4. Responsibility Centers
4.3 Interne Verrekenprijs systemen
Een goed functionerend intern verrekenprijssysteem is, zoals uit de vorige paragraaf is gebleken, een zeer belangrijk instrument voor de besturing en beheersing van een onderneming vanuit management control perspectief.111Bij het opstellen van een intern verrekenprijs systeem als instrument, dient er met een aantal factoren rekening te worden gehouden: Welke prijs, hoeveel partijen, aantal producten, wanneer zal transactie plaatsvinden, welke kwaliteit, waar worden deze beslissingen genomen en waar worden eventuele beslissingen opgelost?. Deze vragen vormen nog maar een klein onderdeel van de factoren die moeten worden beoordeeld bij het opzetten van een verrekenprijs systeem.112
Het bestaan van interne verrekenprijzen heeft een aantal redenen: 113
1) De eerste bestaansreden van de verrekenprijs is voor het afgeven van de juiste economische signalen aan de verantwoordelijke managers, zodat deze de juiste beslissingen zullen nemen. Dit is vooral van belang voor de correcte vaststelling van de verrekenprijs, zodat zowel de verkopende als aankopende centers de juiste beslissingen maken omtrent het wel of niet aangaan van interne transactie.
114
2) De verrekenprijs zal informatie verschaffen die bruikbaar is bij het evalueren van de interne transacties bij de responsibility centers en hun verantwoordelijke managers.115 De verrekenprijs mag geen betere of slechtere voorstelling geven van de resultaten van het desbetreffende center.
Van der Meer-Kooistra is van mening dat het ontwerp van het interne verrekenprijssysteem mede wordt beoordeeld aan de hand van de
transactiekostentheorie116 van Williamson(1975). De transactiekostentheorie beschrijft de meest geschikte organisatievorm, waarbij de eigenschappen van de interne transactie al gegeven zijn. Voorbeelden van relevante eigenschappen zijn de frequentie van de transacties, de mate van onzekerheid en de asset specificity. Hierbij moet tevens rekening worden gehouden met de kans op opportunistisch gedrag.
111 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003.
112 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore; McGraw-Hill. 113 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,
evaluation and incentives. 2003, Harlow, Pearson Education Limited.
114 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,
evaluation and incentives. 2003, Harlow, Pearson Education Limited. p. 262.
115 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,
evaluation and incentives. 2003, Harlow, Pearson Education Limited.p.262.
116De theorieën van de transactiekostentheorie zijn gebaseerd op de ideeën van Coase uit zijn artikel “The Nature of the Firm” uit 1937.
De wijze waarop interne transacties worden bestuurd, is volgens Van der Meer-Kooistra afhankelijk van drie factoren; 117
1) De kenmerken van de organisatiecontext: de verdeling van de bevoegdheden en daarmee corresponderende verantwoordelijkheden;
2) De kenmerken van de interne transacties: mate van gespecialiseerdheid van de investeringen en de onzekerheid van de transactieomgeving;
3) De kenmerken van de betrokken partijen.
De aard van de kenmerken van de drie factoren wordt beïnvloed door de mate van onzekerheid en de mate van informatieasymmetrie.118
4.3.1 Kenmerken van de Organisatiecontext
Het interne verrekenprijs systeem regelt de verdeling van de bevoegdheden en verantwoordelijkheden bij interne transacties en bevat regels voor het coördineren van interne transacties. Daarnaast heeft het systeem invloed op de wijze waarop de prestaties van de bedrijfsonderdelen gemeten worden.119
Bij een transactie die plaats vindt via de markt zijn in ieder geval twee partijen betrokken, bij een interne transactie daarentegen zijn tenminste drie partijen betrokken.120 Naast de leverende en de afnemende partij is er tevens een hoger leidinggevende manager bij de interne transacties betrokken. Van der Meer-Kooistra stelt dat als responsibility centers gaan samenwerken, het vooraf duidelijk moet zijn of de afdelingen volledige invloed hebben op hun eigen resultaat, óf dat het resultaat ook afhankelijk is van de prestaties van andere afdelingen. Als er inderdaad sprake blijkt te zijn van een extern effect zal hiermee in het verrekenprijssysteem rekening moeten worden gehouden.
De hoeveelheid zeggenschap/verantwoordelijkheid die wordt toegekend aan de leidinggevenden van de responsiblity centers, hangt in de eerste plaats af van de mate van specifieke kennis die een manager bezit over de uit te voeren taken. De decentralisatie van verantwoordelijkheden vindt voornamelijk plaats doordat de topmanagers niet genoeg kennis hebben van alle details met betrekking tot handelingen om elke beslissing zelf te kunnen nemen.121 Leidinggevenden van de responsibility centers zitten daarentegen veel dichter bij de markt en zijn dus beter op de hoogte van relevantere informatie omtrent marktprijzen en voorwaarden. Hierdoor zijn zij in staat om de productiefactoren op responsibility center niveau effectiever te coördineren. Interne verrekenprijssystemen beïnvloeden tevens de wijze waarop de prestaties van de bedrijfsonderdelen worden gemeten en de beloning van de leidinggevenden. Uit onderzoek van Van der Meer-Kooistra blijkt dat de wijze waarop interne transactie
117 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003, p.105.
118 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003, p. 106.
119 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003.
120 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003, p. 59.
worden bestuurd, de richting en intensiteit beïnvloedt van de aandacht die de leidinggevenden van de verschillende responsibility centers geven aan de verschillende aspecten van de onderlinge relaties. Het systeem van interne verrekenprijzen kan op deze manier de leiding van de centra aansporen om zo efficiënt mogelijk te produceren.122Echter, dit zou eventueel tot gevolg kunnen hebben dat de macht die de lokale manager verwerft, tegen het belang van de organisatie wordt gebruikt en het de lokale leidinggevenden onvoldoende zal motiveren tot het nemen van beslissingen die passen in het beleid van concentratie en specialisatie. De gevolgen en intensiteit het gehanteerde interne verrekenprijssysteem is uiteraard afhankelijk van de deugdelijkheid van het overkoepelende Management Control Systeem.
4.3.2 Kenmerken van de interne transacties
De mate van verbondenheid wordt in zekere mate beïnvloed door de frequentie en omvang van de transacties, evenals door de mate en aard van de gespecialiseerdheid van de investeringen, de centrale factor in de transactiekostentheorie.123 De mate van gespecialiseerdheid van de investeringen is in die zin van belang dat als bijvoorbeeld een producent een zeer specifieke investering heeft gedaan om te kunnen produceren voor een afnemer, de producerende partij er een groot belang bij heeft om deze relatie te laten voortbestaan. Een hoge mate van gespecialiseerdheid van de investeringen brengt met zich dat de intern handelende partijen sterk afhankelijk van elkaar zijn.124
Ook de aard van de investeringen is van belang. Als er investeringen worden gedaan door een bepaalde afdeling, zal deze specifieke afdeling zeker willen stellen dat zij de vruchten van deze investering in de toekomst zal plukken. In het licht van de onzekerheid van de toekomst en het risico dat een partner in een transactie op opportunistische wijze in de relatie staat, moet er rekening worden gehouden met de transactiekosten.
Opportunisme wordt door Williamson(1986) beschreven als “a condition of
self-interest-seeking with guile”. Dit houdt in dat een individu gedragingen vertoont die niet in het
belang zijn van de onderneming, maar van zichzelf. Opportunistisch gedrag krijgt met name de kans, wanneer sprake is van een situatie die gekenmerkt wordt door onzekerheid, gespecialiseerdheid van de investeringen en informatieasymmetrie.125De kans dat de andere partij opportunistisch gedrag zal vertonen, met als gevolg transactiekosten, hangt af van twee factoren.126
122 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003.
123 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003, p. 112-113.
124 Zimmerman, J. L. Accounting for Decision Making and Control, 2006. Singapore: McGraw-Hill. 125 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003, p. 100.
126 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
1) Asset Specificty: Williamson 127onderscheidt vier vormen van gespecialiseerdheid van investeringen. De eerste vorm is site specificity, hiervan is sprake als er voordelen zijn verbonden aan het vlak bij elkaar gevestigd zijn van opeenvolgende stadia in de productie. Physical asset specificity doet zich voor als er investeringen in materiële activa zijn gedaan die speciaal zijn afgestemd op de specifieke wensen van degene die het product afneemt. Human asset specificity betreft het learning by doing, waardoor de kennis van de deelnemende participanten wordt verhoogd. En tenslotte de dedicated assets. Dit zijn aanzienlijke investeringen in de productiecapaciteit, die algemeen van aard zijn. De vorm van de gespecialiseerdheid van de investeringen is van invloed op de aard van de relatie tussen de transactiepartijen.
2) Frequentie van de transacties: Frequentie van de transactie is te omschrijven als de mate waarin een onderneming vaker soortgelijke transacties aangaat. Als tussen dezelfde interne partijen regelmatig transacties van goederen plaatsvindt, dan zal de verbondenheid tussen deze concernonderdelen groter zijn dan wanneer er slechts sporadisch interne leveringen plaatsvinden. Het is te verwachten dat het opstellen van een verrekenprijs systeem voor de sporadische transacties relatief duurder zal zijn en dat als gevolg eerder ad hoc afspraken worden gemaakt, dan bij het regelmatig voorkomen van transacties. Williamson stelt dan ook dat investeringen die gepaard gaan met eigen productie, pas rendabel zijn als het omvangrijke transacties betreft waarvan het voor de hand ligt dat ze vaker zullen plaatsvinden. Voor de kleine, sporadisch voorkomende transacties is het zelf produceren doorgaans een kostbare optie.
Deze transactiekenmerken kunnen bepalend zijn voor de vraag of de onderneming ervoor kiest om bepaalde producten/halffabricaten zelf te produceren; dit zal vaak het geval zijn bij een hoge mate van asset specificity en frequentie. Bij een hoge mate van gespecialiseerdheid, zal mijns inziens vaak worden overgegaan tot berekening van de kosten via een op kostengebaseerde of negotiated verrekenprijs, zie 4.6.2. Dit valt te verklaren in het feit dat er bij zeer specialistische productie simpelweg niet kan worden overgegaan tot het hanteren van de marktprijs, omdat er vaak geen vergelijkbare producten aanwezig zullen zijn.
4.3.3 Kenmerken van de betrokken partijen
De te hanteren verrekenprijs wordt mede bepaald door de mate van informatieasymmetrie, de zogenoemde onzekerheid van de transactieomgeving. Een organisatie moet daarom rekening houden met informatieasymmetrie bij de opzet van een verrekenprijssysteem. Informatieasymmetrie doet zich voor wanneer er tussen de verschillende partijen die betrokken zijn bij de interne levering, een verschil in informatie bestaat. Deze kan onder meer ontstaan door verschillen in ervaring, kennis, omvang en diversiteit van de onderneming, en veranderlijkheid van de omgeving.128 Hierbij is het mogelijk dat afdelingen zich opportunistisch gaan gedragen omdat er zogenoemde
127 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
onderneming en mensen, 2003, p. 113.
128 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,
machtsposities ontstaan als gevolg van verschil in informatie. Wanneer bij een bepaalde afdeling een informatieachterstand is, bestaat de mogelijkheid tot suboptimalisatie. De gevolgen van informatieasymmetrie zijn het grootst bij de bepaling van de verrekenprijs op basis van onderhandelingen, zie 4.5.2. Wanneer een van de onderhandelende partijen op het moment van onderhandeling en informatievoorsprong zou hebben, zou dit tot een voordeel bij desbetreffende partij kunnen leiden.
4.4 Responsibility Centers
Bij het coördineren van de bevoegdheden en verantwoordelijkheden tussen de verschillende bedrijfsonderdelen wordt onderscheid gemaakt tussen vier centers, die allemaal op verschillende wijze tot resultaten komen. Merchant en Van der Stede leggen bij deze onderverdeling de nadruk op de relatie tussen het organiseren van de onderneming in responsibility centers en de congruentie tussen de verantwoordelijkheid van de manager en hetgeen waar hij op beoordeeld en beloond wordt. Alleen als deze twee zaken synchroon lopen, kan de manager optimaal gestuurd worden in zijn handelen ten opzichte van de doelen van de onderneming.
De classificering naar responsibility centers is initieel ontwikkeld om de prestatiemaatstaven voor het management te definiëren.129 Er moet worden afgestemd wie de delegatie van de bevoegdheden heeft en wie welke verantwoordelijkheden draagt. Een responsibility center wordt door Anthony en Govindarajan( 2001) omschreven als 130;
“A responsibility center is an organization unit that is headed by a manager who is
responsible for its activities”.
Als zodanig kan binnen deze definitie een responsibility center worden gezien als een specifiek onderdeel binnen een organisatie, bijvoorbeeld een multinationale onderneming, welke wordt geleid door een verantwoordelijke manager.131
Een onderneming als geheel heeft beleidsdoelstellingen die worden vastgesteld door het topmanagement. Deze zijn ook verantwoordelijk voor het opstellen van de strategie om deze doelstellingen te behalen. Om de centrale beleidsdoelstelling te behalen, worden er bevoegdheden gedelegeerd(zie paragraaf 4.1.1) aan de lagere bedrijfsonderdelen.132Door de verdeling van bevoegdheden en door het verantwoordelijk houden van de leiding van deze concernonderdelen voor hun doen en laten, kan elk onderdeel als een responsibility center worden getypeerd.
Afhankelijk van de mate waarin bevoegdheden worden gedelegeerd en de daaraan gekoppelde verantwoordelijkheden kunnen worden onderscheiden;133
Revenue center Cost center Profit center Investment center
De verschillende centers zullen hieronder worden besproken in volgorde van oplopende delegatie van bevoegdheden.
129 Zimmerman, J. L. Accounting for Decision Making and Control, 2006. Singapore: McGraw-Hill. 130 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore McGraw-Hill. 131Horngren, C.T., Bhimani, A., Datar, S.M., Foster, G. Management and cost accounting. 2005, Harlow: Pearson education.
132 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore; McGraw-Hill. 133 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,
4.4.1 Revenue Centers
Een revenue center heeft geen verantwoordelijkheid voor de behaalde winst, maar verantwoordelijkheid voor de behaalde opbrengsten. Dit valt te verklaren uit het feit dat in een revenue center wel de output wordt gemeten, maar wordt er niet of nauwelijks pogingen gedaan om de relatie met input te leggen. De gemaakte kosten worden daarom niet meegenomen in het oordeel en vallen dus ook niet onder de verantwoordelijkheid van het center. De beoordeling dient plaats te vinden op basis van de begrote verkoopopbrengsten en de werkelijk behaalde verkoopopbrengsten. 134 De verantwoordelijke manager wordt beoordeeld aan de hand van deze aspecten.
Revenue centers hebben geen bevoegdheid om de prijzen vast te stellen, dit zorgt ervoor dat de verantwoordelijke manager wel de opbrengst van het specifieke centrum kan beïnvloeden, maar niet of in mindere mate de kosten die daarmee gepaard gaan.135Deze responsibility centers worden dan ook vaak ingesteld als men geen invloed heeft op de kostprijs van de verkopen, maar des te meer verantwoordelijk is voor de verkopen zelf, voorbeelden zijn een verkoopafdeling of een marketingafdeling.
4.4.2 Cost Centers
Cost centers zijn zoals gesteld centra waarbij de focus ligt op de kostenbeheersing. Bij een cost center worden kosten toegerekend en behoeven er geen opbrengsten verantwoord te worden binnen de desbetreffende afdeling.
In dit verband kan nog een nader onderscheid worden gemaakt in een: 136
Een engineered cost center Een discretionary cost center
In een engineered cost center is men door het repeterende karakter van de werkzaamheden in staat om standaarden te ontwikkelen. Deze zijn dan ook vooral te vinden in de productieafdelingen met een standaardkostensysteem. Magazijnen, distributie- en transportbedrijven en sommige hulpafdelingen binnen de administratie zoals debiteuren-, crediteuren- en loonadministratie kunnen als engineered cost centers ingericht zijn. De overige hulpafdelingen blijven wel vallen onder een discretionary cost center. 137Een engineered cost center werkt met een kostenbudget dat wordt opgesteld met het oog op een vooraf bepaalde en gekwantificeerde output. Hierbij bestaat er een causaal verband tussen kostenobject en kostenoorsprong.
Daartegenover staat de discretionary cost center, waarbij het merendeel van de kosten indirect is en binnen de beslissingsbevoegdheid van de betrokken managers valt, omdat zij de kennis hebben om deze input optimaal in output om te zetten. Hierbinnen kan nog onderscheid worden gemaakt tussen, administratieve, marketing en research & development afdelingen.138 In elk van deze afdelingen heeft men moeite de resultaten aan de input te koppelen, omdat de verwachte output moeilijk in te schatten is, of
134 Zimmerman, J. L. Accounting for Decision Making and Control, 2006. Singapore: McGraw-Hill. 135 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore; McGraw-Hill. 136 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore; McGraw-Hill. 137 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,
evaluation and incentives. 2003, Harlow, Pearson Education Limited.
moeilijk alleen aan de activiteiten van één afdeling toe te schrijven zijn en er dus geen direct verband kan worden gelegd. Het is bij een discretionary cost center dan ook moeilijk een bepaald optimum tussen input van middelen en output van hoeveelheden te vinden. Het topmanagement team bepaalt hoeveel middelen er beschikbaar zijn en hoeveel kosten er toegerekend worden aan het cost center. Causale relatie tussen kostenobject en kostenoorsprong is met andere woorden niet aanwezig.139
De interne verrekenprijs zal bij een cost center moeten worden gebaseerd op basis van de standaardkosten en niet op basis van de werkelijke kosten (Zie paragraaf 4.5.3.). Dit kan worden verklaard uit het feit dat anders de efficiëntie verschillen uit de productieafdeling voor rekening komen van de desbetreffende marketing managers. Het probleem is dat deze geen controle over deze kosten heeft.
4.4.3 Profit Centers
Als van een responsibility center de financiële prestatie wordt beoordeeld in termen van winstgevendheid, dan is er sprake van een profit center. De verantwoordelijke manager moet bij een profit center verantwoording afleggen over de kosten en de opbrengsten die beheersbaar zijn. De winstgevendheid wordt gemeten als het verschil tussen de opbrengsten en de kosten, hierdoor zijn de prestatiemaatstaven dus zowel op opbrengsten als kosten gericht.140De leidinggevenden van een profit center moeten een afweging kunnen maken tussen de kosten en de opbrengsten, daarbij krijgen de managers meestal een vooraf vastgestelde hoeveelheid kapitaal ter beschikking. Voorwaarde voor het delegeren van deze verantwoordelijkheid voor de winst aan de lagere leidinggevenden is wel, dat dit management over de relevante informatie beschikt en er een mogelijkheid bestaat om de afwegingen met betrekking tot de inzet van bedrijfsmiddelen die het management maakt, te evalueren. 141 Dit heeft als gevolg dat de beslissingen sneller gemaakt kunnen worden en dat de gemaakte beslissingen kwalitatief beter zullen zijn.
4.4.4 Investment Centers
In geval van een investment center wordt de winst van de divisie gerelateerd aan de investeringen die nodig zijn om deze winst te behalen. In feite is een investment center een soort van profit center, waar ook de kosten van de investering in rekening wordt gebracht.142
Van een investment center is sprake indien de verantwoordelijkheid van het profit center wordt uitgebreid met de verantwoordelijkheid over het te investeren kapitaal. De verantwoordelijke manager wordt afgerekend op het gerealiseerde resultaat in relatie tot het geïnvesteerde vermogen. Men is naast de winst tevens verantwoordelijk voor de investeringen binnen de afdeling. De meest bekende indicator om de prestaties van een investment center te meten is de return on investment (ROI). 143 Dit is de netto winst als percentage van het netto geïnvesteerde eigen vermogen.
139 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore; McGraw-Hill. 140 Zimmerman, J. L. Accounting for Decision Making and Control, 2006. Singapore: McGraw-Hill.