§4.1. Inleiding
De Wet herziening fiscale behandeling eigen woning is per 1 januari 2013 in werking getreden.
Hierbij werd getracht om burgers een handje op weg te helpen vanwege de onzekerheid op de woningmarkt.40 Het aantal echtscheidingen in 2013 ligt volgens een onderzoek van het CBS rond 38 procent.41 Op de hoofdregel dat alleen in geval van eigendom én hoofdverblijf sprake is van een eigen woning bestaan een aantal uitzonderingen. Een van die uitzonderingen betreft de echtscheidingsfictie van artikel 3.111 lid 4 Wet IB 2001.
In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de fiscale gevolgen die een echtscheiding heeft ten aanzien van de eigenwoningregeling. Zo wordt er gekeken naar situaties waarin de eigen woning onderdeel is van de gemeenschap, maar ook naar een situatie waarin de woning slechts toebehoort tot het vermogen van één partner. Verder wordt er ingegaan op de hoofdlijnen van de echtscheidingsfictie, het drukken van rente op de belastingplichtige en alimentatie. Het overgangsrecht dat van toepassing is op de bestaande eigenwoningschuld wordt ook behandeld en gevolgd door een conclusie.
§4.2. Echtscheidingsregeling
Als personen besluiten te gaan scheiden, moet er een echtscheidingsverzoek worden ingediend. Indien de echtgenoten in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, wordt de gemeenschap daardoor van rechtswege ontbonden op grond van artikel 1:99 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW).
Beide echtgenoten zijn voor de helft eigenaar van de woning bij gemeenschap van goederen. Bij echtscheiding blijft vaak één belastingplichtige achter in het huis, terwijl de andere vertrekt. Voor het vervolg wordt uitgegaan dat Corrie in het huis blijft wonen en Piet opzoek gaat naar een nieuwe woning. De woning staat Piet als vertrekker niet meer als hoofdverblijf ter beschikking, omdat hij de woning verlaat. Toch wordt via de scheidingsregeling van artikel 3.111 lid 4 het huis voor Piet fictief als eigen woning beschouwd.
Deze uitzondering houdt in dat bij de vertrekkende partner voor een tijdsbestek van ten hoogste twee jaar de woning nog kan kwalificeren als eigen woning. Voorwaarde is dat de woning de gewezen partner als hoofdverblijf ter beschikking staat. Onder gewezen partner wordt tevens verstaan de duurzaam gescheiden levende echtgenoot. De tweejaarstermijn treedt direct in werking op het moment dat Piet de woning duurzaam verlaat. Na twee jaar vervalt deze echtscheidingsfictie en komt de woning voor Piet in box 3 terecht. Als gevolg wordt de schuld op de woning niet meer als een eigenwoningschuld gekwalificeerd en daardoor heeft Piet geen recht meer op renteaftrek.
40Kamerstukken II, 2012/2013, 33405, nr. 3, p.1 tot en met 3.
41Percentage afkomstig van Statline CBS, 12 december 2014,
http://statline.cbs.nl/StatWeb/publication/?VW=T&DM=SLNL&PA=37425ned&D1=3-9&D2=0,10,20,30,40,50,58-l&HD=120104-1512&HDR=G1&STB=T.
§4.2.1. Tweejaarstermijn onder vuur
De echtscheidingsregeling is ingevoerd, omdat er altijd een bepaalde periode verstrijkt tussen het aanvragen van de scheiding en het ook daadwerkelijk gescheiden zijn.42
Indien de boedelscheiding binnen twee jaar volledig is afgehandeld kan voor de resterende maanden nog steeds een beroep worden gedaan op deze fictie.43 Als de boedelscheiding eerder is afgerond dan de voorgestelde twee jaar, moet de echtscheidingsfictie in mijn ogen geen toepassing meer kunnen vinden voor de resterende maanden. Daarentegen is een termijn langer dan twee jaar nog niet mogelijk. Hoogeveen pleit daarom in tijden van financiële crisis deze termijn te verlengen.44 Als gevolg voor het niet in aanmerking kunnen nemen van renteaftrek wordt de belastingplichtige voor een hoger inkomen in box 1 aangeslagen. Dit kan financiële problemen als consequentie opleveren.
Aan de wetgever de taak om ervoor te zorgen dat de fictie geen toepassing meer vindt, indien de boedelscheiding eerder is volbracht dan de voorgestelde twee jaar. Echter heeft de wetgever al twee maal van deze mogelijkheid afgezien, waardoor het tot op heden nog steeds niet mogelijk is om de duur van de echtscheidingsfictie te verkorten.
§4.2.2. Belastbare inkomsten uit eigen woning
Het is belangrijk om te weten wie de voordelen van de woning geniet en op wie de kosten en lasten drukken. Vandaar dat gekeken moet worden wie zowel de juridische als de economische eigendom van de woning bezit.
Indien belastingplichtigen geen partner meer zijn, kunnen zij nog wel in het jaar waarin het
partnerschap eindigt voor dat gehele jaar voor de inkomenstoerekening worden aangemerkt als fiscale partners op grond van artikel 2.17 lid 7 Wet IB 2001. Op basis van dat artikel hebben de partners alsnog de mogelijkheid om inkomensbestanddelen vrij aan elkaar toe te rekenen. Dit kan de afrekening van de echtscheiding fiscaal vereenvoudigen.
§4.2.2.1. Economisch en juridisch drukken van rentekosten
Bij het economisch drukken wordt gekeken wie de rentekosten feitelijk betaalt. Bij het juridisch drukken rust er een bepaalde draagplicht op de belastingplichtige, waarmee ook de verhaalbaarheid van de rente en schuld gepaard gaat.45 De rente moet zowel juridisch als economisch drukken om deze in aftrek te kunnen brengen. Het tijdstip van renteaftrek is vaak het betalingsmoment. In artikel 3.147 Wet IB 2001 wordt beschreven dat de aftrekbare kosten pas aftrekbaar zijn op het moment dat deze worden betaald, ter beschikking worden gesteld, verrekend of indien de renteschuld zelf rentedragend
42Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 79, p. 7.
43Besluit van 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M, onderdeel B.3.6.bb & I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van (echt)scheiding (Fiscale geschriften), Den Haag: Sdu 2012, par. 6.3.2.2.
44M.J.Hoogeveen, ‘Crisismaatregel voor echtscheiding’, april 2013, nr. 2, pagina 4.
45M.J.J.R. van Mourik, ‘Eigen woning en postrelationele solidariteit in de inkomstenbelasting’, WPNR 2012/6953, par. 4.3.1.
is geworden. De rente is direct aftrekbaar indien een ander de rente betaalt, omdat onmiddellijk met deze betaling een aftrekmoment gepaard gaat.46
§4.2.3. Gevolgen bij echtscheiding in gemeenschap van goederen
Als partners uit elkaar gaan, kan dit onder andere gevolgen hebben voor de eigenwoningschuld. Bij gemeenschap van goederen behoort de eigenwoningschuld net als de woning tot de gemeenschap.
Beide partners zijn bij scheiding gerechtigd tot de helft van de waarde van de woning en tot de helft van de eigenwoningschuld.
Indien één van de partners reeds twee jaar gebruik heeft gemaakt van de echtscheidingsregeling, kan deze belastingplichtige zijn resterende schuld niet meer aanmerken als een eigenwoningschuld. De schuld valt niet langer in box 1, maar wordt overgeheveld naar box 3. De schuld mag dus wel van de grondslag in box 3 worden afgetrokken.47
De partner die in het huis blijft wonen, kan er voor kiezen de andere helft van de woning over te nemen van de reeds vertrokken partner. In de situatie dat Corrie in de woning blijft wonen, kan zij haar ex-man uitkopen. Veelal wordt daarbij ook de eigenwoningschuld overgenomen. De
eigenwoningschuld die als gevolg van de uitkoop nu gaat toebehoren aan Corrie, moet voldoen aan de regels die gelden voor de eigen woning vanaf 1 januari 2013. Corrie kan Piet uitkopen, doordat zij bijvoorbeeld beschikt over voldoende liquide middelen waarmee de schuld kan worden overgenomen of door het afsluiten van een nieuwe lening.
Piet en Corrie zijn in 2014 gehuwd in gemeenschap van goederen. Op de woning rust bij aanvang een eigenwoningschuld van € 280.000. In 2016 besluiten zij uiteindelijk om uit elkaar te gaan. Op dat moment is de woning € 300.000 waard en resteert er nog een eigenwoningschuld voor een bedrag van
€ 260.000. Er is dus al € 20.000 afgelost. Uiteindelijk blijft Corrie in de woning wonen. De waarde van haar deel van de woning betreft € 150.000 en haar deel in de eigenwoningschuld € 130.000.
Hierdoor resteert er een overwaarde van € 20.000 (€ 150.000 - € 130.000), waarvoor Piet kan worden uitgekocht. Voor die € 20.000 en € 130.000 moet Corrie een lening aangaan onder de voorwaarden die per 1 januari 2013 gelden. Hierdoor heeft zij drie schulden die kunnen worden aangemerkt als
eigenwoningschuld. Wanneer het overgangsrecht van toepassing is op Piet, kan Corrie daarentegen het deel van Piet niet overnemen.
§4.2.3.1. Aflossingsstand
Op grond van artikel 3.119d lid 4 Wet IB 2001 blijkt dat de aflossingsstand elk van de partners naar rato van hun gerechtigdheid tot de huwelijksgemeenschap toevalt. Op het moment van scheiden wordt de aflossingsstand door de helft gedeeld en wordt het aflossingsschema door de ex-partners
46M.J. Hoogeveen, ‘Scheiding en de eigen woning’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van scheiding, Den Haag; Sdu Uitgevers 2012, Fiscale Geschriften 13. Paragraaf 6.5.4.
47Art. 5.3 lid 1 en art. 5.3 lid 3, Wet IB 2001.
afzonderlijk voortgezet. In het voorbeeld hierboven krijgt Corrie voor de overgenomen schuld van
€ 130.000 dus een nieuw schema.
§4.2.3.2. Bijleenregeling
Het niet langer in het bezit hebben van een eigen woning wordt voor de bijleenregeling gezien als een fictieve vervreemding. Er is pas sprake van een fictieve vervreemding nadat de tweejaarstermijn is verstreken. Voor de vertrekkende partner heeft dit als gevolg dat de woning op basis van zijn of haar gerechtigdheid nu in de rendementsgrondslag van box 3 valt. Ook in geval van uitkoop ontstaat er een eigenwoningreserve, althans als dit binnen de tweejaarstermijn gebeurt. In het voorbeeld hierboven dus voor een bedrag van € 20.000 bij Piet.
§4.2.3.3. Alimentatie
In de praktijk komt het wel eens voor dat de vertrekker van de woning de volledige rentekosten voor zijn rekening neemt. Dit wordt veelal voor de helft gezien als een betaling van alimentatie aan degene die in het huis blijft wonen. Alimentatie in de vorm van rentekosten wordt beschouwd als
onderhoudskosten en is aftrekbaar in box 1 op grond van artikel 6.3 lid 1 sub a Wet IB 2001. De belastingplichtige die de alimentatie ontvangt, moet dit aanmerken als een periodieke verstrekking.48 Periodieke verstrekkingen zijn belast in box 1.49
De belastingplichtige die in het huis blijft wonen, kan de rente direct in aftrek brengen. Als Piet namens Corrie betaalt aan de bank is er voor Corrie een aftrekmoment en daardoor vindt verrekening onmiddellijk plaats. Piet kan dus als vertrekker de helft van de rente aanmerken als
onderhoudsverplichting jegens Corrie. De overige helft wordt voor Corrie niet gezien als een periodieke uitkering. Immers, zij moet die rente uit eigen hoofde aan de bank betalen. Het enige dat gebeurt, is dat Piet namens Corrie aan de bank betaalt. Dit heeft als gevolg dat Corrie de rentebetaling voor de helft als rente en voor de andere helft als alimentatie aanmerkt. De vertrekker daarentegen kan de helft als eigenwoningrente in aftrek brengen.
§4.4. Eigen woning en huwelijkse voorwaarden
In deze paragraaf zal nader worden ingegaan op de fiscale gevolgen die een scheiding heeft binnen de eigenwoningregeling. Er wordt vanuit gegaan dat de woning volledig eigendom is van Piet.
§4.4.1. Fiscale gevolgen wanneer de eigenaar van de woning het huis verlaat
De woning vormt voor Piet een eigen woning, omdat hij de woning in eigendom heeft. Doordat hij de woning in eigendom heeft, gaat het eigenwoningforfait bij scheiding een rol van betekenis spelen. In beginsel wordt het eigenwoningforfait bij hem belast, maar het eigenwoningforfait wordt voor Piet hier gezien als een persoonsgebonden aftrekpost. Het forfait wordt daarentegen bij Corrie gezien als
48I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale aspecten van partner-alimentatie’, WPNR 2012/6949, paragraaf 4.1.
49Art. 3.101 lid 1, onderdeel b, Wet IB 2001.
een periodieke verstrekking. De rente is enkel en alleen voor Piet aftrekbaar in box 1. Als gevolg van het verlaten van de woning door Piet, valt Corrie niet langer meer onder de eigenwoningregeling. Zij werd voorheen als fiscale partner meegetrokken binnen de eigenwoningregeling.
Wanneer de tweejaarstermijn van de eigenwoningregeling verstreken is, valt zowel de eigen woning als de eigenwoningschuld van Piet in box 3. Volgens artikel 5.22 lid 4 Wet IB 2001 mag voor de berekening van de waarde van zijn woning geen rekening worden gehouden met het feit dat zijn ex-vrouw nog steeds woonachtig is in zijn huis. De wetgever heeft namelijk gesteld dat indien sprake is van een alimentatieverplichting, er ook rekening wordt gehouden met de persoonsgebonden aftrek die in aanmerking kan worden genomen.50
Voor de bijleenregeling heeft het verstrijken van de tweejaarstermijn ook consequenties. Doordat de woning nu in box 3 valt, wordt de woning ook niet langer gezien als een eigen woning. Er is namelijk sprake van een fictieve vervreemding. 51 Daarentegen komt de eventuele eigenwoningreserve wel volledig toe aan Piet, omdat hij de woning in eigendom heeft.
De aflossingsstand wordt bij huwelijkse voorwaarden toegerekend aan de partner die de eigendom van de woning bezit en niet op basis van gerechtigheid zoals het geval is bij gemeenschap van goederen.52 De aflossingsstand wordt in de situatie hierboven toegerekend aan Piet, omdat hij degene is die woning in eigendom heeft. Daarentegen wordt de aflossingsstand bij huwelijkse voorwaarden verdeeld naar rato, indien de woning van de fiscale partners gezamenlijk is. Datzelfde geldt voor de toepassing van de eigenwoningreserve.
§4.4.3. De eigenwoningschuld
Als de lening ter verwerving van de eigen woning is aangegaan door uitsluitend één van de partners, behoudt de partner die de lening is aangegaan ook na de scheiding de eigenwoningschuld. Dit is volkomen logisch, omdat de schuld behoort tot het vermogen van deze belastingplichtige.53 Indien beide belastingplichtigen de schuld zijn aangegaan, heeft de verlater van de woning nog twee jaar recht op de eigenwoningschuld en op de aftrekbare kosten die daarmee gepaard gaan.54 Na deze tweejaarstermijn heeft de vertrekker geen recht meer op zowel de eigenwoningschuld als de aftrekbare kosten, omdat de schuld naar box 3 vertrekt. Voor de achterblijver is dit niet van toepassing, omdat de achterblijver nog steeds een eigen woning heeft.
Met betrekking tot de dertigjaarstermijn hebben zich tijdens het huwelijk al een aantal
aflossingsmomenten voorgedaan. Bij de echtscheiding speelt dan de vraag wie van de echtgenoten al
50M.J. Hoogeveen, ‘Scheiding en de eigen woning’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van scheiding, Den Haag; Sdu Uitgevers 2012, Fiscale Geschriften 13. Paragraaf 6.11.2.
51Art. 3.119aa lid 4, Wet IB 2001.
52Art. 3.119d lid 4, Wet IB 2001.
53M.J. Hoogeveen, ‘Scheiding en de eigen woning’, in: I.J.F.A. van Vijfeijken (red.), Inkomstenbelasting en de gevolgen van scheiding, Den Haag; Sdu Uitgevers 2012, Fiscale Geschriften 13. Paragraaf 6.5.2.
54Art. 3.119a lid 1 en 3 juncto art. 3.120 lid 1, Wet IB 2001.
een deel van zijn aflossingstermijn is kwijtgeraakt. Hierbij is volgens de staatssecretaris bepalend tot wiens vermogen de eigenwoningschuld behoort en dus niet wie van de echtgenoten de rente feitelijk betaalt aan de bank.55
§4.4. Overgangsrecht voor schulden voor 1 januari 2013
Een schuld die voor 1 januari 2013 is ontstaan, wordt zoals eerder vermeld een bestaande
eigenwoningschuld genoemd. De bestaande eigenwoningschuld wordt in geval van echtscheiding aan beide partners toegerekend. Dit gebeurt naar rato van hun gerechtigheid in de gemeenschap.
Bij een scheiding waarbij de woning tot de gemeenschap behoort, wordt gekeken naar de waarde van de woning op het moment van scheiden en wat voor bedrag aan eigenwoningschuld er nog resteert. Er wordt vanuit gegaan dat de vrouw in de woning met een waarde van € 300.000 blijft wonen en dat er nog een eigenwoningschuld resteert van € 260.000. Het deel van de vrouw dat ziet op de woning is de helft van € 300.000 en de helft van de eigenwoningschuld ad € 130.000.Voor het deel dat ziet op haar vertrekkende ex-partner, moet de vrouw een lening aangaan die voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.119a lid 1 Wet IB 2001. Hierdoor wordt haar eigen woningdeel van € 130.000 onder het overgangsrecht aangemerkt als een bestaande eigenwoningschuld. De overige € 130.000, het gedeelte dat voorheen van haar ex-man was, wordt gezien als een eigenwoningschuld na 31 december 2012.
Doordat de gehele schuld voor Corrie wordt aangemerkt als een eigenwoningschuld, kan zij ook de volledige rente in aftrek brengen.
§4.5. Conclusie
De echtscheidingsfictie is een grote uitzondering op de regel dat alleen sprake is van een eigen woning indien deze in eigendom is én als hoofdverblijf ter beschikking staat. De vertrekker kan op het
moment van duurzaam gescheiden leven nog voor een periode van twee jaar de woning aanmerken als eigen woning. De vertrekker heeft daarnaast nog twee jaar recht op renteaftrek. De termijn van twee jaar ligt onder vuur, omdat de belastingplichtige de volledige twee jaar kan benutten. Zelfs als de boedelscheiding al volledig is afgerond, kan de belastingplichtige de resterende maanden nog gebruik blijven maken van deze fictie.
Bij gemeenschap van goederen zijn beide partners gerechtigd tot de helft van de eigenwoningschuld en worden de rentekosten aan beide voor de helft toegerekend. Na de scheiding moet beide partners apart een aflossingsschema voortzetten. Onder huwelijkse voorwaarden worden ten aanzien van de aflossingsstand en de bijleenregeling deze toegerekend aan de partner die de eigendom van de woning bezit. Indien de lening ter verwerving van de eigen woning uitsluitend door één van de partners buiten de gemeenschap is aangegaan, behoudt die partner ook na de scheiding de eigenwoningschuld. Het
55Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, NTFR 2010/1433, onderdeel 3.12.2.
niet langer in het bezit hebben van een eigen woning na het verlopen van de tweejaarstermijn, wordt voor de bijleenregeling gezien als een fictieve vervreemding.
Bij een scheiding krijgt vaak één van de partners onder het overgangsrecht de woning aangewezen. De belastingplichtige die in de woning blijft wonen, heeft voor zijn gedeelte van de bestaande
eigenwoningschuld recht op renteaftrek. De eigenwoningschuld van de ex-partner kan worden
overgenomen, maar dat kan alleen door een eigenwoningschuld aan te gaan op basis van artikel 3.119a lid 1 Wet IB 2001. Ook deze schuld wordt dan als gevolg aangemerkt als eigenwoningschuld. Om de eigenwoningschuld onder het overgangsrecht te laten gelden, moet de bestaande eigenwoningschuld binnen één kalenderjaar door de belastingplichtigen worden overgesloten.