De Management Control theorie

In dit hoofdstuk wordt aandacht besteed aan de betekenis van management control en aan de bouwstenen die voor het ontwerp van een management control systeem nodig zijn om de leiding van de organisatie de gelegenheid te geven tot control-uitoefening. De concepten die in de literatuur op het gebied van de management control theorie vaak beschreven worden zijn besturing, beheersing, prestatiemeting en beloning. Daarnaast wordt vaak het transfer pricing systeem genoemd als belangrijk onderdeel van het management control systeem. Deze heeft als doel de besturing van de verschillende concernonderdelen te coördineren. Tevens kan een transfer pricing systeem een bijdrage leveren aan de beheersing van de kosten en opbrengsten die verbonden zijn aan de activiteiten van de verschillende concernonderdelen, met als gevolg dat deze individueel naar betere resultaten zullen streven. Het gekozen transfer pricing systeem is in staat de winstgevendheid van multinational op deze wijze te beïnvloeden. Hieronder zullen de vier verschillende instrumenten van een management control systeem worden besproken.

4.2.1 Besturing

Door middel van management control systeem wordt toegezien op het doelmatig en rechtmatig realiseren van doelstellingen van beleid en het bereiken van beleidseffecten. Dit is nodig, omdat ondernemingen steeds vaker te maken hebben met aansturingsproblemen. Dat wil zeggen dat de managers/leidinggevenden niet noodzakelijk doen wat het beste is voor de onderneming als geheel, maar vaak geneigd zijn beslissingen te nemen die óf in hun ogen het beste voor de onderneming lijken te zijn, terwijl dat niet zo is, óf die willens en wetens tegen het belang van de onderneming ingaan.97

Anderzijds is er de drang om de kennis van de verantwoordelijke manager graag zoveel mogelijk te benutten om eigen initiatief en inbreng te stimuleren98Deze twee tegenovergestelde aannames zorgen voor de behoefte voor het opstellen van systemen waarbij de inzet en prestaties van de managers kunnen worden gevolgd; de management control systemen.

4.2.2 Beheersing

De behoefte aan deze management control systemen en het bestaan ervan kan worden verklaard vanuit het bestaan van ondernemingen waarin er volgens een bepaalde hiërarchie taken en verantwoordelijkheden aan bepaalde leidinggevenden worden toegekend.99 Naarmate een onderneming groter wordt, wordt hij complexer.100 Dit heeft als gevolg dat de individuele ontwikkelingen van de verschillende bedrijfsonderdelen een steeds grotere hoeveelheid informatie en onzekerheid voortbrengen.101 Hierdoor is het topmanagement steeds minder in staat om de binnenkomende gegevens op een tijdige, juiste en objectieve manier te interpreteren vanwege de grote hoeveelheid

97 Zimmerman, J. L. Accounting for Decision Making and Control, 2006. Singapore: McGraw-Hill. 98 Anthony, R en V. Govindarajan, Management control systems, 2001. Singapore: McGraw-Hill. 99 Abdel-Khalik, A. R. and E. J. Lusk. Transfer pricing - A synthesis. The Accounting Review,1974. 100 Grabski, S. V. Transfer pricing in complex organizations: A review of recent empirical and analytical research. Journal of Accounting Literature, 1985.

101 Merchant, K.A. en W.A.van der Stede. Management control systems: performance

informatie en de complexiteit ervan. Om de verschillende concernonderdelen toch te kunnen beheersen dient het management een decentralisatie van bevoegdheden door te voeren en daarmee de verantwoordelijkheden naar lagere niveau`s in de organisatie te delegeren. Door te decentraliseren zal de informatieasymmetrie afnemen omdat hierdoor de gegevensstroom wordt geaggregeerd.102 Dit stelt het centrale management in staat om de binnen gekomen gegevens te verwerken en beoordelen en het management van de decentrale organisatieonderdelen kan zich richten op veranderingen in de lokale omstandigheden om op die manier een zo goed mogelijk resultaat neer te zetten.103

4.2.3 Prestatiemeting en Beloning

Door afzonderlijke afdelingen te laten functioneren als responsibility centers en interne verrekenprijzen in te stellen, is een koppeling te leggen tussen de doelstelling van de individuele afdelingen en die van de organisatie als geheel.104 Hierbij is het van belang dat de onderneming een passend beloningssysteem heeft, waarbij de afzonderlijke afdelingen op hun resultaten kunnen worden aangesproken en opportunistisch gedrag wordt tegen gegaan, maar toch op een passende manier het gedrag van managers wordt beïnvloed. Merchant(2003) toetst de werking van een goed management control systeem aan de hand van de toegenomen kans dat de organisatie als geheel haar doelen behaalt. Als er sprake is van een goed functionerend management control systeem zal dit bij managers leiden tot doelcongruent gedrag.105

Het is echter wel van belang dat het topmanagement wordt voorzien van de juiste en volledige informatie omtrent de verrekenprijzen. Als er kunstmatig te hoge of lage verrekenprijzen worden aangehouden, kan dit de prestaties van verschillende bedrijfsonderdelen veranderen. Zo zal een kunstmatig te hoge interne prijs voor het verkopende center betekenen dat het zijn omzet ziet dalen, omdat de afnemende partij simpelweg op de externe markt goedkoper kan kopen. Ook voor de afnemende partij zal dit consequenties kunnen hebben.

Als de afzonderlijke responsibility centers puur beoordeeld zullen worden op hun eigen prestaties zou dit tot spanningen en confrontaties kunnen leiden. Dit leidt ertoe dat de methode van de verrekenprijzen directe invloed heeft op de besluiten waarvoor de manager verantwoordelijk wordt gehouden.106 Het gevolg hiervan is dat het toegepaste management control system het gedrag en de inspanning van de leidinggevenden in de verschillende responsiblility centers beïnvloedt.107 Zo zullen leidinggevenden van responsibility centers het op de lange termijn niet acceptabel vinden, als het concernonderdeel waarvoor zij werken geen of slechts een marginale winst maakt, omdat incorrecte verrekenprijzen worden gehanteerd die dat bewerkstelligen.

102 Eccles, R.G. The Transfer Pricing Problem: a Theory for Practice, 1985; Lexington Books.

103 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,

evaluation and incentives. 2003, Harlow, Pearson Education Limited.

104Horngren, C.T., Bhimani, A., Datar, S.M., Foster, G. Management and cost accounting. 2005, Harlow: Pearson education.

105 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement, evaluation

and incentives. 2003, Harlow, Pearson Education Limited.

106 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,

onderneming en mensen. 2003.

Prestatiebeloningen komen dan mogelijk in gevaar en structurele loonsverhogingen zouden met een beroep op het gebrek aan winstgevendheid achterwege kunnen blijven.

4.2.4 Transfer pricing systeem

Vancil(1979) heeft aangetoond dat het onderscheid tussen bevoegdheden en verantwoordelijkheden belangrijk is het voor het gedrag van de verschillende responsibility centers.108 Belangrijker dan de toewijzing van de responsibility centers blijkt de beslissing over hoe de interne verrekenprijs wordt bepaald. Het belangrijkste is volgens Vancil de verantwoordelijkheidsstructuur/hiërarchie, omdat dat aangeeft welke leidinggevenden betrokken worden bij de primaire management processen: strategische planning, budgettering en het beoordelen van de prestaties. Daarnaast is het financiële meetsysteem waarmee de verantwoordelijkheid van de managers wordt gedefinieerd van belang. Hiermee kunnen de leidinggevenden verantwoordelijk worden gesteld voor de wijze waarop zij de toegewezen middelen hebben aangewend om een resultaat te behalen.

Een goed transfer pricing systeem moet managers van responsibility centers motiveren om beslissingen te nemen die zowel voor het concernonderdeel als de onderneming als geheel positief resultaat zullen hebben. Daarnaast dient het systeem een waarheidsgetrouwe weerspiegeling van de resultaten van de verschillende concernonderdelen te geven. Dit is nodig om de prestaties per concernonderdeel te beoordelen. Waar in hoofdstuk 3 werd besproken hoe vanuit fiscaal perspectief tot een correcte verrekenprijs kon worden gekomen, namelijk de arm’s length prijs, zal in dit hoofdstuk worden bepaald welke bedrijfseconomische verrekenprijs optimaal is.

Tevens is het vaststellen van de correcte verrekenprijs belangrijk bij het beoordelen of het niet efficiënter is om een geproduceerd halfproduct op de externe markt te brengen. In veel gevallen is het immers niet wenselijk om een dergelijk halffabricaat verder te produceren maar eerder direct te verkopen op de externe markt omdat zich een interessante afzetmarkt heeft ontwikkeld. Om de afweging tussen directe verkoop of het inzetten van productiecapaciteit voor verder productie in eigen onderneming te kunnen maken, is het benodigd om een correcte prijs voor het product te bepalen.109 Afwijking van de kostprijs of marktprijs is evenwel toch nog mogelijk bij zowel fiscale- als bedrijfseconomische motieven. In de bedrijfseconomie kan dit het geval zijn bij marktpenetratie of agressieve concurrentie. Er wordt dan een verrekenprijs gehanteerd die vaak lager ligt dan de prijs die onafhankelijke derden aan elkaar in rekening zouden brengen, of soms zelfs een verrekenprijs die lager ligt dan de kostprijs. Echter lijkt het mij bij een zeer complexe onderneming, zoals een multinational, voor de hand liggen dat er onderling marktconforme prijzen worden betaald. In de eerste plaats omdat anders de bestuurbaarheid onmogelijk wordt en ten tweede omdat de gedecentraliseerde responsibility centers in een complexe onderneming vaak zelfstandig opereren.110

In de volgende paragrafen zal er verder worden beoordeeld waaraan een goed functionerend management control systeem zal moeten voldoen. Hierbij zal worden

108 J. Van der Meer- Kooistra; Coordineren, motiveren en verrekenen, Wisselwerking tussen omgeving,

onderneming en mensen, 2003.

109 Zimmerman, J. L. Accounting for Decision Making and Control, 2006. Singapore: McGraw-Hill. 110 Merchant, K.A., and W.A. van der Stede. Management control systems: performance, measurement,

ingegaan op de bestaansreden van interne verrekenprijssystemen en hun bijdrage aan het bepalen van de te hanteren verrekenprijs. Bij het vaststellen van de verrekenprijs dient men rekening te houden met verschillende factoren. Deze factoren zullen in paragraaf 4.3 worden besproken.