Eindheffing in de aanmerkelijk belang sfeer

De vrijheid van vestiging is naar aanleiding van het ‘Sevic-arrest’ dus ook bij een juridische fusie van toepassing op zowel de lidstaat van vestiging als de lidstaat van vertrek. Naar aanleiding van dit arrest kan geconcludeerd worden dat de vrijheid van vestiging uit het EG-verdrag er op ziet dat er geen nationale belemmeringen mogen zijn bij een fusie van een vennootschap over de grens. In dit arrest wordt echter ook gezegd dat een fusie wel belemmerd mag worden als er een dringende reden van algemeen belang is. Er is geen uitspraak van het HvJ EG waarin bepaald wordt of zekerheidstelling van heffing bij een juridische fusie een rechtvaardigheidsgrond is voor een belemmering bij een juridische fusie.

5.3 Eindheffing in de aanmerkelijk belang sfeer

Er zijn twee belangrijke uitspraken van het HvJ EG met betrekking tot eindheffingen in de aanmerkelijk belangsfeer. Deze uitspraken kunnen een belangrijke aanwijzing geven bij de beantwoording van de vraag of de eindheffing bij de juridische fusie in strijd is met de vrijheid van vestiging, aangezien er een vergelijkbare situatie voordoet. In beide gevallen verdwijnt de belastingplichtige uit Nederland en wil Nederland toekomstige heffing veilig stellen.

De eerste uitspraak is in de zaak ‘Hughes de Lasteyrie du Saillant’. 107 De andere uitspraak is in de zaak ‘N’.108 De zaak ‘N’ is naar aanleiding van vragen van een Nederlands Gerechtshof aan het HvJ EG voorgelegd.

In de zaak ‘Hughes de Lasteyrie du Saillant’ zijn prejudiciële vragen gesteld over een eindheffing in de aanmerkelijk belang sfeer. Op 11 maart 2004 is hier door het HvJ EG antwoord op gegeven. In de zaak wilde de belastingplichtige, de Lasteyrie, zijn woonplaats vanuit Frankrijk naar België verplaatsen. In artikel 167 bis CGI stond een emigratieheffing met betrekking tot

aandelenbelangen. Op het moment dat een aanmerkelijk belanghouder emigreerde, moest er worden afgerekend over de waardestijging van bepaalde aandelenpakketten. Hij kon hierbij om uitstel van betaling verzoeken, waarbij er een conserverende aanslag werd opgelegd. Uitstel van betaling kreeg hij echter alleen als hij aan strikte voorwaarden voldeed, waaronder het stellen van zekerheid aan de belastingdienst. Indien de belastingplichtige zijn aandelen binnen 5 jaar na de emigratie vervreemde, moest er alsnog worden afgerekend in Frankrijk. Hierdoor werd een persoon, die zijn recht van vrijheid uitoefende in gevolge de artikelen 43 tot en met 48 EG-verdrag slechter behandeld dan een persoon, die zijn woonplaats in Frankrijk behield. Op enkele grond van een verplaatsing naar het buitenland ontstaat voor de aanmerkelijk belanghouder een belastingschuld in de vorm van een conserverende aanslag op inkomsten die nog niet zijn gerealiseerd. Ook heeft het geven van een waarborg een belemmerende werking.

107‘Hughes de Lasteyrie du Saiilant’, HvJ EG 11 maart 2004, C—9/02. 108 ‘N’, HvJ EG 7 september 2006, C-470/04.

40

Het Conseil d’État had besloten hierop een prejudiciële vraag te stellen, omdat ‘het voor hem aanhangig geding een ernstig probleem opwerpt aangaande de draagwijdte van de toepasselijke gemeenschapsbepalingen.’ Het Conseil d’État heeft de volgende prejudiciële vraag gesteld: ‘Verzet het beginsel van vrijheid van vestiging in artikel 52 EG-verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) zich ertegen dat een lidstaat ter voorkoming van belastingontwijking, een stelsel invoert waarbij waardevermeerderingen aan belasting worden onderworpen indien de fiscale woonplaats (naar het buitenland) wordt verplaatst, zoals hiervoor is uiteengezet(?)’

Het HvJ EG was van mening dat er een ongelijke behandeling plaatsvond in een binnenlandse situatie ten opzichte van een grensoverschrijdende situatie.

De verwijzende rechter gaf als rechtvaardigheidsgrond dat de bepaling belastingontwijking moest tegen gaan. Wanneer een inwoner van Frankrijk emigreerde en vervolgens zijn aandelen verkocht om uiteindelijk weer te remigreren, kon Frankrijk de winst, die voortvloeide uit de verkoop van de aandelen, door deze bepaling belasten. Het HvJ EG vond deze rechtvaardigheidsgrond niet toereikend. Deze maatregel leidde ook in niet gekunstelde situaties tot heffing. Op het moment dat in inwoner emigreerde uit Frankrijk en vervolgens binnen 5 jaar zijn aandelen vervreemde, zonder dat hij van plan was terug te keren, werd hij ook belast. De maatregel was te algemeen en niet specifiek genoeg. Ten slotte gaf het HvJ EG aan dat het beoogde doel ook op een andere, minder vergaande manier, bereikt kon worden, waardoor de vrijheid van vestiging minder beperkt werd.

Ook Nederland had een dergelijke bepaling in zijn wetgeving. In Nederland werd er ook uitstel verleend door middel van een conserverende aanslag in plaats van een aanslag mits er zekerheid werd verleend. Naar aanleiding van deze zaak stond de eindheffing in de aanmerkelijk belang sfeer in de Nederlandse wetgeving onder vuur. Nederland gaf aan dat de Nederlandse

emigratieheffing niet als doel had het tegengaan van misbruik. De heffing in Nederland was gericht op fiscale coherentie en dit zou wel een gegronde reden tot inbreuk op de vrijheid van vestiging zijn. Het voordeel was in Nederland behaald en moest daarom in Nederland belast worden.

Hoewel Nederland echter aangaf dat de bepaling als doel fiscale coherentie had, leek het doel van de Nederlandse heffing het tegen gaan van misbruik te zijn. Tien jaar na de emigratie gaf

Nederland namelijk zijn claim op, indien de aandelen dan niet verkocht zijn. Naar aanleiding van de zaak ‘Hughes de Lasteyrie du Saillant’ heeft de staatssecretaris van Financiën wel in zijn brief van 13 april 2004 besloten dat de zekerheidstelling voor verkrijging van uitstel van betaling niet langer gehandhaafd kon worden. Met de wetswijziging in 2004 is in artikel 26, lid 5 IW, bepaald dat de belastingschuld, waarover uitstel van betaling is verleend, kan worden verminderd tot een vierde van het verschil tussen de waarde ten tijde van het vertrek en de actuele waarde op het moment van vervreemding.

In de zaak ‘N’ worden de uitspraken van HvJ EG met betrekking tot eindheffing in de

aanmerkelijk belang sfeer bevestigd. In deze zaak zijn ook prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ EG en ditmaal ging het over een belastingplichtige in Nederland. Op 22 januari 1997

41

exploiteren. N was enig aandeelhouder van drie besloten vennootschappen, waarvan de feitelijke leiding op Curaçao zat. N werd, vanwege zijn emigratie belast voor de toename van waarde van zijn aanmerkelijk belang. Tegen zekerheidstelling werd de betaling uitgesteld. Nadat de

staatsecretaris besloot naar aanleiding van de zaak ‘Hughes de Lasteyrie du Saillant’ de

zekerheidsstelling te laten vervallen, werd deze eis ten opzichte van N ook teruggenomen. N had tegen de emigratieheffing bezwaar aangetekend. Hij vond dat de aanslag in strijd was met onder andere de vrijheid van vestiging. N betoogde dat niet alleen de zekerheid in strijd was, maar de belastingheffing gekoppeld aan een vertrek naar het buitenland ook in strijd was met zijn rechten, omdat hij hierdoor anders behandeld werd dan in een binnenlandse situatie het geval zou zijn. Bovendien was de zekerheid wel opgeheven, maar werkte deze maatregel niet met terugwerkende kracht. De Inspecteur betoogde dat N zich niet op de rechten van het EG-Verdrag kon beroepen, omdat er geen grensoverschrijdende economische activiteit plaatsvond. Mocht er wel een grensoverschrijdende activiteit zijn geweest, dan was er geen enkele belemmering, aangezien de zekerheid was komen te vervallen.

Het Gerechtshof te Arnhem heeft op 27 oktober 2004 besloten het geding te schorsen en prejudiciële vragen te stellen.

De eerste twee vragen gingen over het feit of de belastingplichtige zich kon beroepen op de bepalingen uit het Verdrag. De rechter wenste te vernemen welke bepalingen uit het EG-Verdrag van toepassing waren op een dergelijke zaak. Tevens probeerde de rechter duidelijkheid te verschaffen over de relatie tussen artikel 18 en artikel 43 EG. Bepaald werd dat de algemene bepaling uit artikel 18 een ‘bijzondere uitdrukking vindt’ in artikel 43 EG. Indien artikel 43 EG van toepassing was, gold dit automatisch ook voor artikel 18 EG. Verder was artikel 43 EG van toepassing, omdat de belastingplichtige inwoner was van een lidstaat en sinds de emigratie alle aandelen hield in een andere lidstaat. Het HvJ vond het houden van een dergelijk belang een economische activiteit.

Ook stelde het Gerechtshof Arnhem vragen om duidelijk te maken in hoeverre de maatregelen met betrekking tot de eindheffing in de aanmerkelijk belang sfeer in strijd waren met de artikelen 18 en 43 EG. Dit was het geval, indien ze de uitoefening van het vrije verkeer beperkten en hiervoor geen goede rechtvaardiging was. Het HvJ EG besloot dat er inderdaad sprake was van een belemmering, maar dat dit gerechtvaardigd is, indien er aan twee voorwaarden voldaan wordt. Ten eerste moet zonder extra voorwaarden uitstel van belasting worden gegeven. Verder moet worden gewaarborgd dat de belasting, die daadwerkelijk wordt geheven in geval van vervreemding na vertrek, niet hoger is dan de belasting die onder gelijke voorwaarden in het binnenland geheven zou worden. Er moet dus rekening worden gehouden met

waardeveranderingen in het aanmerkelijk belang, die na de emigratie plaatsvinden. Ten slotte wilde de rechter duidelijkheid krijgen over hoe een gevraagde zekerheid met

terugwerkende kracht kon worden opgeheven. Het HvJ EG oordeelde dat naast teruggave van de zekerheid, de lidstaat in bepaalde gevallen ook een schadeloosstelling moet betalen. Dit kan zijn indien de belastingplichtige financieel nadeel heeft geleden aan de zekerheidsstelling.

42

Naar aanleiding van de prejudiciële vragen is dus bepaald dat een eindheffing op zichzelf een belemmering vormt voor de vrijheid van vestiging. Deze belemmering is echter gerechtvaardigd indien er uitstel van betaling mogelijk is en hieraan geen voorwaarden verbonden zijn. Er mag dus geen zekerheid worden gevraagd. Tevens moet er rekening worden gehouden met

waardeverminderingen. Een eindheffing in de aanmerkelijk belang sfeer is dus niet zonder meer mogelijk. Als deze lijn door wordt getrokken naar de eindheffing bij een juridische fusie, lijkt deze in strijd te zijn met de vrijheid van vestiging. Er zijn Kamervragen geweest over de mogelijke gevolgen van de zaak ‘Hughes de Lasteyrie du Saillant’ voor de

eindafrekeningsbepalingen in de Wet Inkomstenbelasting 2001 en de Wet

Vennootschapsbelasting 1969. De staatssecretaris van Financiën is niet van mening dat het arrest ook van invloed is op deze wetsartikelen.109 De Europese Commissie heeft echter in een

mededeling gemeld dat het arrest ‘Hughes de Lasteyrie du Saillant’ rechtstreekse gevolgen heeft voor de eindafrekeningsbepalingen van de lidstaten voor de vennootschappen.110 Volgens de Europese Commissie volgt uit het arrest dat belastingplichtigen die naar een andere lidstaat verhuizen niet zwaarder of vroeger belast mogen worden, dan belastingplichtigen die binnen hun lidstaat verhuizen. Onder belastingplichtigen vallen ook vennootschappen. De lidstaat mag bij de verhuizing wel het bedrag vaststellen, waarover hij later belasting wil heffen, indien er geen voorwaarden aan verbonden zijn. Lidstaten mogen de belastingplichtige wel opleggen dat zij hun belastingautoriteiten regelmatig meedelen of zij de vermogensbestanddelen aanhouden of dat vervreemding zal plaatsvinden op voorwaarde dat deze verplichtingen niet verder gaan dan wat nodig is om het doel te bereiken.111 Op deze mededeling zal in de volgende paragraaf dieper ingegaan worden.