Het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969 regelt alle zaken betreffende verdragen tussen staten. De perikelen die niet worden behandeld in het Verdrag, worden overgelaten aan het internationale gewoonterecht.99 Op basis van het internationale gewoonterecht is het zo dat een regel uit een bilateraal verdrag een bindende werking kan hebben ten opzichte van een derde staat, indien deze regel als internationaal gewoonterecht wordt erkend.100 In het geval dat het arm’s-‐ lengthbeginsel als internationaal gewoonterecht erkend wordt, heeft het arm’s-‐lengthbeginsel dus
99 Inleiding en artikel 1 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969 100 Artikel 38 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969
een internationaal bindende werking. Komt er vervolgens een verdrag tot stand waarin het arm’s-‐ lengthbeginsel niet of onjuist toegepast wordt, dan is dat verdrag nietig. Dit is de invloed van het zogeheten Jus Cogens beginsel. Op basis van dit beginsel is ieder verdrag dat -‐ op het moment van totstandkoming101 -‐ in strijd handelt met een dwingende norm van algemeen volkenrecht nietig.102 De vraag is of het arm’s-‐lengthbeginsel als internationaal gewoonterecht kan worden bestempeld. Een beginsel moet aan twee vereisten voldoen om als internationaal gewoonterecht te worden beschouwd, te weten een kwantitatief en een kwalitatief vereiste. Bij het kwantitatieve vereiste dient een beginsel op soortgelijke en stelselmatige wijze te worden toegepast door een groot aantal landen. Het kwalitatieve vereiste houdt in dat staten een rechtsovertuiging moeten hebben -‐ een opino juris -‐ om het beginsel toe te passen.103
Aan het kwantitatieve vereiste lijkt het arm’s-‐lengthbeginsel zonder meer te voldoen.104 Zo is het arm’s-‐lengthbeginsel opgenomen in meer dan duizend bilaterale belastingverdragen105 en wordt het beginsel op soortgelijke wijze uitgedragen door wereldwijde organisaties106 als de OESO en de Verenigde Naties. Gesteld kan dus worden dat het arm’s-‐lengthbeginsel wijdverspreid is. Het arm’s-‐ lengthbeginsel wordt daarnaast ook op stelselmatige wijze toegepast. Staten lijken slechts af te wijken van het arm’s-‐lengthbeginsel indien het geen uitkomst biedt.107
Bij het kwalitatieve vereiste is het echter lastiger om te concluderen dat er aan dit vereiste wordt voldaan. De meningen verschillen over het punt of staten zich juridisch verplicht voelen om het arm’s-‐lengthbeginsel toe te passen. De groep die vindt dat staten zich rechtelijk verplicht voelen om het arm’s-‐lengthbeginsel toe te passen, is van mening dat het grote aantal bilaterale
belastingverdragen, dat gebaseerd is op het arm’s-‐lengtbeginsel zoals het wordt uitgedragen door de OESO en/of de Verenigde Naties, wijst op de aanwezigheid van een rechtsovertuiging om het arm’s-‐ lengthbeginsel toe te passen.108 Zodoende zou er sprake zijn van een coherent internationaal belastingstelsel, dat gebaseerd is op bilaterale verdragen, nationale wetgevingen en internationaal
101 Het verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969 kent geen terugwerkende kracht. Zie artikel 4 van het voorgenoemde verdrag.
102 Artikel 53 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht 1969
103 Anthony A. D’Amato, The concept of custom in international law, Cornell University Press, 1971, p. 60-‐72 104 Chantal Thomas, Customary International Law and State Taxation of Corporate Income: The Case for the Separate Accounting Method, Berkeley Journal of International Law, Volume 14, Issue 1, Article 2, 1996, p. 130 & Brian D. Lepard, Is The United States Obligated to Drive on the Right?, Duke Journal of Comparative & International Law, Volume 10:43, 2000, p. 168
105 Brian D. Lepard, Is The United States Obligated to Drive on the Right?, Duke Journal of Comparative & International Law, Volume 10:43, 2000, p. 168
106 Chantal Thomas, Customary International Law and State Taxation of Corporate Income: The Case for the Separate Accounting Method, Berkeley Journal of International Law, Volume 14, Issue 1, Article 2, 1996, p. 123 107 Brian D. Lepard, Is The United States Obligated to Drive on the Right?, Duke Journal of Comparative & International Law, Volume 10:43, 2000, p. 168
108 Chantal Thomas, Customary International Law and State Taxation of Corporate Income: The Case for the Separate Accounting Method, Berkeley Journal of International Law, Volume 14, Issue 1, Article 2, 1996, p. 130, p. 131
gewoonterecht. De implicatie die hiermee gepaard is dat landen niet kunnen afwijken van dit internationale regime, zich naar de regels van dit stelsel (moeten) schikken en dat het regime, door deel uit te maken van het internationale gewoonterecht, zelfs van toepassing is bij de afwezigheid van belastingverdragen.109
De groep die van mening is dat het arm’s-‐lengthbeginsel niet aan het kwalitatieve vereiste voldoet, meent dat het grote aantal bilaterale verdragen niet duidt op een rechtsovertuiging om het arm’s-‐lengthbeginsel toe te passen, maar eerder op het feit dat er internationaal geen draagvlak is voor unilaterale regelgeving op basis van een multilateraal belastingverdrag.110 Zo bleek bijvoorbeeld in 1997, na een voorstel van de Verenigde Naties, dat een internationale, uniforme set van bindende transfer pricing regels, als afbreuk van de nationale soevereiniteit werd gezien.111 De
terughoudendheid van landen om een multilateraal verdrag aan te gaan lijkt er op te wijzen dat landen het liefst zoveel mogelijk vrijheid genieten bij het bepalen van belastingregels, mits een bilateraal verdrag niet van toepassing is en tot een andere werkwijze dwingt.112
Het lijkt dan ook zo te zijn dat het arm’s-‐lengtbeginsel niet aan het kwalitatieve vereiste voldoet en zodoende niet de status van internationaal gewoonterecht heeft bereikt. Nergens blijkt onomstotelijk uit dat landen een rechtelijke verplichting voelen om het arm’s-‐lengthbeginsel toe te passen. Neem bijvoorbeeld de transfer pricing wetgeving in Brazilë, waarvan in het vorige hoofdstuk is gebleken dat deze significant afwijkt van het arm’s-‐lengthbeginsel zoals het door de OESO wordt uitgedragen. Had het arm’s-‐lengthbeginsel de status van internationaal gewoonterecht gehad, dan was het immers niet toegestaan om daar significant van af te wijken. De stelling dat het arm’s-‐ lengthbeginsel wel als internationaal gewoonterecht kan worden gezien, is dan ook niet vrij van controversie, een gegeven dat de aanhangers van dit standpunt zelf beamen.113 Tot slot is het nog zo dat organisaties als de OESO en de Verenigde Naties aangeven dat het arm’s-‐lengthbeginsel een norm is die toebehoort aan het verdragenrecht.114 Met enige zekerheid kan dan ook worden gesteld dat het arm’s-‐lengthbeginsel (voorlopig) niet als internationaal gewoonterecht kan worden betiteld.
109 Reuven S. Avi-‐Yonah, International Tax as International Law, An Analysis of the International Tax Regime, Cambridge University Press, New York, 2007, p. 1, p. 2 & zie ook artikel 4 van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht 1969
110 Brian D. Lepard, Is The United States Obligated to Drive on the Right?, Duke Journal of Comparative & International Law, Volume 10:43, 2000, p. 168, p. 169
111 United Nations, Departement for Development Support and Management Services, International
cooperation in tax matters: report of the Ad Hoc Group of Experts on International Cooperation in Tax Matters on the work of its seventh meeting, ST/ESA/250, United Nations publication sales no. E.96.XVI.2, 1997, p.10 112 Brian D. Lepard, Is The United States Obligated to Drive on the Right?, Duke Journal of Comparative & International Law, Volume 10:43, 2000, p. 172
113 Reuven S. Avi-‐Yonah, International Tax as International Law, An Analysis of the International Tax Regime, Cambridge University Press, New York, 2007, p. 1
114 Brian D. Lepard, Is The United States Obligated to Drive on the Right?, Duke Journal of Comparative & International Law, Volume 10:43, 2000, Parts I,VI & p. 167
4.2 Juridische status van de OESO-‐richtlijnen
De juridische status van de OESO-‐richtlijnen is eenvoudiger te duiden dan die van het arm’s-‐ lengthbeginsel. De OESO-‐richtlijnen vormen namelijk geen juridisch bindende set van regels, maar worden door de OESO slechts uitgedragen als aanwijzingen voor de OESO-‐lidstaten, waarbij de OESO er overigens wel op aandringt dat de lidstaten deze richtlijnen zo nauw mogelijk volgen.115 Ondanks dat de richtlijnen juridisch niet bindend zijn, hebben ze wel degelijk invloed gehad op het
internationale transfer pricing beleid. De richtlijnen worden door vele belastingautoriteiten namelijk als bron van uitleg gebruikt om transfer pricing disputen, betreffende grensoverschrijdende
transacties, op te lossen. Zodoende is er door het gebruik van de OESO-‐richtlijnen als basis bij grensoverschrijdende transfer pricing conflicten, steeds meer een internationale standaard ontstaan omtrent de uitleg en toepassing van het arm’s-‐lengthbeginsel.116
Deze stroomlijnende functie van de OESO-‐richtlijnen is terug te vinden in de nationale jurisprudentie, waarin door de Hoge Raad de status van de OESO-‐richtlijnen -‐ voor de Nederlandse rechtspraktijk -‐ is geduid in het zogeheten automobielarrest uit 2002.117 In het automobielarrest is door de Hoge Raad bepaald dat de OESO-‐richtlijnen niet alleen een betekenis spelen bij de uitleg van een (belasting)verdrag, maar ook bij de totaalwinstbepaling in de nationale wet. Daarnaast
oordeelde de HR in deze arresten dat transacties tussen gelieerde partijen kunnen worden getoetst aan het arm’s-‐lengthbeginsel zonder schending van een rechtsregel. Kortom, de Hoge Raad ziet de OESO-‐richtlijnen als bron van interpretatie voor het verdragenrecht en de nationale wetgeving.118 Voor de duidelijkheid wordt nog vermeld dat het automobielarrest dateert van voor de implementatie van art 8b wet Vpb -‐ de Nederlandse codificatie van het arm’s-‐lengthbeginsel -‐ die op 1 januari 2002 in werking is getreden. Tot die tijd viel het arm’s-‐lengthbeginsel onder het
ruime(totaal)winstbegrip van art 3.8 wet IB. Één van de redenen om art 8b wet Vpb in te voeren was dan ook de onduidelijkheid, hetgeen heeft geleid tot het automobielarrest, over de toepassing van het arm’s-‐lengthbeginsel en de OESO-‐richtlijnen binnen Nederland. Een andere reden was dat het ontbreken van een expliciete bepaling betreffende het arm’s-‐lengthbeginsel (op de lange termijn)
115 Theo W. Vogelaar, The OECD guidelines : their philosophy, history, negotiation, form, legal nature, follow-‐up procedures and review, in Legal Problems of conduct for multinational enterprises, Kluwer Law and Taxation Publ., Deventer, 1980, p. 129-‐131
116 Jose Calderon, The OECD Transfer Pricing Guidelines as a Source of Tax Law: Is Globalization reaching the Tax Law?, Intertax, 2007, p. 9, p. 10
117 HR 28 juni 2002, nr. 36 446, BNB 2002/343c
118 HR 28 juni 2002, nr. 36 446, BNB 2002/343c & noot van I.J.J. Burgers bij BESLUIT Staatssecretaris van