Hoofdstuk 4. Het bestaansrecht van art 10a Wet Vpb
4.2. Art 10a Wet Vpb in de literatuur
Om te kunnen oordelen over het bestaansrecht van art. 10a Wet Vpb is het van belang allereerst de meningen die in de literatuur worden geuit over deze bepaling zorgvuldig af te wegen. Daarbij kan in dit geval voorop worden gesteld dat de meningen nogal verdeeld zijn.
In hoofdstuk 2 is besproken dat het leerstuk fraus legis in de praktijk niet voldoende bescherming bleek te bieden tegen grondslaguitholling door winstdrainageconstructies.277 In dat verband is art. 10a Wet
Vpb ingevoerd, ter codificatie maar ook ter modificatie van de winstdrainagejurisprudentie. Het is echter de vraag of de door de wetgever beoogde doelen zijn gerealiseerd met invoering van art. 10a Wet Vpb.
Enerzijds worden in de literatuur verschillende voordelen genoemd die samenhangen met het bestaan van art. 10a Wet Vpb. Zo heeft de codificatie van het leerstuk fraus legis gezorgd voor meer rechtszekerheid, omdat belastingplichtigen nu op een wettelijke bepaling kunnen terugvallen. De tegenbewijsregeling die in de afgelopen jaren steeds verder is uitgekristalliseerd in de jurisprudentie biedt belastingplichtigen meer rechtszekerheid en mogelijkheden om onder de werking van art. 10a Wet Vpb uit te komen in gevallen waarin geen sprake is van grondslaguitholling. De specifieke aard van de bepaling zorgt ervoor dat de wetgever niet een te grote inbreuk maakt op het recht op renteaftrek van belastingplichtigen, terwijl tegelijkertijd wel een extra waarborg tegen grondslag uitholling wordt geboden.278
271 Richtlijn (EU) nr. 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 Anti-Tax Avoidance Directive 1; Bij hoge uitzondering mogen lidstaten ervoor kiezen de richtlijn uiterlijk 1 januari 2024 te implementeren. De voorwaarde hiervoor is dat de lidstaten reeds beschikken over (specifieke) regels die even doeltreffend zijn als de renteaftrekbeperking zoals omschreven in de richtlijn. Deze mogelijkheid is geboden op verzoek van lidstaten die aangaven gebruik te maken van targeted rules, die niet zomaar kunnen worden gecombineerd met de earningsstrippingmaatregel. Nederland lijkt vooralsnog wel voornemens te zijn ATAD1 voor 1 januari 2019 te
implementeren.
272 Regeerakkoord 2017 ‘Vertrouwen in de toekomst’, 10 juli 2017
273 Consultatiedocument implementatie ATAD1, 10 juli 2017 www.internetconsultatie.nl/consultatiedocumentatad1 274 P. Kavelaars, ‘Earningstripping, cfc en enkele andere ontwikkelingen’, TFO 2016/147.1, p. 1-10
275 Richtlijn (EU) nr. 2016/1164 van de Raad van 12 juli 2016 Anti-Tax Avoidance Directive 1
276 Kamerbrief vragen over pakket anti-belastingontwijking, AFP/2016/394, 29 april 2016; Reactie van de Commissie
Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de Internetconsultatie implementatie ATAD1
277 N.M. Ligthart, ‘De renteaftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969’, TFO 2003/174, p. 1-7
278 J. Van Strien, ‘De (vrijwel ondoorgrondelijke) samenloop van renteaftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting’, TFO
Gezien de zeer specifieke aard van de bepaling, lijkt afschaffing van art. 10a Wet Vpb volgens voorstanders van de bepaling minder voor de hand te liggen dan afschaffing van andere specifieke renteaftrekbeperkingen.279 De specifieke aard van de bepaling brengt met zich mee dat de budgettaire
gevolgen bij afschaffing aanzienlijk zullen zijn. Het financiële belang van art. 10a Wet Vpb is zeer groot en afschaffing van het wetsartikel leidt tot winstdrainage en grondslaguitholling. De afschaffing van art. 10a Wet Vpb heeft tot gevolg dat het vennootschapsbelastingtarief zal moeten stijgen.280 Sterker nog, door het
behouden van art. 10a Wet Vpb kan na implementatie van de earningsstrippingmaatregel met aanvullende maatregelen het vennootschapsbelastingtarief dalen door de grondslagverbreding.281 De aanvullende
maatregelen waarop hier gedoeld wordt zijn bijvoorbeeld de keuze om geen groepstoets te implementeren en de keuze voor een lage minimale renteaftrekdrempel.282
Daarnaast is het van belang dat van art. 10a Wet Vpb een preventieve werking uitgaat, die voorkomt dat belastingplichtigen zich überhaupt schuldig maken aan het optuigen van kunstmatige constructies. Art. 10a Wet Vpb kan blijven voortbestaan en in aanvulling op de earningsstrippingmaatregel functioneren als targeted rule om te voorkomen dat belastingplichtigen binnen de grenzen van de earningsstrippingmaatregel alsnog kunstmatig de rente maximaliseren met als gevolg daarvan winstdrainage.283
Aan de andere kant hebben meerdere critici in de literatuur gepleit voor afschaffing van art. 10a Wet Vpb.284 Voorstanders van afschaffing van het wetsartikel geven aan dat het voornemen van de wetgever om
meer duidelijkheid te verschaffen met de codificatie en de reparatie van de winstdrainagejurisprudentie niet is gerealiseerd.285 Het systeem aan renteaftrekbeperkingen in Nederland lijdt onder de toenemende
complexiteit van de specifieke renteaftrekbeperkingen. De kritiek op de complexiteit van het stelsel aan renteaftrekbeperkingen in Nederland is algemeen, maar met name een bepaling als art. 10a Wet Vpb die in relatief vage bewoordingen is geformuleerd en met een grote hoeveelheid uitzonderingen gepaard gaat, leidt tot toenemende rechtsonzekerheid.286 Daarnaast wordt kritiek geleverd op het alles-of-niets karakter
van art. 10a Wet Vpb. De rente is ofwel geheel aftrekbaar ofwel in het geheel niet aftrekbaar bij een belastingplichtige en hier wordt door de bepaling geen nuance in aangebracht.287
Een ander nadeel is volgens tegenstanders dat de tegenbewijsregeling, met name de dubbele zakelijkheidstoets, door voortdurende wijzigingen steeds verder wordt uitgekleed.288 De Staatssecretaris
probeert het artikel tevergeefs aan te scherpen door besluiten te publiceren over de toepassing. De beoogde aanscherpingen worden hiermee echter niet gerealiseerd.289 De vele wijzigingen in de toepassing van
renteaftrekbeperkingen en met name art. 10a Wet Vpb zorgen voor rechtsonzekerheid en dat is niet goed voor het Nederlandse vestigingsklimaat.290
Voor grensoverschrijdend opererende concerns kan art. 10a Wet Vpb een bedreiging vormen of ongunstig uitwerken. Vaak zijn er binnen multinationale groepen leningen die op enigerlei wijze samenhangen met besmette rechtshandelingen zoals omschreven in art. 10a Wet Vpb, waardoor renteaftrek wordt uitgesloten. Dit is voor het Nederlandse vestigingsklimaat niet gunstig, omdat het multinationale
279 P. Kavelaars, ‘Earningstripping, cfc en enkele andere ontwikkelingen’, TFO 2016/147.1, p. 1-10 280 De toename van het vennootschapsbelastingtarief wordt op 5%-punt geschat.
281 Rapport Werkgroep Fiscaliteit ten behoeve van de Studiegroep Duurzame Groei, 6 juli 2016, p. 89: Een verlaging van het
vennootschapsbelastingtarief met 0,8%-punt.
282 J. van Strien, ‘Beperking renteaftrek via EBITDA-regels in ATAD1’, WFR 2018/19, p. 1-9
283 N. G. H. Speet, Renteaftrekbeperkingen en de financiering van ondernemingen: Een kwantitatieve en kwalitatieve analyse op basis van empirisch onderzoek met aanbevelingen voor de toekomst (diss. Amsterdam UvA; 2017), p. 1-173
284 F.A. Engelen, H. Vording en S. Van Weeghel, ‘Wijziging van belastingwetten met het oog op het tegengaan van uitholling van de
belastinggrondslag en het verbeteren van het fiscale vestigingsklimaat’, WFR 2008/891, p. 1-17; P. Kavelaars, ‘Earningstripping, cfc en enkele andere ontwikkelingen’, TFO 2016/147.1, p. 1-10
285 N.M. Ligthart, ‘De renteaftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969’, TFO 2003/174, p. 1-7; J. Van Strien, ‘De (vrijwel
ondoorgrondelijke) samenloop van renteaftrekbeperkingen in de vennootschapsbelasting’, TFO 2013/128.3, p. 1-17
286 F.A. Engelen, H. Vording en S. Van Weeghel, ‘Wijziging van belastingwetten met het oog op het tegengaan van uitholling van de
belastinggrondslag en het verbeteren van het fiscale vestigingsklimaat’, WFR 2008/891, p. 1-17; A.P. Lier, ‘Enige kritische kanttekeningen bij de voorgestelde beperkingen in de renteaftrek: Uitholling of opbolling van de belastinggrondslag?’, WFR 1996/1449, p. 1-13
287 N.M. Ligthart, ‘De renteaftrekbeperking van art. 10a Wet VPB 1969’, TFO 2003/174, p. 1-7
288 Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Winstdrainageperikelen’, WFR 2014/116; Q.W.J.C.H. Kok en R.J. de Vries, ‘Renteaftrek in de
vennootschapsbelasting: alle hens aan dek’, WFR 2011/944
289 F.J. Elseweier en J. Van Strien, ‘Het nieuwe ‘art. 10a-besluit’; de teugels worden aangetrokken’, NTFR-A 2013/9, p. 1-17;
Q.W.C.J.H. Kok, ‘Renteaftrek bij acquisities’, Ondernemingsrecht 2014/48, p. 1-11
ondernemingen kan afschrikken. Op het gebied van de tegenbewijsregeling is de zakelijkheidstoets ten opzichte van buitenlandse belastingplichtigen nog niet voldoende helder.291 Hoewel een wettelijke
vastgelegde tegenbewijsregeling in beginsel de rechtszekerheid bevordert, is dit niet aan de orde indien deze regeling voortdurend aan veranderingen onderhevig is.
Tot slot komt ook de toepassingsmogelijkheid die door de Hoge Raad is geformuleerd de rechtszekerheid niet ten goede. Hier wordt gedoeld op de mogelijkheid om indien art. 10a Wet Vpb niet van toepassing is alsnog een beroep te doen op fraus legis.292 Dit zijn factoren die het vestigingsklimaat negatief
kunnen beïnvloeden.
Specifieke renteaftrekbeperkingen die strijden tegen uitholling van de belastinggrondslag maken de vennootschapsbelasting ingewikkeld en zorgen ervoor dat de Wet Vpb trekken begint te vertonen van een onoverzichtelijke lappendeken aan renteaftrekbeperkingen.293 De afschaffing van art. 10a Wet Vpb kan
mogelijk een stap in de goede richting zijn om het systeem aan renteaftrekbeperkingen in de Wet Vpb verder te vereenvoudigen. Een belangrijke kanttekening die hierbij dient te worden gemaakt is dat de beoogde afschaffing van een aantal andere specifieke renteaftrekbeperkingen ook al in belangrijke mate zal bijdragen aan de vereenvoudiging van het systeem aan renteaftrekbeperkingen.294