De vier vrijheden
Het WEU-verdrag beperkt de invulling van het nationale belastingrecht van de lidstaten. Het WEU-verdrag bevat een algemene bepaling wat betreft non-discriminatie naar nationaliteit.185 Daarnaast bewerkstelligt het WEU-verdrag dat het recht van vrij verkeer van goederen, vrij verkeer van personen, het recht van vrije dienstverlening en het recht van vrij kapitaalverkeer en worden gewaarborgd. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG is op te maken dat de
algemene non discriminatie bepalingen uit het EG-verdrag gelden voor directe belastingen.186 Schending van de vier vrijheden leidt tot een tot discriminatie dan wel belemmering waardoor het streven tot een interne markt in het geding komt. In sommige gevallen zijn er
rechtvaardigingsgronden voor de belemmering. Hierbij is van belang dat de fiscale maatregel die belemmert proportioneel is ten opzichte van de rechtvaardigingsgrond.187
Hulpmiddelen van het onderzoek
Er kunnen er prejudiciële vragen door de nationale rechter worden voorgelegd aan het HvJ EG ter uitleg van de bepalingen van het EG-recht.188 In het vervolg van dit hoofdstuk zal verticale integratie, de rol van het HvJ EG die het EG-verdrag verduidelijkt, en positieve integratief, eliminatie van bestaande verschillen in wetgeving van na 1970 worden belicht. 189 Met behulp van deze twee middelen zal uiteindelijk worden geconcludeerd welke
uitgangspunten het EG-recht voorschrijft voor een gelijke fiscale behandeling van ondernemingsvormen.
Paragraaf 2: Gelijkwaardige behandeling ondernemingsvormen en
verliesverrekening
Inleiding
In deze paragraaf zullen enkele arresten van het Europese Hof van Justitie worden
geanalyseerd om aan het eind van dit hoofdstuk te kunnen concluderen of een buitenlandse vaste inrichting en buitenlandse dochtervennootschap gelijk dienen te worden behandeld.
182 Pisuisse e.a., 2004. Elementair Europees Gemeenschapsrecht, Groningen/Houten: Wolters-Noordhoff, p.78.
183 Richtlijn 90/435/EEG.
184 Artikel 288 WEU.
185
Artikel 18 WEU.
186 Burgers e.a., 2007. Wegwijs in het internationale belastingrecht, Amersfoort: SDU, p.431.
187 Zie bijvoorbeeld punt 53 van Marks en Spencer C466/03.
188
Pisuisse e.a., 2004. Elementair Europees Gemeenschapsrecht, Groningen/Houten: Wolters-Noordhoff, p.114.
~ 49 ~
2.1 Jurisprudentie omtrent algemene gelijkstelling dochtervennootschap en vaste inrichting
Gelijkstelling buitenlandse ondernemingsvormen?
In de zaak Bosal Holding kwam het HvJ EG voor de vraag te staan of een lidstaat waarin een moedervennootschap is gelegen binnenlandse dochtervennootschappen gelijk moet
behandelen als buitenlandse dochtervennootschappen.190 Een ongelijke fiscale behandeling voor deze rechtsvorm werd door de Nederlandse wetgeving bereikt.
De met de vrijheid van vestiging in strijd geachte wetgeving bewerkstelligde wat betreft het resultaat een gelijkwaardige behandeling tussen de buitenlandse dochtervennootschap en buitenlandse vaste inrichting aangaande de behandeling van kosten die zien op buitenlandse ondernemingsvormen. Aftrek van kosten moest worden geregeld in de bronstaat (vanuit een moedervennootschap dan wel een hoofdhuis bekeken) van een buitenlandse
dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting.191
Een bevestigend antwoord op de vraag of een binnenlandse dochtervennootschap gelijk moest worden behandeld als de buitenlandse dochtervennootschappen zou derhalve het gevolg hebben dat een buitenlandse dochtervennootschap fiscaal anders zou moeten worden behandeld dan een buitenlandse vaste inrichting.
Gelijkstelling tussen een buitenlandse dochtervennootschap en buitenlandse vaste inrichting stond niet centraal in de zaak Bosal Holding. Daarom zijn hierover geen nadrukkelijke uitspraken door de Europese rechter gedaan. Echter gezien de uitspraak in de zaak lijkt gelijkstelling tussen een binnenlandse en buitenlandse specifieke ondernemingsvorm te prevaleren boven gelijkstelling tussen verschillende buitenlandse ondernemingsvormen. 192
Ontbreken van de noodzaak tot gelijkstelling
Met de vorige zaak was de kwestie omtrent de fiscale behandeling van verschillende buitenlandse ondernemingsvormen nog niet opgehelderd. Weliswaar gaf de HvJ EG een indicatie met haar gekozen lijn, maar daar zouden andere oorzaken aan ten grondslag kunnen liggen. Bovendien betrof het in de zaak Bosal Holding een specifieke situatie waarover de Europese rechter zich moest buigen.
Met de komst van de arresten Columbus Container Service en X Holding BV wordt de voorkeur van het HvJ EG bevestigd. Gelijke behandeling van een specifieke buitenlandse ondernemingsvorm dient gelijk te worden behandeld als dezelfde binnenlandse
ondernemingsvorm. Deze gelijke behandeling van een specifieke ondernemingsvorm acht de HvJ EG van een groter belang dan de gelijke behandeling van verschillende buitenlandse ondernemingsvormen.193194 Expliciet wordt benadrukt dat een lidstaat van oorsprong in algemeenheid specifieke buitenlandse ondernemingsvormen anders mag behandelen. Bijkomstige voorwaarde is dat er een gelijke fiscale behandeling plaatsvindt tussen een specifieke nationale en internationale ondernemingsvorm.195
190 Bosal Holding, C-168/01.
191 Fortuin, A.D. Verplicht EG recht tot gelijke behandeling van buitenlandse dochter en een buitenlandse vaste inrichting?, EFS TopMaster Directe Belasting 2007, p.9.
192
Fortuin, A.D. Verplicht EG recht tot gelijke behandeling van buitenlandse dochter en een buitenlandse vaste inrichting?, EFS TopMaster Directe Belasting 2007, p.9.
193 Columbus Container Service C-298/05.
194
X Holding BV C-337/08.
~ 50 ~
Nu duidelijk is dat er vanuit de Europese Unie geen verplichting tot algemene gelijkstelling tussen een buitenlandse dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting vloeit zal in de volgende paragraaf worden geanalyseerd hoe de visie van het HvJ EG inzake
verliesverrekening is. Gezien de wijziging van fiscale behandeling van een evenredige belastingvrijstelling naar een objectvrijstelling voor de vaste inrichting zou de gedachtegang van het HvJ EG bij kunnen dragen aan het verklaren van de invoering van de
objectvrijstelling voor de vaste inrichting.
2.2 Jurisprudentie omtrent verliesverrekening
Een gemiste kans
Ondanks dat de dochtervennootschap centraal stond en niet de vaste inrichting in de Marks en Spencer zaak was het een mooie kans geweest voor de Europese rechter om Europees licht te schijnen op de verhouding tussen beide ondernemingsvormen op het gebied van
verliesverrekening.196
De kans die de Europese rechter werd geboden ontstond naar aanleiding van het karakter van een vaste inrichting in combinatie met het probleem in kwestie. De vaste inrichting werd door het Verenigd Koninkrijk (lidstaat van oorsprong in het arrest) mee geconsolideerd in het resultaat van het hoofdhuis.197 De hoofdvraag in de Marks en Spencer zaak was of
grensoverschrijdende verliesverrekening binnen een groep plaats moet vinden in de staat van oorsprong. Een bevestigend antwoord op de hoofdvraag zou betekenen dat aan zou moeten worden gesloten bij het civielrechtelijke karakter van een vaste inrichting.
Het HvJ EG stelde uiteindelijk dat er rechtvaardigingsgronden bestaan voor het weigeren van grensoverschrijdende verliesverrekening die gezamenlijk genomen, kunnen dienen als
dwingende redenen van algemeen belang. Wanneer alle bestaande verliesverrekening
methoden, naar het verleden of naar de toekomst, in de vestigingsstaat van de niet-ingezetene dochtervennootschap zijn uitgeput dient er in de andere staat de mogelijkheid voor
verliesverrekening te bestaan.198
De uitspraak in het Marks en Spencer arrest ging niet expliciet in op een vaste inrichting, derhalve kunnen hierover geen harde conclusies worden getrokken.
Ondanks dat de Hvj EG dit na liet in Marks en Spencer kwam er toch duidelijkheid wat betreft verliesverrekening in het geval van een vaste inrichting door latere jurisprudentie.
De Marks en Spencer doctrine voor de vaste inrichting
Waar het HvJ EG in de Marks en Spencer zaak verzuimde om de dochtervennootschap naast de vaste inrichting te leggen om onder andere inzicht te krijgen in de verhouding van
Europees recht tot verliesverrekening bij de vaste inrichting bood zaak Lidl Belgium uitkomst.199
In zaak Lidl Belgium werd een systeem getoetst waar vaste inrichtingsresultaten buiten de belastinggrondslag werden gelaten van de lidstaat waar het hoofdhuis is gevestigd.
196
Marks en Spencer C-446/03.
197 Fortuin, A.D. Verplicht EG recht tot gelijke behandeling van buitenlandse dochter en een buitenlandse vaste inrichting?, EFS TopMaster Directe Belasting 2007, p.10.
198
Marks en Spencer C-446/03, punt 55.
~ 51 ~
Het HvJ EG concludeerde dat de desbetreffende objectvrijstelling belemmerend werkt maar proportioneel is wanneer definitieve verliezen in de lidstaat van oorsprong in aanmerking kunnen worden genomen. Tevens werd duidelijk dat Europees recht niet verplicht dat een objectvrijstelling wordt vervangen door een systeem waar vaste inrichtingsverliezen in beginsel worden verrekend (met eventueel een inhaalregeling) ondanks dat de Europese rechter stelt dat dit laatste systeem een cashflow voordeel met zich mee brengt.
Afwijking van de definitieve verlies doctrine?
Wanneer de zaak Krankenheim naast die van Marks en Spencer en of Lidl Belgium wordt gelegd lijkt het HvJ EG voor de vaste inrichting af te wijken van de verliesverrekening doctrine die voortvloeit uit dat laatste arrest.200
In het Krankenheim arrest wordt een systeem waarbij negatieve vaste inrichtingsresultaten ten laste van het hoofdhuisresultaat kwamen in combinatie met een inhaalregeling aan het Europese recht getoetst. Ondanks dat er sprake is van belemmering mag een inhaalregeling in de lidstaat van het hoofdhuis worden toegepast tot het bedrag waarover verliezen eerder zijn verrekend. Het feit dat vaste inrichtingsverliezen in de vaste inrichtingsstaat niet kunnen worden verrekend doet niet af aan de toepassing van de inhaalregeling. Het HvJ EG is van mening dat vrijheid van vestiging in ieder geval niet impliceert dat een lidstaat verplicht is, zijn belastingregeling af te stemmen op die van een andere lidstaat om verschillen als gevolg van nationale belastingstelsels te vermijden.201
Het verschil tussen deze zaak en de Marks en Spencer zaak zit in het ‘altijd ergens beginsel’. Verliezen dienen altijd ergens te worden verrekend.202 In de zaak Krankenheim lijkt dit beginsel niet te worden toegepast door het HvJ EG, waardoor het lijkt dat de afwezigheid van een algemene gelijkstelling inzake grensoverschrijdende verliesverrekening tussen een dochtervennootschap en een vaste inrichting kan worden doorgetrokken.
In de literatuur bestaat geen consensus over de bovenstaande conclusie.
Door Egelie wordt gesteld dat de verliezen in het toenmalige Duitse systeem nimmer definitief
kunnen zijn:‘Dit stelsel impliceert immers juist dat een per saldo geleden vi-verlies wordt verrekend met de winst van het Duitse hoofdhuis en dat per saldo behaalde vi-winsten worden
vrijgesteld.’ 203 Dit zou betekenen dat niet wordt afgeweken van de Marks en Spencer doctrine, omdat het voorkomen van definitieve verliezen ook in de zaak Krankenheim wordt gewaarborgd.
Conclusie wat betreft de jurisprudentie
Wat betreft verliesverrekening wijkt de verschillende behandeling tussen een buitenlandse dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting niet af van de niet vereiste
algemene gelijkstelling van het HvJ EG betreffende deze ondernemingsvormen. Op grond van de jurisprudentie kan niet worden gesteld dat het verliesverrekening systeem in de woonstaat hetzelfde hoeft te zijn voor een dochtervennootschap als een vaste inrichting.
200
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstaat GMBH C-157/07.
201 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstaat GMBH C-157/07, punt 50.
202 Noot van Wattel in BNB 2006/72.
203
Egelie, W.F.E.M. Duitse inhaalregeling over vi-winst ook toegestaan als verliesverrekening in Oostenrijk niet mogelijk is, NTFR 2008/2306.
~ 52 ~
Wel kan worden geconcludeerd dat het betreffende verliesverrekening systeem verliezen van een dochtervennootschap respectievelijk een vaste inrichting in aftrek toe moet staan op de door het hoofdhuis behaalde winst, indien de verliezen definitief niet in de bronstaat kunnen worden verrekend. Een eventueel antwoord waarom in de zaak Krankenheim niet
uitdrukkelijk wordt ingegaan op definitieve verliezen is te vinden in de volgende paragraaf.
2.3 De Europese Commissie
Inleiding
Wellicht is er een reden voor het toestaan van ongelijke fiscale behandeling voor een buitenlandse dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting bezien vanuit de woonstaat. Aangezien de bronstaat doorgaans heffingsbevoegd is over de toegerekende winsten van een vaste inrichting en tevens heffingsbevoegd isvoor een ingezeten dochteronderneming hoeft zij slechts haar eigen wetgeving af te stemmen op de
ondernemingsvormen om gelijkwaardige behandeling te realiseren. Voor de woonstaat geldt dat zij voor gelijkwaardige behandeling dient te kijken naar de fiscale behandeling van de bronstaat.204
Wanneer de gelijkwaardige behandeling ontbreekt als gevolg van verschillende fiscale behandeling door lidstaten kan dit worden omschreven als een dispariteit.205 Over dit laatste werd ook gewezen in het Krankenheim arrest.206 Middels positieve integratie kan hiervoor een oplossing worden gezocht.
Mededeling fiscale behandeling van verliezen in grensoverschrijdende situaties207
De Europese Commissie stelt in de mededeling dat wanneer verliezen niet over de grens heen kunnen worden verrekend dit een beperking is voor grensoverschrijvende
ondernemingsactiviteiten en een effectief functionerende interne markt.
In nagenoeg alle Europese belastingstelsels vindt er een asymmetrische behandeling plaats wat betreft winsten en verliezen. Winsten worden belast wanneer zij zijn gerealiseerd, terwijl verliezen slechts volledig verrekenbaar zijn indien er even veel winsten zijn gemaakt. Een cashflow nadeel als gevolg van deze asymmetrische behandeling moet volgens de Commissie zoveel mogelijk worden vermeden door middel van grensoverschrijdende verliesverrekening. Hiermee wordt algehele verliesverrekening bedoeld en niet slechts verliesverrekening in het geval van definitieve verliezen.
Uit onderzoek van de Europese Commissie blijkt dat er voor buitenlandse vaste inrichtingen in de meeste gevallen grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijk is in tegenstelling tot een dochtervennootschap.
Middels een doelgerichte maatregel voor grensoverschrijdende verliesverrekening zou er bewerkstelligd kunnen dat groepen vennootschappen, moedervennootschap en
dochtervennootschap, de mogelijkheid hebben om verliezen te verrekenen in het jaar waar zij zich voordoen.
204 Fortuin, A.D. Verplicht EG recht tot gelijke behandeling van buitenlandse dochter en een buitenlandse vaste inrichting?, EFS TopMaster Directe Belasting 2007, p.13.
205 Fortuin, A.D. Verplicht EG recht tot gelijke behandeling van buitenlandse dochter en een buitenlandse vaste inrichting?, EFS TopMaster Directe Belasting 2007, p.14.
206
Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstaat GMBH C-157/07, punt 50.
~ 53 ~
Daarbij geeft de Europese Commissie de voorkeur aan een inhaalsysteem zoals Nederland kende met haar evenredige belastingvrijstelling voor een vaste inrichting.208209
Bovendien concludeert de Europese Commissie dat lidstaten een verliesverrekening systeem zouden moeten hanteren die een gelijkwaardige behandeling bewerkstelligd voor een
buitenlandse dochtervennootschap en een buitenlandse vaste inrichting.