6. Toetsing
6.4 De Agent PE
Naast het feit dat de lokale entiteiten aan de hand van artikel 5 lid 1 van het OM als vaste inrichting kunnen worden aangewezen, biedt lid 5 hier ook nog de mogelijkheid toe. Volgens lid 5 kan een persoon worden gekwalificeerd als een vaste inrichting wanneer deze ‘handelt in naam van het bedrijf, afhankelijk is van het bedrijf en de autorisatie heeft om in dat andere land contracten aan te gaan in naam van het bedrijf en dit regelmatig uitvoert’.181 Men spreekt dan van een vaste
vertegenwoordiger. De vraag is of het uitmaakt dat een dochtermaatschappij naast het zijn van een aparte entiteit, ook kan kwalificeren als vaste inrichting. Gelieerde ondernemingen dienen aan de hand van de transfer-pricing richtlijnen namelijk tegen een arm’s-length prijs beloond te worden voor hun verrichte werkzaamheden aan gelieerde onderneming. Hierdoor zou er geen aanleiding meer zijn om een extra deel van de winst toe te rekenen aan de gelieerde
onderneming als zij ook kwalificeert als vaste inrichting.182 Het OECD denkt hier, in
tegenstelling tot de Nederlandse Belastingdienst,183 toch anders over. In het geval
dat er sprake is van een vaste inrichting, zijn er in feite twee belastingplichtigen. De vaste vertegenwoordiger en de gelieerde onderneming. Volgens de OECD moet worden gekeken naar de functies die de gelieerde onderneming verricht voor zijn eigen rekening en kunnen daarnaast nog functies aan de gelieerde onderneming worden toegerekend die zij verricht voor rekening van de buitenlandse onderneming. Of hier sprake van is, moet op een case-by-case scenario worden getoetst.184 Het gaat hier dan om het toetsen of aan de gelieerde
onderneming bepaalde assets of risico’s kunnen worden toegerekend die zij draagt in naam van de buitenlandse onderneming. Het gaat hier dan om het economische eigendom.185 Dat het uitmaakt of een gelieerde onderneming naast
het zijn van een aparte entiteit ook als vaste vertegenwoordiger (en dus vaste inrichting) kan worden gezien is op te maken uit de diverse arresten die dit aspect hebben behandeld. Enkele worden hieronder kort beschreven.
Dell arrest (Noorwegen):
Bij dit arrest zijn verschillende uitspraken gedaan omdat de rechtbanken er verschillende aanpakken op na hielden. De lagere rechtbank benaderde de zaak
180 Zie voetnoot 29, 17:32:20 Andrew Cecil namens Amazon en 18:21:20 Matt Brittin na-
mens Google.
181 Zie artikel 5 lid 5 van het OM
182 Nederland is van mening dat hier geen onderscheid in de beloning moet zijn (zie para-
graaf 5.3 zin 2). De OECD beredeneerd dat een verschil wel mogelijk is (zie paragraaf 234 van PE-Report, p. 60).
183 Staatssecretaris van Financiën (2011). Internationaal Belastingrecht. Winstallocatie
Vaste Inrichtingen. nr. IFZ2010/457 M, Staatscourant 27 januari 2011, nr. 1375. Directo- raat-Generaal voor Fiscale Zaken, Directie Internationale Fiscale Zaken, Den Haag.
184 OECD (2010) 2010 Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments.
OECD Publishing, Paris. p. 62, paragraaf 242
50 / 67 met een functionele aanpak. In plaats van te kijken naar de vertaling zoals deze in het OM en het ondernemingsrecht is opgenomen, keek men naar de activiteiten en de feitelijke verstandshouding tussen de buitenlandse onderneming en de locale gelieerde onderneming. Het feit dat de locale onderneming juridisch niet het recht had om de buitenlandse onderneming aan derde te binden achtte de rechtbank dan ook irrelevant. Feitelijke bemoeide de buitenlandse onderneming zich dermate met het sluiten van contracten tussen de consument en de gelieerde onderneming dat de rechtbank vond dat de buitenlandse onderneming aan het ondernemen was in de host country via de locale onderneming. De hogere rechtbank was het niet eens mee deze aanpak en koos voor een aanpak waarbij werd aangehaakt bij de letterlijke vertaling van de wet. In de wet staat
opgenomen dat een gelieerde onderneming een vaste vertegenwoordiger is als zij o.a. : “conclude[s] contracts in the name of the enterprise” en “act[s]ing on behalf of an enterprise”.186 In deze zaak was de gelieerde onderneming niet gerechtigd
om de buitenlandse onderneming te binden aan contracten. Iets wat een
vereisten is in het OM verdrag, waar in dit geval het verdrag tussen Noorwegen en Ierland op is gebaseerd. De hogere rechtbank concludeerde dan ook dat er geen sprake was van een vaste vertegenwoordiger.
Interhome AG arrest:
De Franse rechter vereiste in deze zaak niet dat de overeenkomsten die de gelieerde onderneming sloot, de buitenlandse onderneming wettelijk zouden binden aan derde. Een vaste vertegenwoordiger kan ook aanwezig zijn wanneer de buitenlandse onderneming, bij wijze van, dermate is betrokken in de relaties met klanten in Frankrijk, ook al is de gelieerde onderneming niet gerechtigd om de buitenlandse onderneming te binden aan derde. Er wordt hier dus gekozen voor een economische aanpak.
Zimmerman arrest:
De rechtbank in Frankrijk concludeerde dat, ook al had de gelieerde onderneming niet de macht om contracten te sluiten die bindend waren voor de buitenlandse onderneming, er toch sprake as van een vaste vertegenwoordiger. Ook hier werd dus gekozen voor een economische, in plaats van een juridische aanpak.
In het hoger beroep werd door de rechtbank afgeweken van deze aanpak. De hogere rechtbank concludeerde aan de hand van strikt wettelijke afwegingen. Zo keek het strikt naar art. 5.5 van het OM dat zegt: ‘if the agent has the authority to conclude legally binding contracts in the name of the principal’. Vervolgens werd met behulp van het Franse handelsrecht gekeken of dit het geval was aan de hand van de overeenkomst die was gesloten tussen de gelieerde en de buitenlandse onderneming. Daaruit werd geconcludeerd dat de gelieerde onderneming niet het recht had om in naam van de buitenlandse onderneming te handelen en deze
186http://www.adeb.no/Global/publikasjoner/English%20publications/Article_ILO_Finan- cial_Assistance_Implications_For_lenders_of_proposed_legislative_amendments.pdf, p. 1
51 / 67 aan derde partijen te binden. De gelieerde onderneming vormde dan ook geen vaste vertegenwoordiger van de buitenlandse onderneming.
Roche Vitamins:
Het ging hier om een gelieerde onderneming in Spanje die functioneerde als ‘full- fledged distributor’187 Door een herstructurering kreeg de onderneming een rol
als verkoop commissionair waardoor haar winsten voor een groot deel naar de opdrachtgever konden worden verplaatst (lees: de buitenlandse onderneming). De Spaanse belastingdienst was het hier niet meer eens en oordeelde dat de gelieerde onderneming nu ook voldeed aan de vereiste van een vaste
vertegenwoordiger waardoor alle winsten die in Spanje werden gerealiseerd ook in Spanje mochten worden belast. De lagere rechtbank oordeelde in het voordeel van de Spaanse belastingdienst. Ook de hogere rechtbank in Spanje heeft hier naar een brede uitleg gekeken en zich niet strikt door de wet laten leiden.188
Wanneer naar alle feiten wordt gekeken, zou in een brede uitlegging
geconcludeerd moeten worden dat sprake is van een vaste inrichting, zo stelde de hogere rechtbank. De vereiste dat een persoon pas een vaste vertegenwoordiger kan zijn wanneer zij contracten kan sluiten in de naam van de buitenlandse onderneming en de buitenlandse onderneming aansprakelijk kan worden gesteld op basis van deze contracten, vindt de hogere rechtbank een te harde eis. Op basis van het totaalplaatje van de werkzaamheden die de gelieerde onderneming verricht concludeerde de hogere rechtbank dan ook dat wel sprake is van een vaste vertegenwoordiger.
Zie ook de Dell case zoals beschreven in paragraaf 8.2.3
In de arresten is de zien dat het uitmaakt of een gelieerde onderneming naast het zijn van een aparte entiteit ook nog kan worden gezien als vaste
vertegenwoordiger. Om te zorgen dat de winsten van de gelieerde onderneming niet naar het buiteland worden verplaatst worden in sommige arresten de substance over form aanpak gehanteerd door de rechtbanken en
belastingdiensten. Er wordt dan meer aangehaakt bij de economische realiteit en op basis daarvan kan een andere conclusie worden getrokken dan wanneer de casus zou worden benaderd aan de hand van een letterlijke interpretatie van de wet.
6.3 Samenvattend
Op het eerste gezicht lijken Google Ierland en Amazon Lux geen belasting te hoeven betalen in de host countries, omdat zij hun fysieke activiteiten in de host countries ontplooien door middel van aldaar opgerichte dochtermaatschappijen. Toch kan onder de benefit en entitlement theorie economisch beargumenteerd worden dat zij belasting moeten afdragen in de host country. Zij maken namelijk
187 Een full-fledged distributor betekent dat de onderneming zelf de risico’s van het onder-
nemen draagt.
52 / 67 gebruik van de digitale infrastructuur en de vraag in de markt om hun producten af te zetten.
Uit de voorgaande paragrafen blijkt ook dat voldoen aan de economische rationale om belasting te heffen in de host countries niet altijd gepaard gaat met de aanwezigheid van een vaste inrichting in dat land. In eerste instantie voldoen de opslag-depots van Amazon in Europa wel aan de minimumvereisten, maar omdat zij vallen onder de uitzondering van artikel 5 lid 4 van het OM worden zij niet gekwalificeerd als vaste inrichting.189 Vrijwel alle vereisten van het hebben
van een vaste inrichting worden (onbewust) ontweken. Zo wordt niet voldaan aan de volgende vereisten:
1. Fixed; (vast)
2. Place of business; (Bedrijfsinrichting)
3a Through this place of business; (met behulp waarvan)
Alleen aan de vereiste 3b ‘carrying on the business’ (geheel of gedeeltelijk uitvoeren van de werkzaamheden van de onderneming) wordt voldaan. Beide ondernemingen beschikken dan ook niet over een vaste inrichting in de host country. Dit betekent echter niet gelijk dat Google Europe en Amazon Europe niet voldoen aan de economische rationale om belasting te betalen in de host
country.190 Een vaste inrichting is slechts de fiscaal-juridische vormgeving voor
economische verbondenheid, het is niet de reden voor het heffen van belasting door de host country.191 Immers wordt het begrip vaste inrichting ingevuld door
een aantal minimumvereisten waar activiteiten moeten voldoen voordat zij kwalificeren als vaste inrichting. Het is dus mogelijk dat een buitenlandse
onderneming activiteiten ontplooit in de host country zonder te voldoen aan een vaste inrichting. Wanneer belastingwetgeving er voor moet zorgen dat e-retailers sneller voldoen aan de minimumvereisten van een vaste inrichting, moet de definitie van de vaste inrichting anders gedefinieerd worden of zal het hele begrip moeten worden gewijzigd of verwijderd. In de volgende paragraaf worden enkele suggesties genoemd die in een literatuurstudie naar voren zijn gekomen.