Finanzamt Linz (HvJ EU 6 oktober 2015, nr C-66/14)

Kort na het Groupe Steria-arrest heeft het HvJ EU zich wederom uitgesproken in een Europese zaak met betrekking tot specifieke voordelen uit een fiscaal geïntegreerde groep die afwijkend zijn ten opzichte van grensoverschrijdende situaties. In het Oostenrijkse Finanzamt Linz-arrest133 _{besloot het}

het HvJ EU dat het toekennen van specifieke voordelen (via de “per-element-benadering”) aan Oostenrijks ingezetenen via haar nationale groepsconsolidatieregime in strijd was met de vrijheid van vestiging.

Oostenrijk kent een fiscaal groepsconsolidatieregime, de “Gruppenbesteuerun”, die ingezetenen toelaat om onderlinge resultaten te consolideren. In tegenstelling tot de Nederlandse fiscale eenheid kent zij echter ook een mogelijkheid om een grensoverschrijdende groep aan te gaan en onder voorwaarden onderling verlies te verrekenen134_{. Verder biedt het Oostenrijkse belastingstelsel de}

mogelijkheid om goodwill van een binnenlandse dochtermaatschappij voor fiscale doeleinden af te schrijven. Er dient in dat geval wel sprake te zijn van Oostenrijks ingezetenen en is enkel mogelijk bij een binnenlandse groepsconsolidatie135_{. De belanghebbende, IFN Beteiligungs GmbH, beroept zich}

derhalve op de vrijheid van vestiging bij het niet kunnen afschrijven over de goodwill van haar buitenlandse Slowaakse dochtermaatschappij. De moedervennootschap wordt immers belemmerd zich te vestigen in een andere EU-lidstaat vanwege een ongunstigere grensoverschrijdende situatie. Het HvJ EU bevestigt in deze zaak nogmaals dat de belemmering van de vrijheid van vestiging afzonderlijk per geval beoordeeld dient te worden (in casu de afschrijving van goodwill). De belemmering in kwestie kan niet worden gerechtvaardigd door een beroep op het behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen lidstaten, omdat het mogelijke voordeel van afschrijven enkel toekomt aan Oostenrijk. Daarnaast is het beroep op samenhang van het Oostenrijks belastingstelsel ook afgewezen door het ontbreken van voldoende rechtstreeks verband tussen het kunnen afschrijven van de goodwill (voordeel) en corresponderende fiscale nadelen136_{. De}

Oostenrijkse belastingmaatregel werd derhalve niet geaccepteerd via de toetsing aan het EU-recht. Dit brengt met zich mee dat Oostenrijk moet toestaan dat moedervennootschappen bij de werving van buitenlandse EU-dochterondernemingen maximaal tot 50% van die goodwill kunnen afschrijven137_.

3.3.5 X BV & NV (HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16)

Na diverse jurisprudentie over de vrijheid van vestiging en het fiscale eenheidsregime, heeft de Nederlandse fiscale eenheid keer op keer de dans ontsprongen. Vanwege de ontwikkelingen in de jurisprudentie rondom de per-element benadering voor fiscale geïntegreerde groepen, heeft de Hoge Raad echter in 2016 prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EU naar aanleiding van het Groupe Steria- en Finanzamt Linz-arrest138_{. Op 22 februari 2018 heeft het HvJ EU vervolgens haar beslissende}

uitspraak gedaan waarin zij oordeelt dat specifieke voordelen van het Nederlandse fiscale

133 _{HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14 (Finanzamt Linz)}

134 _{HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14 (Finanzamt Linz), conclusie A-G Kokott punt 11 t/m 14} 135 _{HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14 (Finanzamt Linz), r.o. 3 e.v.}

136 _{HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14 (Finanzamt Linz), r.o. 40 t/m 51.} 137 _{HvJ EU 6 oktober 2015, nr. C-66/14 (Finanzamt Linz), r.o. 54}

eenheidsregime in strijd met de vrijheid van vestiging zijn139_{. Deze uitspraak heeft onder andere geleid}

tot de “Wet spoedreparatie fiscale eenheid” (zie paragraaf 2.4.2) die bepaalde fiscale eenheidsvoordelen in binnenlandse situaties verbiedt. Voor de onderbouwing en rechtsoverwegingen van het HvJ EU wordt er nader ingegaan op het X BV-arrest.

In de zaak X BV verkrijgt een Nederlandse onderneming (X BV) een geldlening van een Zweedse groepsmaatschappij ter financiering van een Italiaanse vennootschap. Op basis van Nederlandse wetgeving zijn rentelasten uit hoofde van groepsschulden, die zijn aangewend voor de financiering van groepsmaatschappijen, niet aftrekbaar voor fiscale doeleinden (antimisbruikregeling tegen winstdrainage)140_{. Indien zij echter een Nederlands onderneming was geweest én zij een fiscale}

eenheid aangaat met eerdergenoemde X BV, zullen de rentelasten wel aftrekbaar zijn in verband met het neutraliseren van onderlinge verhoudingen. Eerder is echter uit het X-Holding arrest gebleken dat een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet mogelijk is, waardoor er in kwestie een verschil in behandeling ontstaat tussen binnenlandse- en grensoverschrijdende situaties141_.

Het HvJ EU neemt in haar overweging mee dat het verschil in behandeling voortvloeit uit een combinatie van de renteaftrekbeperking en de fiscale eenheid. Aangezien de renteaftrekbeperking geen onderscheid maakt tussen binnenlandse- en buitenlandse situaties en een ander doel nastreeft dan de fiscale eenheid, wordt voor de beoordeling van de vergelijkbaarheid van gevallen met succes gekeken naar het doel van de fiscale eenheid (in plaats van de renteaftrekbeperking)142_{. Er is sprake}

van een belemmering, omdat de Nederlands vennootschap in casu benadeeld wordt bij het investeren in een andere EU-lidstaat ten opzichte van een binnenlandse investering. De Nederlandse regering voerde de volgende drie rechtvaardigingsgronden aan om de belemmering te verdedigen143_:

 Behoud van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen EU-lidstaten;  De noodzaak om samenhang van belastingstelsels te waarborgen (fiscale coherentie);  Misbruikbestrijding van nationaal recht.

Het beroep op de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid is door de Nederlands overheid gebaseerd op de uitspraak in het X Holding-arrest, waarbij de belemmering op die basis werd gerechtvaardigd. Het HvJ EU heeft dit beroep afgewezen, omdat in casu het voordeel niet uit de verrekening van onderlinge resultaten, maar uit de mogelijke aftrekbare rentelasten bestaat144_{. Het}

beroep op fiscale coherentie faalt eveneens vanwege het ontbreken van een rechtstreeks verband tussen het belastingvoordeel (aftrek rentelasten) en het corresponderende nadeel (gevaar samenloop regeling fiscale eenheid)145_{. Tot slot was het HvJ EU van mening dat geen beroep gedaan kon worden}

op het voorkomen van misbruik. Hoewel de Nederlandse renteaftrekbeperking van artikel 10a Wet Vpb zelf een nationale antimisbruikbepaling betreft, wordt het misbruikrisico niet verminderd door het aangaan van een Nederlandse fiscaal eenheid146_.

139 _{HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16 (X BV & X NV)} 140 _{Artikel 10a lid 1 sub b Wet Vpb}

141 _{HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 32}

142 _{HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 35 e.v. In het X Holding-arrest is al geconcludeerd}

dat de doelstelling van een fiscale eenheid objectief vergelijkbaar is bij binnenlandse- en grensoverschrijdende situaties.

143 _{Koolen, J.J.W.M. (2018), “Spoedreparatie of alleen kleine ingrepen nodig voor de fiscale eenheid vennootschapsbelasting”¸}

WFR 2018/136, par. 2.1

144 _{HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 40} 145 _{HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 45} 146 _{HvJ EU 22 februari 2018, nr. C-398/16 & C-399/16 (X BV & X NV), r.o. 50}

Zonder een geldige rechtvaardigingsgrond voor de belemmering in het X BV-arrest, heeft het HvJ EU geconcludeerd dat de Nederlandse fiscale eenheid strijdig is met de vrijheid van vestiging. De strijdigheid ziet op het achterwege laten van de renteaftrekbeperking in de zin van art. 10a Wet Vpb in het geval dat kapitaalstortingen in buitenlandse EU-dochtermaatschappijen zijn gefinancierd via interne groepsleningen. De Nederlandse fiscus was derhalve verplicht de renteaftrek in die gevallen toe te staan.

3.3.5.1 Gevolgen Nederlands belastingstelsel

Na de uitspraak van het HvJ EU, was het evident dat de verruiming van de “10a-fiscale eenheidsvoordelen” de Nederlandse staatskas zouden raken. De Staatsecretaris van Financiën heeft derhalve direct spoedmaatregelen voor de fiscale eenheid aangekondigd via het voorstel tot de wetswijziging “Wet spoedreparatie fiscale eenheid”147_{. In dit wetsvoorstel is er niet voor gekozen om}

enkel artikel 10a Wet Vpb aan te passen, maar tevens de meest kwetsbare elementen van de fiscale eenheid te repareren148_{. Dit betekent ook dat de belastingmaatregelen uit artikel 13 lid 9 e.v. wet Vpb}

(beleggings- en hybride deelnemingen), 13l Wet Vpb (bovenmatige deelnemingsrente) en artikel 20a Wet Vpb (verliesverrekening) moeten worden toegepast “als het ware er geen fiscale eenheid is”. In beginsel gingen de spoedmaatregelen met terugwerkende kracht in vanaf 25 oktober 2017 11:00149_.

De ingang van de regeling gedurende het boekjaar zorgt in dit geval voor ongewenste additionele administratieve lasten voor zowel belastingplichtigen als de Nederlandse fiscus. De datum is daardoor later vervangen door 1 januari 2018, waardoor de situatie minder complex zou zijn in verband met boekjaren die gelijk aan kalenderjaren zijn150_{. Er heeft tevens discussie plaatsgevonden in de Kamer}

voor het uitstellen van de terugwerkende kracht naar 1 januari 2019. In verband met de geschatte derving van inkomsten van EUR 100 miljoen, is de Kamer niet voor deze aanpak gegaan151_.

Geconcludeerd kan worden dat de uitspraak van het HvJ EU in het X BV-arrest heeft geresulteerd in ingrijpende wijzigingen van het Nederlandse fiscale eenheidsregime. Dit strookt met de algehele veranderingen in het Nederlandse belastingstelsel als gevolg van de ATAD I- en ATAD II-richtlijnen. Het kabinet heeft er echter bewust voor gekozen om de earningstrippingmaatregel van artikel 15b Wet Vpb niet in de spoedmaatregelen op te nemen152_{. Het is in dit opzicht interessant in hoeverre deze}

nieuwe renteaftrekbeperking verenigbaar is met het EU-recht.