Hoofdstuk 4. Het bestaansrecht van art 10a Wet Vpb
4.5. De verhouding tussen art 6 ATAD 1 en het leerstuk van fraus legis
Het kabinet heeft in meerdere kamerstukken duidelijk gemaakt dat art. 6 ATAD1 niet op nationaal niveau wordt geïmplementeerd. Het kabinet gaat ervanuit dat bij implementatie van de voorgeschreven GAAR, in de vorm van een PPT, kan worden volstaan met het reeds in het Nederland geldende leerstuk fraus legis. 340
Desalniettemin is de werking van art. 6 ATAD1 in paragraaf 3.3.2. uitgebreid aan bod gekomen. Het is namelijk nog altijd van belang stil te staan bij de verhouding tussen art. 6 ATAD1 en het leerstuk fraus legis, omdat het leerstuk in de toekomst EU-conform zal moeten worden uitgelegd en daarbij kan de werking die aan art. 6 ATAD1 wordt toegekend eventueel als richtlijn dienen. Aan de hand van een vergelijking tussen doel en strekking, de reikwijdte en de toepassingsvereisten wordt de verhouding tussen het leerstuk fraus legis en art. 6 ATAD1 aan een nadere analyse onderworpen.
4.5.1. Doel en strekking
Uit jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie blijkt dat lidstaten altijd de beste alternatieve wijze moeten nastreven om een richtlijn te implementeren. Dit hoeft niet altijd een optreden van de wetgever te zijn, maar in bepaalde gevallen kan worden volstaan met een reeds bestaand algemeen rechtskader. Uit de tekst van de richtlijn wordt niet duidelijk of in dit geval kan worden volstaan met het toepassen van een ongeschreven leerstuk. Het wordt echter ook niet uitdrukkelijk uitgesloten.341 In veel landen was voor de
publicatie van ATAD1 reeds een algemene antimisbruikbepaling van kracht, dus de implementatie van de richtlijn hoeft in dat geval geen grote veranderingen op te leveren.342 De richtlijn heeft wel tot gevolg dat
lidstaten nationale antimisbruikbepalingen voortaan EU-conform moet gaan interpreteren en toepassen.343
Dit geldt voor zowel binnenlandse als grensoverschrijdende situaties.
339 R.A. Bosman, ‘Wijzigingen renteaftrekbeperkingen bij winstdrainage en overnameholdings per 1 januari 2017’, MBB januari
2017, p. 17-32; Rapport van de Werkgroep Fiscaliteit t.b.v. de Studiegroep Duurzame Groei, 6 juli 2016, p. 89-90
340 S.C.W. Douma, ‘Verkeerde bedoelingen’, TFO 2016/147.3, p. 1-6
341 D.M. Weber, ‘De algemene antimisbruikregel in de Anti-belastingontwijkingsrichtlijn’, FED 2016/110, p. 1-8 342 J.J.P. Swinkels, ‘Fraus legis in Europees perspectief’, WFR 2006/1321, p. 1-6
Bij de internetconsultatie van het conceptwetsvoorstel is niet geconsulteerd over de algemene antimisbruikbepaling die in art. 6 ATAD1 is uitgewerkt. De reden hiervoor is dat deze bepaling niet tot een wetswijziging zal leiden als gevolg van het bestaande leerstuk fraus legis wat volgens het kabinet als afdoende rechtskader kwalificeert.344 Het leerstuk fraus legis biedt volgens de staatssecretaris voldoende waarborgen
als algemene antimisbruikbepaling.
Een belangrijke vraag die hier aan de orde komt, is in hoeverre het leerstuk inderdaad de door de richtlijn voorgeschreven functie van een algemene antimisbruikbepaling kan vervullen. In Nederland wordt het leerstuk als ultimum remedium beschouwd wat tegengesteld is aan de functie die de PPT in art. 6 ATAD1 lijkt te willen vervullen, namelijk het actief bestrijden van misbruik en zowel rechter als inspecteur dwingen hier actief een beroep op te doen.345
4.5.2. De reikwijdte
Een voorwaarde voor de toepassing van fraus legis is dat de wetgever het misbruik of de rechtshandeling niet heeft voorzien of had kunnen voorzien.346 Zodra de wetgever de ongewenste rechtsgevolgen heeft
voorzien dan wel had moeten voorzien, is het niet langer redelijk om met een beroep op fraus legis toe te staan dat tegen de duidelijke bewoordingen van de wet wordt ingegaan.347 Dit beperkte de
toepassingsmogelijkheden van het leerstuk op nationaal niveau tot nu toe aanzienlijk. Gezien het feit dat het leerstuk fraus legis op gespannen voet staat met zowel het legaliteits- als het rechtszekerheidsbeginsel, heerst consensus over het idee dat het leerstuk nog altijd terughoudend dient te worden toegepast. Er kleven volgens sommigen fundamentele bezwaren aan ruimhartige toepassing van het leerstuk fraus legis. Door het toepassen van fraus legis in Europees verband en ook in grensoverschrijdende situaties zal deze terughoudendheid wellicht moeten worden losgelaten.
Het verijdelen van belasting an sich is niet volgens iedereen voldoende reden om een inbreuk op de rechtszekerheid met toepassing van fraus legis te legitimeren. Dit ligt in lijn met het beginsel dat iedere belastingplichtige in beginsel bevoegd is de minst belastende weg te kiezen. Inbreuk op de rechtszekerheid van belastingplichtigen door toepassing van fraus legis is echter wel geoorloofd in het geval dat sprake is van misbruik. 348
Indien de reikwijdte van art. 6 ATAD1 en het leerstuk fraus legis worden vergeleken, wordt duidelijk dat beide toepassingsgebieden redelijk overeenstemmen. In beide gevallen wordt getoetst aan een subjectief en een objectief vereiste. De toets die bij fraus legis wordt aangelegd is echter wel strenger in de toepassing.
4.5.3. De toepassingsvereisten
Aangezien de reikwijdte van art. 6 ATAD1 en het leerstuk fraus legis redelijk overeenstemmen, is het niet onbegrijpelijk dat het kabinet ervoor heeft gekozen geen nadere algemene antimisbruikbepaling te implementeren. Toch bestaan er ook een aantal verschillen die met name zien op de toepassingsvereisten.
Art. 6 ATAD1 kent een motiefvereiste, een normvereiste en een kunstmatigheidsvereiste.349 Bij het
leerstuk van fraus legis kunnen het motiefvereiste en het normvereiste worden onderscheiden.350 In de
literatuur wordt wel regelmatig gesproken over een derde vereiste dat een rechtshandeling als zijnde strijdig met doel en strekking van de wet aanmerkt indien de rechtshandeling geen reële praktische betekenis heeft.351 Hier kan eventueel de vergelijking worden getrokken met het kunstmatigheidsvereiste.352
344 Consultatiedocument implementatie ATAD1, 10 juli 2017 (https://www.internetconsultatie.nl/consultatiedocumentatad1) 345 S.C.W. Douma, ‘Verkeerde bedoelingen’, TFO 2016/147.3, p. 1-6
346 P.G.H. Albert, ‘Renteaftrek in de Wet Vpb 1969’, Sdu Fiscale & Financiele Uitgevers Amersfoort 2004 (eerste druk), p. 17 347 K.L.H. Mens, ‘Fraus legis en overdrachtsbelasting’, WFR 1994/471, p. 1-6
348 J.L M. Gribnau (red.), e.a., ‘Principieel belastingrecht, Vriendenbundel Richard Happé’, Wolf Legal Publishers Nijmegen 2011
(eerste druk), G.J.M.E. de Bont
349 D.M. Weber, ‘De algemene antimisbruikregel in de Anti-belastingontwijkingsrichtlijn’, FED 2016/110, p. 1-8
350 J.J.P. Swinkels, ‘Fraus legis in Europees perspectief’, WFR 2006/1321, p. 1-6; M. Tydeman-Yousef, ‘Fraus conventionis, qua est?’, WFR 2014/3, p. 1-11
351 E.C.C.M. Kemmeren, ‘Fraus legis in de venootschapsbelasting’, TFO 1994/21, p. 1-17; HR 21 november 1984,
ECLI:NL:PHR:1984:AC8603.; R.E.C.M. Niessen, ‘Richtige heffing en fraus legis’, Gouda Quint 1985 (eerste druk)
352 E.C.C.M. Kemmeren, ‘Fraus legis in de venootschapsbelasting’, TFO 1994/21, p. 1-17; D.M. Weber, ‘De algemene antimisbruikregel
in de Anti-belastingontwijkingsrichtlijn’, FED 2016/110, p. 1-8; R.E.C.M. Niessen, ‘Richtige heffing en fraus legis’, Gouda Quint 1985 (eerste druk)
Hoewel op het eerste gezicht het bestaan van vergelijkbare vereisten doet vermoeden dat de werking van de bepaling en het leerstuk op een lijn liggen, verschillen de vereisten in beide situaties inhoudelijk wel degelijk van elkaar. Het motiefvereiste is bij de nationale toepassing van fraus legis een subjectief vereiste waarbij wordt getoetst of de doorslaggevende reden van het verrichten van een bepaalde rechtshandeling het verijdelen van belasting is.353 Er moet sprake zijn van een rechtshandeling die is verricht met het enkele
oogmerk Nederlandse belasting te besparen en aan de betreffende transactie liggen geen andere zakelijke overwegingen ten grondslag.
In vergelijking met de toepassing van het nationale leerstuk is de toets die door art. 6 ATAD1 wordt aangelegd vrij licht. Het motiefvereiste in art. 6 ATAD1 wordt ingevuld door de in paragraaf 3.2.2. besproken principal purpose test. Indien ‘een van de voornaamste doelen’ of ‘principal purposes’ van een rechtshandeling of transactie het ontgaan van belasting is, is aan het motiefvereiste voldaan. In de bepaling is niet gekozen om als motiefvereiste ‘de voornaamste beweegreden’ of ‘de enige beweegreden’ te hanteren. Belastingplichtigen zullen derhalve vrij snel onder deze bepaling vallen. Dit staat op gespannen voet met het in Nederland geldende uitgangspunt dat een belastingplichtige de fiscaal gunstigste weg mag kiezen.354
Door de grote (financiële) belangen die spelen bij grensoverschrijdende multinationals, is het onrealistisch te verwachten dat fiscale beweegredenen niet een prominente rol spelen bij de inrichting van een bepaalde structuur. Het motiefvereiste is dus wellicht te ruim geformuleerd.355 In dat opzicht biedt het
leerstuk fraus legis mogelijk de gewenste invulling en inperking van de antimisbruikbepaling zoals omschreven in art. 6 ATAD1.
Naast het motiefvereiste, kan het normvereiste worden onderscheiden. Bij de beoordeling of fraus legis van toepassing is, wordt met het normvereiste objectief getoetst of sprake is van handelen in strijd met doel en strekking van de wet.356 Daarbij wordt volgens de nationale toepassing het geldende recht in acht
genomen en met behulp van verschillende interpretatiemethoden worden doel en strekking van de betreffende wettelijke bepaling achterhaald.357 De voorwaarden zoals deze gelden voor toepassing van fraus
legis zijn cumulatief en dienen afzonderlijk te worden getoetst.358
De PPT van art. 6 ATAD1 bevat ook een normvereiste. Bij deze objectieve toetst dient te worden onderzocht of een bepaalde structuur of transactie is opgezet op grond van zakelijke overwegingen die aansluiten bij de economische realiteit.359 Constructies die niet de economische realiteit weerspiegelen en
kunstmatig de belasting drukken door doel en strekking van het toepasselijke belastingrecht te ondermijnen, worden bij de berekening van de vennootschapsbelasting buiten beschouwing gelaten.360 Een knelpunt
hierbij is wel het achterhalen van de intenties in de vorm van doel en strekking van het betreffende recht. 361
Het normvereiste van de PPT van art. 6 ATAD1 is in dat opzicht nog niet voldoende duidelijk, omdat doel en strekking waarmee strijdigheid moet worden vastgesteld vaak nog niet helder zijn geformuleerd. Om de EU-conforme invulling van deze begrippen nader te concretiseren, kan wellicht gekeken worden naar de nationaalrechtelijke invulling van het normvereiste zoals dit in de winstdrainagejurisprudentie en doctrine over het leerstuk fraus legis is uitgewerkt.362
Toch lijkt in de literatuur niet helemaal consensus te bestaan over de mogelijkheid van toepassing van fraus legis in internationale situaties.363 Volgens de Hoge Raad kan fraus legis bijvoorbeeld alleen dan
doorwerken naar een belastingverdrag als dit tevens in overeenstemming is met doel en strekking van het belastingverdrag. 364 Internationale verdragen staan altijd boven de Nederlandse wet. Dit betekent dat fraus
353 M. Chin-Oldenziel, M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492, p. 1-8 354 Q.W.J.C.H. Kok, ‘Enkele aspecten van de ‘principal purpose test’’, WFR 2015/184, p. 1-10
355 Q.W.J.C.H. Kok, ‘Enkele aspecten van de ‘principal purpose test’’, WFR 2015/184, p. 1-10
356 M. Chin-Oldenziel, M. Belkaid-Koubia, ‘Fraus legis, het normvereiste geanalyseerd’, WFR 2013/1492, p. 1-8
357 S. Van Weeghel, Ch. J. Langereis, e.a. ‘Van Brunschot Bundel: De grote lijn, Opstellen aangeboden aan Frank van Brunschot:
R.L.H. IJzerman, ‘Over fraus legis, herkwalificatie en het motiefvereiste’’, Kluwer Deventer 2006 (eerste druk); A. Kruiswijk, ‘De winstdrainage regelingen en het leerstuk van de wetsontduiking’, WFR 2002/150, p. 1-14
358 M. Tydeman-Yousef, ‘Fraus conventionis, qua est?’, WFR 2014/3, p. 1-11
359 R.M.A.R. Bastiaens en D. Bodelier, ‘Verslag Fiscale Conferentie ATAD1 & ATAD2, gehouden op 13 en 14 maart 2017 te Zeist’, WFR 2017/113; Art. 6 lid 2 ATAD1-richtlijn
360 Art. 6 lid 3 ATAD1-richtlijn; Q.W.J.C.H. Kok, ‘Enkele aspecten van de ‘principal purpose test’’, WFR 2015/184, p. 1-10 361 M. Tydeman-Yousef, ‘Fraus conventionis, qua est?’, WFR 2014/3, p. 1-11
362 Q.W.J.C.H. Kok, ‘Enkele aspecten van de ‘principal purpose test’’, WFR 2015/184, p. 1-10
363 E.C.C.M. Kemmeren, ‘Fraus legis in het internationale belastingrecht, in het bijzonder buitenlandse basisvennootschappen’, WFR
1987/1181, p. 1-13; M. Tydeman-Yousef, ‘Fraus conventionis, qua est?’, WFR 2014/3, p. 1-11
legis in ieder geval nooit kan voorgaan in internationaal verband. Bij het uitleggen van doel en strekking van internationale verdragen wordt over het algemeen gekeken naar de bedoelingen van alle betrokken partijen. Doel en strekking van een verdrag dienen in de eerste plaats te worden afgeleid uit de tekst van de verdragsartikelen. Daarnaast kunnen ook de titel en de preambule meer duidelijkheid bieden.365 Om
bilaterale belastingverdragen aan te passen aan de verdragsgerelateerde maatregelen uit het BEPS-project is een Multilateraal Instrument (hierna: MLI) ontwikkelt. Dit is een multilateraal verdrag waarmee wordt beoogd bestaande verdragen op efficiënte wijze aan te passen en in overeenstemming te brengen met de BEPS-actiepunten. Het is dus een instrument voor implementatie van de BEPS-verdragsmaatregelen.366
Interessant in dit verband is om op te merken dat onlangs aanpassingen zijn gemaakt in een tweetal artikelen van het MLI die ook zien op het tegengaan van misbruik. Ten eerste is artikel 6 aangepast dat ziet op de preambule in belastingverdragen. Voortaan zal in de preambule van belastingverdragen worden opgenomen dat een van de voornaamste doelen is het tegengaan van dubbele belastingheffing en het voorkomen van creëren van mogelijkheden voor belastingontwijking. Hier worden doel en strekking dus al in de preambule verduidelijkt. Daarnaast is artikel 7 aangepast, dit artikel ziet op maatregelen om verdragsmisbruik te voorkomen en hier is onder andere een PPT in opgenomen.367 De bewijslast ligt bij de
belastingplichtige. Deze ontwikkelingen zijn betekenisvol om de EU-conforme uitleg van fraus legis en de invulling van het normvereiste verder te verduidelijken.368
Nu Nederland art. 6 ATAD1 niet implementeert, maar de GAAR of PPT invult met het leerstuk fraus legis, zal dit leerstuk EU-conform moeten worden uitgelegd. De uitleg van de GAAR is uiteindelijk voorbehouden aan het Europese Hof van Justitie. Dit betekent dat het Europese Hof van Justitie ook bepaalt hoe het leerstuk fraus legis Unierechtelijk moet worden uitgelegd. Indien fraus legis nationaal verkeerd wordt toegepast kan dit verboden staatssteun opleveren.369 Volgens een aantal schrijvers wordt de fraus legis
jurisprudentie door de Hoge Raad reeds EU-conform uitgelegd, dus dit zal niet tot grote problemen leiden.370