiscale behandeling van de dochtervennootschap onder de VPB ‘69 beter aan bij de vaste inrichting voor intrede van de objectvrijstelling voor een vaste
inrichting, omdat koersresultaten op een dochtervennootschap binnen de deelnemingsvrijstelling vallen in tegenstelling tot in het Besluit VPB ’42. 125
Buitenlandse verliessituaties
Op grond van de historie kan worden gesteld dat de wetgever het streven heeft om een buitenlandse dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting gelijkwaardig te behandelen. Door de Duitse antropomorfische visie zijn de verschillen in fiscale behandeling tussen de buitenlandse dochtervennootschap en buitenlandse vaste inrichting onder het Besluit VPB ’42 toegenomen. Tijdens de parlementaire behandeling van de VPB ‘69 gebleken dat het streven tot gelijkwaardige behandeling niet is veranderd.126
Zoals uit de vorige pagina blijkt wijkt met name de fiscale behandeling van een vaste inrichting af van een dochtervennootschap in de situatie waar sprake is van negatief buitenlandse winst onder de VPB’69.
122
Koninklijk Besluit van 21 december 1989, Stb. 1989, 594.
123 J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.188.
124 J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.189.
125
J.A.G. van der Geld, 2011. De deelnemingsvrijstelling, Deventer: Kluwer, p.189-193.
~ 36 ~
De vraag is of deze onevenwichtigheid tussen beide ondernemingsvormen kan worden geëlimineerd door de evenredige belastingvrijstelling van de vaste inrichting te vervangen door een objectvrijstelling.
Aangezien beide ondernemingsvormen, de dochtervennootschap en de vaste inrichting, verschillen kennen is het de vraag of gelijke fiscale behandeling leidt tot gelijkwaardige behandeling. 127 Bovendien ontstaat de vraag of een aanpassing, in de vorm van een objectvrijstelling, van de fiscale behandeling van een vaste inrichting aan de fiscale behandeling van de dochtervennootschap wenselijk is.