4. Borgstellingsvergoeding
4.4 Belastbaarheid ontvangen borgstellingsvergoeding
Op het moment dat een ab-houder of een niet-ab-houder zich borg stelt voor een schuld van een vennootschap, dient de borgsteller een borgstellingsvergoeding te ontvangen voor het risico om als borg aangesproken te worden. In een dergelijke situatie ontvangt de vennootschap een geldlening van een derde partij waarbij de vennootschap een rentevergoeding is verschuldigd over de ontvangen geldlening. Daarnaast is de vennootschap een borgstellingsvergoeding verschuldigd aan de persoon die borg staat voor dezelfde geldlening.
Afhankelijk van in welke hoedanigheid de borgsteller in verhouding staat tot de schuldenaar, wordt de ontvangen borgstellingsvergoeding in het kader van een zakelijke borgstelling bij de borgsteller belast in de inkomstenbelasting. Ingeval de ab-houder borg staat voor de schuld van zijn vennootschap, dan is de zakelijke borgstellingsvergoeding op grond van artikel 3.92, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001, belast in box 1 van de inkomstenbelasting. Dit geldt eveneens voor niet-ab-houders, die als verbonden persoon kwalificeren zoals bedoeld in de inkomstenbelasting.81 De borgsteller dient de ontvangen
borgstellingsvergoeding aan te geven als resultaat uit overige werkzaamheden. Op grond van artikel 3.95 Wet IB 2001 kan de borgsteller eventueel samenhangende kosten in aftrek brengen op de ontvangen borgstellingsvergoeding. Dit gezamenlijke bedrag van het resultaat uit overige
79 E.J.W. Heithuis, ‘Onzakelijke leningen in de tbs-sfeer’, WFR 2012/528, par. 5.2 80 X.G.R. Auerbach, ‘Weg met de borgstellingsanalogie’, WFR 2018/140, par. 4
38 werkzaamheden wordt verlaagd met de terbeschikkingstellingsvrijstelling82 van 12%. Na toepassing
van de terbeschikkingstellingsvrijstelling wordt het resultaat belast tegen het progressieve tarief van box 1 in de inkomstenbelasting.
Ingeval sprake is van een onzakelijke borgstelling, dan is de vraag of de ontvangen borgstellingsvergoeding belastbaar is bij de borgsteller. De Hoge Raad heeft in zijn arrest83 van 25
november 2011 bepaald dat voor de in aanmerking te nemen rente gebruikt gemaakt dient te worden van de borgstellingsanalogie. Daardoor wordt namelijk voorkomen dat met betrekking tot de rentelast een verschil ontstaat in het resultaat van gelieerde vennootschappen. In de vorige paragraaf is echter beschreven dat het niet mogelijk is om de borgstellingsanalogie toe te passen, ingeval geen onafhankelijke derde kan worden gevonden die de lening zonder toepassing van een borgstelling zou verstrekken. Dan is namelijk sprake van een onzakelijke borgstelling en is een eventueel verlies niet aftrekbaar. De afwikkeling van de onzakelijke borgstelling speelt zich dan af in de kapitaalsfeer. Een betaalde vergoeding dient dan eveneens in de kapitaalsfeer te vallen waardoor deze onbelast is. Ingeval de niet-ab-houder, die borg staat voor de schuld van een vennootschap, niet kwalificeert als verbonden persoon zoals bedoeld in de Wet IB 2001, dan wordt de ontvangen borgstellingsvergoeding niet belast in de inkomstenbelasting. De borgstelling valt voor deze persoon niet in de terbeschikkingstellingsfeer en daardoor is de vergoeding niet belast. In geval de borgsteller door de bank wordt aangesproken en de schuld voldoet, verkrijgt de borgsteller een regresvordering op de vennootschap van de ab-houder. De regresvordering valt vanaf dat moment, voor de niet-ab-houder, in box 3 van de inkomstenbelasting. De regresvordering wordt in box 3 met een fictief vermogensrendement belast tegen de waarde in het economische verkeer.
4.5 Conclusie
Voor de bepaling van de omvang van een borgstellingsvergoeding dient rekening gehouden te worden met een aantal factoren. Bepalend voor de omvang is, of de borgsteller daadwerkelijk een risico loopt om aangesproken te worden door schuldeiser. Ingeval de borgsteller dit risico loopt dient deze persoon een vergoeding te ontvangen voor het gelopen risico. De hoogte van dit risico bepaald de hoogte van de borgstellingsvergoeding. Ingeval een vennootschap genoeg zekerheden kan bieden voor de ontvangen geldlening maar door toepassing van een borgsteller een lagere rente kan afdingen, is het risico voor de borgsteller nagenoeg nihil. Als gevolg daarvan is de vennootschap een lage borgstellingsvergoeding verschuldigd. Ingeval de vennootschap niet genoeg zekerheden kan bieden voor de ontvangen geldlening maar door toepassing van een borgsteller de geldlening wel kan afsluiten, dan is het risico voor de borgsteller relatief hoog. Als gevolg daarvan is de vennootschap een hogere borgstellingsvergoeding verschuldigd.
De Staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit aangegeven dat een zakelijke borgstellingsvergoeding zich beweegt tussen het rentebedrag dat een derde, onder overigens dezelfde omstandigheden, zou berekenen voor een lening met een borgstelling en een lening zonder deze borgstelling. Dit is naar mijn mening een handige vuistregel dat gehanteerd kan worden voor de bepaling van de hoogte van de borgstellingsvergoeding.
82 Op grond van artikel 3.99b Wet IB 2001.
39 In de besproken jurisprudentie komt naar voren dat de borgstellingsvergoeding in redelijke verhouding dient te staan tot het risico dat de borgsteller daadwerkelijk loopt om aangesproken te worden door de schuldeiser. Daarbij kan het voorkomen dat een zakelijke borgstellingsvergoeding op 33% wordt vastgesteld door het hoge gelopen risico door de borgsteller. Ingeval de borgstellingsvergoeding daardoor winstafhankelijk wordt, is sprake van een onzakelijke borgstelling. Verder geldt dat een onzakelijke borgstellingsvergoeding gecorrigeerd dient te worden naar een zakelijke borgstellingsvergoeding. Ingeval geen onafhankelijke derde kan worden gevonden die de lening onder een borgstelling zou verstrekken, dan is sprake van een onzakelijke borgstelling. De borgstellingsanalogie kan dan niet worden toegepast. Het vaststellen van een zakelijke borgstellingsvergoeding is daardoor niet mogelijk.
De ontvangen borgstellingsvergoeding op een zakelijke borgstelling is belastbaar in box 1 van de inkomstenbelasting, wanneer de borgsteller in de hoedanigheid van ab-houder of in de hoedanigheid van verbonden persoon tot de vennootschap staat. De ontvangen vergoeding op een onzakelijke borgstelling is naar mijn mening onbelast. Het verlies op een onzakelijke borgstelling is niet aftrekbaar omdat deze zich afspeelt in de kapitaalsfeer. Een ontvangen borgstellingsvergoeding dient naar mijn mening dan ook in de kapitaalsfeer te vallen. Anders ontstaat in de situatie van een borgstelling onevenwichtigheid. Namelijk een niet aftrekbaar verlies maar wel een belaste opbrengst.
40