Begeleider: Drs H.A. Vollebregt
Coordinator: Prof.dr.mr. E.J.W. Heithuis Studie: Msc Fiscale Economie
Universiteit: Universiteit van Amsterdam Master thesis
Naam: Noud de Grood Studentnummer: 6161146
Datum overhandiging: 29 - 7 - 2015
2 / 67 Verklaring eigen werk
Hierbij verklaar ik, Noud de Grood, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan.
Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd.
De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud.
3 / 67
Inhoudsopgave
Afkortingen en Begrippen ... 6 1. Inleiding ... 7 1.1 Inleiding ... 7 1.2 Probleemstelling ... 71.3 Plan van aanpak ... 8
2 Het huidige toneel ... 9
2.1 Impact van e-commerce ... 9
2.2 Het huidige politieke spel ...11
2.2.1 OECD ...12
2.2.2 EC ...13
2.2.3 Nationaalrechtelijke organen ...13
2.3 Samenvattend ...14
3. Het recht van de host country om belasting te heffen van een buitenlandse onderneming ...15 3.1 Inleiding ...15 3.2 Soevereiniteit ...15 3.3 Rechtsmacht ...16 3.3.1 Rechtsmachtsbeginselen ...16 3.3.2 Woonplaatsbeginsel ...18 3.3.3 Bronstaatbeginsel ...18 3.3.3.1 Definitie ...18
3.3.3.2 Rechtvaardiging van en argumentatie voor het bronstaatbeginsel 19 3.3.3.2.1 Rechtvaardiging van en argumentatie voor het bronstaatbeginsel ...19 3.3.3.2.2 Benefit theory ...20 3.3.3.2.3 Entitlement ...21 3.4 Samenvattend ...21 4. De vaste inrichting ...22 4.1 Inleiding ...23
4.2 De vaste inrichting van ‘toen’ naar nu ...23
4.2.1 Behoefte aan een ‘vaste inrichting’ ...23
4 / 67
4.3 Juridische vastlegging ...25
4.3.1 ‘Place of business’ ...26
4.3.2 ‘Fixed’ ...26
4.3.3 ‘Carrying on of the business through this fixed place of business’ ....27
4.3.3.a ‘Carrying on of the business’ ...27
4.3.3.b ‘Through this fixed place of business’ ...28
4.4 De vaste inrichting en het bronstaatbeginsel ...28
4.4.1 De koppeling tussen de vaste inrichting en het bronstaatbeginsel ...28
4.4.2 Hiërarchie woonplaats- en bronstaatbeginsel (art. 7 OM) ...28
4.5 Samenvattend ...30
5. Digitale Economie ...30
5.1 Het digitale tijdperk ...30
5.1.1 De evolutie ...30
5.1.2 De voordelen ...32
5.1.3 De nadelen...33
5.2.1 De internetgiganten. ...34
5.2.2 Google ...35
5.2.2.a Wat doet Google ...35
5.2.2.b Structuur ...35
5.2.2.c Commotie ...36
5.2.3 Amazon ...37
5.2.3.a Wat doet Amazon ...37
5.2.3.b Structuur ...37
5.2.3.c Commotie ...39
5.3 Samenvattend ...40
6. Toetsing ...40
6.1 Activiteiten van Google Ierland en Amazon Lux vs. rechtvaardiging ...40
6.2 Structuur van Google Ierland en Amazon Lux vs. juridische wetgeving ...42
6.2.1 De structuur nog eens samengevat ...42
6.2.2 Google Ierland vs. the Permanent Establishment ...43
5 / 67
6.2.2.2 Google vs. Fixed ...43
6.2.2.3 Google vs. Carrying on of the business through this fixed place of business’ ...44
6.2.2.3.a Google vs. ‘Carrying on of the business’ ...44
6.2.2.3b Google vs. ‘Through this fixed place of business’ ...45
6.2.3 Amazon Lux vs. the Permanent Establishment ...45
6.2.3.1 Amazon vs. Place of Business ...45
6.2.3.2 Amazon vs. Fixed ...46
6.2.3.3 Amazon vs. Carrying on of the business through this fixed place of business’ ...46
6.2.3.3a Amazon vs. ‘Carrying on of the business’ ...46
6.2.3.3b Amazon vs. ‘Through this fixed place of business’ ...47
6.2.3 De locale entiteit als vaste inrichting volgens art. 5.1 OM ...48
6.4 De Agent PE ...49
6.3 Samenvattend ...51
7. Mogelijkheden ...52
7.1 Inleiding ...53
7.2 Alternatieven die voldoen aan de rechtvaardigheids beginselen ...53
7.2.1 Significant digital presence / Digital PE ...54
7.2.2 Virtual Permanent Establishment ...54
7.2.3 Verkoopagent 2.0 ...56
7.2.4 Bronstaatbeginsel verlaten ...56
7.2.5 Diverted Profit Tax ...57
7.3 Samenvattend ...57 8. Conclusie ...58 8.1 Inleiding ...58 8.1.1 De realistische virtual PE ...58 8.1.2 De onwerkelijke rest? ...59 8.2 Vervolgonderzoek ...59 8.3 Afronding ...61 Literatuurlijst ...62
6 / 67
Afkortingen en Begrippen
B2C Business to Consumer
BEPS Base Erosion and Profit Shifting BRK Belastingregeling voor het Koninkrijk
BTW Belasting Toegevoegde Waarde
CRS Congressional Research Service
DPT Diverted Profit Tax
e-commerce Electronic commerce
EC Europese Commissie
EESC Europees Economisch en Sociaal Comité
IMF International Monetary Fund
ICT Information and Communication Technology
IT Information Technology
ITIF The Information Technology & Innovation Foundation
KVD Key Value Driver
MNE Multinational Enterprise
NSV Nederlands Standaardverdrag
OECD Organization for Economic Cooperation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en
Ontwik-keling
OM OECD-Modelverdrag
PE Permanent Establishment
UN United Nations
UvA Universiteit van Amsterdam
7 / 67
1. Inleiding
1.1 Inleiding
Iedere seizoenswisseling is het weer raak. De ramen en vitrines in de
winkelstraten hangen vol met grote stickers met de tekst ‘SALE’ en het liefst in een zo fel mogelijke kleur. De wintercollectie moet worden vervangen voor kleren die passen bij het zomerseizoen dat er aan komt en vice versa. Deze uitverkoop trekt veel mensen naar de winkels, ook al hebben ze niet echt iets nodig. Tegenwoordig lijken de ramen en vitrines van winkels echter het hele jaar afgeplakt met ‘SALE’-stickers of hoge percentages met een pijl ernaast die naar beneden wijst. Dat deze kortingen tegenwoordig het hele jaar worden gegeven komt niet door snellere seizoenswisselingen, maar door de veranderende marktwerking en de economische crisis.
De veranderende marktwerking is deels te danken aan de digitalisering en de ontwikkelingen in de ICT. Een onderdeel van ICT is het internet, iets wat voor steeds meer bedrijven de kern van de onderneming vormt.1 Bedrijven die hun
producten afzetten via een webshop, ook wel e-retailers genoemd, kunnen hun producten afzetten aan consumenten over de hele wereld. Dat deze e-retailers met behulp van het internet een wereldwijde markt kunnen aanspreken zorgt ervoor dat de lokale fysieke winkels met meer en andersoortige concurrentie te maken krijgen.
E-retailers kunnen vanaf één locatie, met behulp van een website, hun producten verkopen aan consumenten over de hele wereld. Hiermee worden kosten
bespaard, maar komen e-retailers wel met vele belastingjurisdicties in aanraking. Van bedrijven als Google en Amazon, die miljoenen omzetten in meerdere Europese landen, hebben journalisten naar buiten gebracht dat deze bedrijven nauwelijks tot geen vennootschapsbelasting (Vpb) betalen in de landen waar zij hun producten afzetten (“host country”). De oorzaak kan mogelijk gevonden worden in het bestaande fiscale instrumentarium als wetten en verdragen. De opvatting dat bedrijven over de omzet in de host country nauwelijks belasting betalen in een tijd van wereldwijde economische crisis, zorgt voor publieke verontwaardiging die is terug te vinden in het optreden van de OECD, EC en politici van de laatste jaren.2
1.2 Probleemstelling
Aangezien steeds meer bedrijven opereren via het internet3 zal de discussie over
de belastingafdracht van e-retailers in de host countries voortduren. Onduidelijk is
1 A. Gunasekarad ea. (2002). E-commerce and its impact on operations management.
In-ternational Journal of Production Economics, Vol. 75, p. 194
2 Zie paragraaf 2.2 – Het politieke spel
3 Ecommerce Foundation(2014). Global B2C E-commerce Report 2014. Facts, Figures,
In-fographics & Trends of 2013 and the 2014, 2015 Forecasts of the Global B2C E-commerce Market of Goods and Services. p. 20
8 / 67 echter of de discussie over de belastingafdracht van e-retailers is ontstaan door de agressieve tax-planning van deze bedrijven of dat het fiscale instrumentarium wellicht niet meer aansluit op de huidige digitale economie. In deze scriptie ga ik het volgende onderzoeken:
Kunnen e-retailers met behulp van hun ondernemingsstrategie hun belastingafdracht in de host country beïnvloeden en zoja, welke verandering in de
wet- en regelgeving kan dit tegengaan?
Om deze hoofdvraag te beantwoorden maak ik gebruik van de volgende deelvragen:
Wanneer is het (economisch) juist dat een buitenlandse onderneming in de host country belasting afdraagt?
Het antwoord op de eerste deelvraag heeft juridisch vorm gekregen in het begrip “vaste inrichting. Wat is een vaste inrichting?
Hoe zijn e-retailers gestructureerd? Hierbij wil ik met name onderzoeken welke bedrijfshandelingen plaats vinden in de host country.
Leidt de structuur van de onderzochten e-retailers tot het hebben van een vaste inrichting in de host country?
o Zo niet, aan welke vereisten van het begrip ‘vaste inrichting’ wordt niet voldaan?
o Deze deelvraag onderzoekt ook of e-retailers in de host country voldoen aan economische rationale om belasting te betalen in de host country.
De analyse van de deelvragen kan tot het beeld leiden dat e-retailers wel voldoen aan de economische rationale om belasting te betalen in de host country maar niet voldoen aan de juridische vormgeving daarvan via het begrip “vaste inrichting”. In dat geval zal ik onderzoeken of en hoe een wijziging van de wet ertoe kan leiden dat de e-retailers wel belasting af-dragen in de host country.
1.3 Plan van aanpak
Voor het onderzoek wordt voornamelijk literatuur zoals het OM, commentaar op het OM, publicaties en overige vakliteratuur geraadpleegd. Ook actieplan zeven van het BEPS rapport van de OECD4, dat ziet op het verlagen van de drempels
wanneer aan het begrip vaste inrichting wordt voldaan, wordt geraadpleegd. Volledigheidshalve merk ik op dat dit onderzoek zich beperkt tot e-retailers: ondernemingen die via het internet producten verkopen aan consumenten.
4 OECD (2014). BEPS Action 7: Preventing the Artificial Avoidance of PE Status. 31 October
9 / 67
2 Het huidige toneel
2.1 Impact van e-commerce
De markt en de manier van handelen is de afgelopen decennia veranderd en dat is voor een groot deel te danken aan de opkomst van het internet. Voorbeelden zijn bedrijven als Amazon, E-bay, Zalando e.a. die het voor de klanten mogelijk maken om niet meer op de fiets te hoeven stappen maar om thuis vanaf de bank nieuwe kleding, apparatuur etc. te bestellen. Het online shoppen (ook wel ‘e-commerce’ genoemd) biedt naast de lage inspanningsdrempel nog andere voordelen. De prijzen van hetzelfde product dat ook in de fysieke winkel ligt, is vaak goedkoper te vinden op het internet en de kosten van communicatie voor e-retailers zijn laag.5 Naast deze voordelen stoort e-commerce zich niet aan de traditionele
territoriale afbakening van nationale belastingjurisdicties.
Door deze ontwikkelingen worden bedrijven steeds minder afhankelijk van hun lokale klantenkring en daarmee ook van hun geografische ligging.6 De
mogelijkheden voor ondernemingen om zich op grotere afstand van hun afnemers te vestigen is niet alleen mogelijk voor het tot stand brengen van transacties via het internet (verkoop van goederen via een website), maar ook voor het handelen in gedigitaliseerde informatie en intellectuele arbeid van bijvoorbeeld programmeurs in lagelonenlanden. Mede door deze digitalisering zijn het niet alleen de grote ondernemingen die over de grenzen actief zijn, maar wordt het ook voor kleine ondernemingen steeds makkelijker om zich
internationaal op te stellen.7 Het wegvallen van de geografische grenzen zorgt ook
voor toename van concurrentie. Meer concurrentie is iets wat vrijwel altijd ten goede komt aan de klant door middel van meer innovatie en lagere prijzen. Het tweede voordeel van het online winkelen is dat door het wegvallen van de geografische grenzen een groter assortiment kan worden bekeken. Achter deze voordelen gaan echter ook enkele nadelen schuil.
Eén van deze nadelen is de ‘oneerlijke’ concurrentie met de fysieke winkels. De winkels kunnen niet opboksen tegen e-retailers die geen kosten ervaren van fysieke afzetlocaties en hierdoor tegen een lagere prijs dezelfde producten kunnen verkopen aan de consument. Winkels proberen hun klandizie te
behouden door het hele jaar kortingen te verlenen. Echter, lang niet alle winkels hebben de financiën om de concurrentie met de internetgiganten aan te gaan. Daarnaast biedt het online shoppen gemak, een uitgebreid assortiment, lagere prijzen en transparantie over het product en de prijs. Dit tezamen met de economische crisis van de afgelopen jaren draagt bij aan de leegstand in de
5 Van Winkle (1999). Intro to E-commerce. Smart Computing, Vol. 10 Iss. 02. Sandhills
Pub-lishing Company, Lincoln. p. 47.
6 OECD (2013). Electronic and Mobile Commerce. p. 10
10 / 67 winkelstraten die toch vaak het gezicht van een stad of dorp vormen.8 Naast deze
verpaupering zorgt dit ook voor afname in de werkgelegenheid en heeft het daarmee indirect invloed op de schatkist van de overheid.
Naast de indirecte invloed op de schatkist heeft de opkomst van de e-commerce ook een directe invloed op de schatkist en daar wil ik mij op richten met deze scriptie. De switch van fysieke naar webwinkels zorgt er voor dat handel niet meer op een nationaal, maar steeds meer op een internationaal niveau plaatsvindt. Producten kunnen vanuit ieder land worden besteld en bezorgd. Ook dit lijkt op het eerste gezicht geen groot probleem en alleen maar ten goede te komen aan de concurrentie die niet meer wordt ingebonden door geografische grenzen. Het wegvallen van de fictieve geografische muren zorgt er wel voor dat
belastingstelsels meer met elkaar in aanraking komen.9
Een buitenlandse onderneming is in een ander land (host country)
belastingplichtig als zij in dit andere land een vaste inrichting aanhoudt. De wetgeving omtrent de vaste inrichting is al meer dan een eeuw oud en sindsdien niet ingrijpend veranderd.10 De huidige belastingverdragen vinden hun basis dan
ook nog in het pre-internet tijdperk en missen hierdoor wellicht op meerdere punten hun toepassing. Het toepassen van ‘oude’ fiscale wetgeving en fiscale begrippen op Internethandel leidt soms tot verbale acrobatiek met wonderlijke uitkomsten.11 Omdat het voor e-commerce in mindere mate uitmaakt waar men
is gevestigd, geeft het ondernemers de mogelijkheid om andere overwegingen in acht te nemen bij het uitkiezen van de vestigingsplaats. Een ondernemer kan zijn keuze dan ook laten beïnvloeden door de cultuur en arbeidskosten, maar ook het fiscale klimaat kan een belangrijke overweging zijn.12 Zo kan er gekozen worden
voor de zogenoemde belastingparadijzen, waar tarieven van winstbelastingen ver onder de norm liggen zodat een laag effectief belastingtarief kan worden
bewerkstelligd.13 14 De vraag is of dit ertoe kan leiden dat de wet- en regelgeving
8 Zie brief van Minister van Economische Zaken Kamp, H. betreft: beantwoording vragen
over bericht winkelleegstand. dd. 16 juni 2014. DGNR-RRE / 14074825. p. 1
9 Wanneer twee autoriteiten een verdrag met elkaar sluiten spreekt men van een
bilate-raal verdrag. Wanneer meer dan twee autoriteiten een verdrag met elkaar sluiten spreekt men van een multilateraal verdrag.
10 T. Bender en C. van Raad (2014). 50 jaar Internationaal belastingrecht in Nederland.
WFR 2014/1189. p. 2
11 H. Franken, e.a. (2004), Recht en Computer. Kluwer Serie Recht en Praktijk, 5e druk. p.
562
12 Dit blijkt uit de vele constructies waar concerns een bedrijf hebben opgericht in landen
als Mauritius, Kaaiman eilanden, Bermuda, Luxemburg, Switzerland, e.a. en transacties via deze bedrijven worden doorgesluisd naar andere landen. In de bedrijven ontbreekt het vaak aan ‘substance’ aangezien zij vaak de functie hebben van een zogenoemde brieven-busmaatschappij. De ondernemingen dienen vaak puur als doorgeefluik voor interest, roy-alty’s of dividenden.
13 De gemiddelde winstbelastingtarief van de OECD lidstaten is 25%. Landen als Ierland,
die een tarief van 12,5% hanteren worden daarmee gezien als een belastingparadijs.
14 Effectieve Vpb-tarief is de verschuldigde belasting weergegeven als percentage van het
11 / 67 in deze verdragen niet meer aansluit bij de huidige manier van zaken doen en wellicht ook doel en uitgangspunt mist.15
2.2 Het huidige politieke spel
Een gevolg van internationale handel kan zijn dat transacties en winsten dubbel worden belast. Deze dubbele belasting van winsten wanneer een onderneming internationaal onderneemt, belemmert het bedrijfsleven van het internationaal zaken doen.16 Om deze drempel voor het internationaal zaken doen weg te
nemen, is er internationaal belastingrecht ontwikkeld. Uitgangspunt bij het ontstaan en ontwikkelen van het internationale belastingrecht was dat dubbele belastingheffing werd voorkomen.17 Dit wordt bereikt door belastingverdragen
die het heffingsrecht aan landen toewijzen. Aangezien het internationaal
belastingrecht prevaleert boven het nationaal recht,18 moeten de landen zich hier
aan houden, ongeacht hetgeen hun nationale wetgeving hen leert.19 De vraag
welk land het heffingsrecht krijgt toegewezen en het bepalen welke winst waar mag worden belast is niet altijd gemakkelijk te beantwoorden. Dit blijkt uit de vele internationale jurisprudentie en literatuur en vormt eigenlijk ook de ‘ham-vraag’ van de internationale belastingwetgeving.
Tegenwoordig richt het internationaal belastingrecht zich echter ook steeds meer op het voorkomen van ‘double non-taxation’.20 De belastingverdragen, die de
insteek hebben om dubbele belasting te voorkomen, maken het mogelijk voor bedrijven om een zodanige structuur op te zetten dat de voordelen van de verdragen gebruikt21 kunnen worden en de nadelen worden vermeden. Er zijn
ondernemingen die hun activiteiten via een bepaald land laten lopen uitsluitend voor fiscale doeleinden.22 De aandacht voor deze mogelijkheid wordt steeds meer
15 H. Franken, e.a. (2004), Recht en Computer. Kluwer Serie Recht en Praktijk, 5e druk. p.
561
16 Zie het advies van de voorzitter van het EESC S. Nilsson (2012). ECO/304: Dubbele
belas-ting op de interne markt. EESC, p. 2
17 V. Thuronyi, ea. (1998). Tax Law Design and Drafting, Volume 2. IMF, Washington D.C. p.
722
18 S. Bentohami, ea. (2009). Hoofdzaken Belastingrecht. Juridische Uitgeverij Ars Aequi,
Nijmegen. p. 368
19 Belastingverdragen wijzen alleen de heffingsbevoegdheid toe aan een land en bepaald
niet of het object ook moet worden belast. Als land A volgens het verdrag heffingsbe-voegd is, maar volgens de nationale wetgeving geen belasting over het object mag heffen, dan zal dit object onbelast blijven.
20 M. Helminen (2013). The Problem of double non-taxation in the European Union: to
what extent could this be
resolved through a multilateral EU tax treaty based on the Nordic Convention? pp. 308-309
21 Het woord ‘misbruik’ wil ik hier vermijden. Het gaat in veel gevallen om fiscale
construc-ties die worden opgezet om gebruik te kunnen maken van (de ‘gaps / loopholes’ in) meer-dere belastingverdragen. Het kan immoreel worden gevonden, maar van illegale praktij-ken is lang niet altijd sprake omdat de letterlijke tekst van de wet niet wordt overtreden.
22 Zie brief van Staatsecretaris van Financiën F. Weekers (2013). Belastingheffing
12 / 67 in het nieuws gebracht.23 Daar waar vroeger weinig belasting gerelateerde
artikelen in de krant stonden, staan nu dagelijks artikelen over belastingontwijking en belastingontduiking in de krant, waardoor het grote publiek een negatief beeld krijgt over het fiscale gedrag van ondernemingen.24
2.2.1 OECD
Zoals hiervoor genoemd, staan berichten over belastingontduiking en belastingontwijking dagelijks in de krant. Het gevoel bij de bevolking dat ondernemingen niet hun ‘fair share’ aan belastingen betalen is de laatste jaren versterkt door de economische crisis en zorgt wereldwijd voor een negatief beeld over deze bedrijven.25 Overheden die door deze crisis met begrotingstekorten
zitten worden hierdoor gedreven om deze ondernemingen harder aan te pakken en het ontwijken van belasting niet meer zomaar toe te staan. Dit heeft ervoor gezorgd dat de G20-landen meer druk hebben gezet op de OECD2627 om met een
actieplan te komen. Dit actieplan moet het (op legale wijze) ontwijken van belasting tegengaan. Om naar deze ‘droom’ toe te werken, moet het verschuiven van winsten (m.n. naar belastingparadijzen) worden beperkt of in ieder geval gerechtvaardigd. Het BEPS project dat is gestart door de OECD is hier een grote aanzet toe en bestaat uit vijftien actieplannen waarin belastingontwijking en verdragenmisbruik centraal staan.28
In het BEPS-project wordt de digitale economie aangehaald als een instrument voor belastingontwijking en verdragenmisbruik. Zo luidt actieplan 1 ‘An in-depth report identifying tax challenges raised by the digital economy and the necessary actions to address them’. Dit toont aan dat de digitalisering een belangrijke rol speelt in de huidige economie en dat hier internationaal gezien in het kader van de belastingwetgeving meer op moet worden ingespeeld. Het verschuiven van winsten naar andere landen dan de host countries of het uithollen van
belastinggrondslagen in de host countries wordt door de digitale economie namelijk steeds makkelijker en vormt daarmee in de fiscaliteit ook een steeds
23 W. Bolhaar (2013). Naar een systeem ter voorkoming van hybride mismatches. NTFR
2013-25. p. 1
24 W. Paardekooper (2013). Ahead of Tax 2013. Baker & McKanzie. p. 2
25 Denk aan de huidige onderzoeken die lopen naar de multinationals Google, Fiat Finance,
Starbucks Manufacturing en Amazon
26 De Nederlandse benaming van de OECD is OESO. Zie ‘afkortingen en begrippen’ voor de
volledige betekenis. Vanwege eenvoud wordt in deze scriptie de afkorting OECD gebruikt.
27 De OECD is een organisatie die is opgericht door Europese landen om het economische
herstel na Wereldoorlog II te ondersteunen. Inmiddels hebben zich ook landen buiten Eu-ropa aangesloten bij de organisatie en is het een van de belangrijkste organisaties die overheden van lidstaten helpen om welvaart te creëren, armoede tegen te gaan door eco-nomische groei en het creëren van financiële stabiliteit. Zo spelen zij ook een belangrijke rol in ‘the world of tax’.
28 Zie http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm voor de achtergrond van dit project.
13 / 67 belangrijker onderwerp.29 In 2015 wordt actieplan zeven gepubliceerd dat
specifiek toe ziet op de problematiek rond de vaste inrichting. De titel van actieplan zeven luidt “Tax treaty measures to prevent the artificial avoidance of permanent establishments status”. Het feit dat de OECD een actieplan speciaal wijdt aan het ontwijken en misbruiken van de vaste inrichting status wil aangeven dat er misbruik van wordt gemaakt. De draft van actieplan zeven, die is
gepubliceerd op 31 oktober 2014, wordt in mijn scriptieonderzoek mee genomen. 2.2.2 EC
Naast het actieplan van de OECD, mengt ook de Europese Commissie (EC) zich in het toneelstuk over de strijd tegen belastingontwijking. De EC is het uitvoerende orgaan van de Europese Unie (EU) en heeft het creëren en behouden van één interne markt tot haar prioriteiten gemaakt. Staatsteun, een voordeel aan een persoon in welke vorm dan ook dat op selectieve basis wordt verkregen van nationale publieke organen, past niet in deze strategie en wordt daarom
tegengegaan. De EC is onderzoeken gestart naar afspraken tussen Fiat, Starbucks, Apple en Amazon en de belastingautoriteiten van de landen waar de Europese dochtermaatschappijen van deze bedrijven zijn gevestigd om te zien of sprake is van staatsteun. In deze onderzoeken is niet zozeer de algemene wettelijke structuur een vraagstuk, maar de ruling praktijk en dan met name op het gebied van transfer pricing.30
2.2.3 Nationaalrechtelijke organen
Dat de aandacht ook uitgaat naar e-commerce bedrijven is te zien in de discussie omtrent Amazon en Google in verschillende landen.31 Zo heeft Amazon websites
29 Zie de OECD publicatie Action 1 “Adressing the Tax Challenges of the Digital Economy”
van het BEPS actionplan. Hierin worden alle mogelijke knelpunten omschreven die de digi-tale economie doen ontstaan voor de belastingwetgeving. Een van de voorbeelden is dat de digitale economie het mogelijk maakt om actief te zijn in een markt zonder fysieke aan-wezigheid, waardoor niet wordt voldaan aan de vereiste van een vaste inrichting en daar-door geen belasting in dat land afgedragen hoeft te worden.
30Het onderzoek van de EC dat is gericht tegen Starbucks, betreft een entiteit dat is
geves-tigd in Nederland. De Nederlandse belastingdienst wordt er van beschuldigd een rulingaf-spraak met Starbucks Manufacturer BV aan te zijn gegaan die niet voldoet aan de interna-tionale transfer pricing guidelines. Hoewel de Nederlandse belastingdienst het arm’s length beginsel toepast, zoals deze in de nationale wetgeving is vastgelegd,30 twijfelt de EC
er aan of deze wel goed is toegepast. Deze voorbarige beschuldiging, tezsamen met de an-dere, zorg(d)en voor veel ophef in de belastingwereld, mede omdat de nationale imple-mentaties van het arm’s-length beginsel zijn afgeleid uit de OECD guidelines en hier een groot deel van zijn betekenis aan ontleent. Wanneer lidstaten worden beschuldigd van het niet juist toepassen van de internationale standaard wanneer het aankomt op het arm’s-lenghtbeginsel gaat het ten koste van de rechtszekerheid. Wat kan een staat immers nog meer doen dan het opvolgen van de internationale guidelines?
31 Zie La Tribune. Optimisation fiscal: ce que reproche Brusxelles à Amazon, Apple,
Star-bucks. 8-okt-2014 (
http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-euro- peenne/20141008trib77a246359/optimisation-fiscale-ce-que-reproche-bruxelles-a-ama-zon-apple-starbucks.html); The Guardian, Observer (2012). MPs attack Amazon, Google and Starbucks over tax avoidance. 3-dec-2012 ( http://www.theguardian.com/busi-ness/2012/dec/03/amazon-google-starbucks-tax-avoidance); The Financial Times (2014).
14 / 67 die door middel van hun naam doen voor komen alsof het een bedrijf is dat is gevestigd in de host country terwijl zij haar Europese hoofdkantoor in Luxemburg aanhoudt en van daaruit de lokale websites beheert. Afgezien van de vestigingen in Luxemburg heeft Amazon nog meerdere kantoren en panden verspreid over heel Europa. Deze laatste groep kantoren en panden voeren uitsluitend de activiteiten uit die bedrijfsmatig in die staat of op die locatie moeten worden uitgevoerd zoals transport. Gevolg is dat Amazon de belangrijkste en winst genererende stappen van het verkooptraject in Luxemburg uitvoert en in de andere landen nauwelijks directe belastingen worden betaald.32 33 De journalisten
en politici van enkele landen beschouwen dit als een immorele werkelijkheid. Een voorbeeld hiervan is de veel besproken Britse parlementaire enquêtecommissie waarbij Google, Starbucks en Amazon het vuur aan de schenen werd gelegd. Deze drie concerns werden eind 2012 op het matje geroepen en moesten zich
verantwoorden voor hun fiscale planningsgedrag.34 Commissievoorzitter Margaret
Hodge uitte de morele verontwaardiging als volgt: ‘We're not accusing you of being illegal, we're accusing you of being immoral’.35 Deze media aandacht heeft
geleid tot een Brits initiatief om Amazon te boycotten. Ook Frankrijk lijkt
informeel de oorlog aan de e-retailers te hebben verklaard door het invoeren van nieuwe wettelijke bepalingen die het bedrijven als Amazon moeilijker moeten maken om te concurreren met de boekenwinkels in Frankrijk.36
2.3 Samenvattend
De opkomst van het internet zorgt voor nieuwe mogelijkheden voor bedrijven. Een van deze mogelijkheden is dat bedrijven met behulp van een webshop vanuit één locatie hun producten aan een wereldwijde markt kunnen afzetten. Deze mogelijkheid zorgt voor maatschappelijke onrust dat e-retailers te weinig belasting betalen in de host countries. Internationale organisaties hebben zich ontfermd over dit onderwerp en zijn onderzoeken gestart naar enkele
internationale e-retailers, waaronder Google en Amazon.
Silicon Valley comes under fire in Europe). 26-dec-2014
(http://www.ft.com/cms/s/0/59f6c7e2-89ea-11e4-9dbf-00144feabdc0.html); BBC, Ama-zon UK paid £2.4m tax last year, despite £4bn sales. 16-mei-2013
(http://www.bbc.com/news/business-22549434);); ea.
32 Zie paragraaf 42.3 van het OECD commentaar op artikel 5 van het OM. 33 Indirecte belasting, zoals BTW, wordt hier buiten beschouwing gelaten.
34 Tijdens de zitting is duidelijk te zien dat het de MNE’s niet in dank wordt afgenomen dat
ze gebruik maken van de loopholes in de belastingverdragen en op deze manier grote be-lastingafdrachten weten te voorkomen. De volledige hoorzitting is te zien via de link: http://www.parliamentlive.tv/Main/Player.aspx?meetingId=11764
35 House of Commons, Committee of Public Accounts (2012). HM Revenu 7 Customs:
An-nual Report and Accounts 2011-12, Nineteenth Report of Session 2012-13. (HC 716). The Stationery Office Limited, London. p. 40
36 In Frankrijk geldt sinds 1981 een wet waarin staat dat boeken niet met meer dan 5%
korting verkocht mogen worden. In 2014 is aan deze wet toegevoegd dat bij de verkoop van boeken niet én 5% korting mag worden verleend én geen verzendkosten in rekening gebracht mogen worden. In 2015 heeft Frankrijk de intentie om diensten als het streamen van video’s en muziek te belasten.
15 / 67
3. Het recht van de host country om belasting te heffen
van een buitenlandse onderneming
Wanneer een onderneming in het buitenland actief is kan zij te maken krijgen met dubbele belasting. Hoewel verdragen zijn ingericht om dit te voorkomen, wordt in het publieke debat toch aan e-retailers verweten dat zij gebruik maken van verdragen om heffing in de host country te voorkomen. In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken wat de rechtvaardiging is dat een buitenlandse onderneming belasting betaalt in de host country .
3.1 Inleiding
Een staat is een ‘instelling’ die voorziet in behoefte van een volksgemeenschap.37
Het heffen van belasting maakt het voor een staat mogelijk om deze
staatsrechtelijke verplichting na te komen. Een staat is hier door de soevereine status onbeperkt in, waardoor het voor kan komen dat meerder staten (een deel van) dezelfde winst van een onderneming willen belasten waardoor dubbele belasting kan ontstaan.38 In de volgende paragrafen wordt gezocht naar de
grenzen van wat een host country tot de grondslag voor het heffen van belasting mag betrekken.
3.2 Soevereiniteit
Fiscale soevereiniteit slaat op de politieke onafhankelijkheid tegenover andere staten en de uitoefening van overheidsbevoegdheden binnen het nationaal territorium, i.e. de bevoegdheden die op fiscaal vlak toekomen aan respectievelijk de wetgevende, de uitvoerende en de rechterlijke macht.39 Een staat is dus vrij
om haar eigen fiscale beleid in te vullen en is daarmee in beginsel ongelimiteerd in het nemen van beslissingen op eigen grondgebied. Wanneer een buitenlandse onderneming activiteiten ontplooit binnen het territoir van de host country is deze staat volgens het soevereiniteitsbeginsel dus gerechtigd om deze activiteiten te belasten.
De internationale rechtsorde is ontstaan uit de soevereiniteit van staten. Het feit dat een staat het exclusieve gezag heeft over haar eigen territoir en bevolking, wil namelijk niet zeggen dat hiermee het gezag van een andere lidstaat niet kan worden geschonden. Het internationale recht dient daarom ter afbakening van de soevereiniteit van de staten40 en gaat voor op de staatssoevereiniteit.41
37 C. van der Pot, ea (2006). Handboek van het Nederlandse staatsrecht. Kluwer, Deventer.
p. 167
38 Hier is nog geen sprake van feitelijke dubbele belasting. Dit is pas aan de orde als beide
staten ook daadwerkelijk belasting innen.
39 T. Wustenberghs (2005). Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende
ondernemings-winst: De vaste inrichting op de helling. p. 229-230
40 A. Nollkaemper (2005). Kern van het internationaal publiekrecht.Boom Juridische
uitge-vers, Den Haag. p. 154. Zie ook ICJ, Military and Paramilitary activities in and against Nica-ragua (NicaNica-ragua v. United States), I.C.J. Reports 1986, par. 258.
41 Werner & Wessel (2005). Internationaal en Europees Recht. Een verkenning van
16 / 67
3.3 Rechtsmacht
De soevereiniteit krijgt inhoudt en betekenis door rechtsmacht van een staat.42
Deze rechtsmacht bestaat uit de wetgevende, rechtsprekende en handhavende43
bevoegdheid die staten kunnen uitoefenen over personen, zaken of
gebeurtenissen.44 De reikwijdte van deze bevoegdheden wordt bepaald door de
mate waarin het internationale recht het uitoefenen van deze rechtsmacht toekent aan de staten.45 Mede door de globalisering zijn grensoverschrijdende
economische activiteiten van ondernemingen in de vorige eeuw sterk
toegenomen met als gevolg een toename van rechtsgeschillen. Voor het bepalen welke staat heffingsbevoegd is, hanteert het internationale recht enkele
rechtsmachtsbeginselen.
3.3.1 Rechtsmachtsbeginselen
Ondanks dat het internationale recht grenzen stelt aan de rechtsmacht van staten, komen staten toch vaak in botsing met de soevereiniteit van een ander.46
Dit komt omdat staten hun nationale wetgeving baseren op grondslagen die internationaal zijn geaccepteerd, maar wel kunnen zorgen voor een
extraterritoriale toepassing.
In beginsel belasten landen hun binnenlandse ondernemingen over hun
wereldwinst. Een onderneming kan echter in meerdere gedaanten activiteiten in het buitenland ontplooien. Dit kan door handelen vanuit een aldaar opgerichte aparte entiteit of via een vaste inrichting. Wanneer een aparte entiteit wordt opgericht, maakt deze haar eigen winst of verlies en zal deze ook afzonderlijk worden belast. Wanneer men in het buitenland actief is via een vaste inrichting, wordt de volledige winst (wereldwinst) die is behaald door het bedrijf in beginsel worden belast in de staat waar het bedrijf is gezeteld.47 De onderneming
kwalificeert in het buitenland (waar zij activiteiten ontplooit) als een buitenlandse belastingplichtige en rekent een deel van de winst toe aan deze vaste inrichting die vervolgens in dat land wordt belast. 48 Het land waar de onderneming is
gezeteld kan dan verschillende methoden toepassen om dubbele belasting te
42 A. Enabulele (2014). Teachings on basis topics in public international law. Ambik Press,
Benin City. p. 232
43 A. Nollkaemper (2005). Kern van het internationaal publiekrecht. Boom Juridische
uitgevers, Den Haag. p. 157 en R. Jeffery (1999). The Impact of State Sovereignty on Global Trade and International Taxation. Series on International Taxation, No. 23. Kluwer Law In-ternational, Den Haag.. p. 26.
44 M. Bossuyt en J. Wouters (2005). Grondlijnen van Internationaal Recht. Intersentia,
Ant-werpen. p. 285
45 A. Nollkaemper (2005). Kern van het internationaal publiekrecht. Boom Juridische
uitge-vers, Den Haag. p. 157.
46 C. van Raad (2012). Cursus Belastingrecht. Internationaal Belastingrecht. Kluwer,
Deven-ter. p. 18
47 S. Bentohami, ea. (2009). Hoofdzaken Belastingrecht. Juridische Uitgeverij Ars Aequi,
Nijmegen. p. 357
48 Er is dan sprake van objectieve dubbele belasting. Niet de onderneming, maar een deel
17 / 67 voorkomen.49 Daarnaast bestaat de kans dat naast het zetelland, ook het
buitenland de onderneming aan de hand van de aldaar geldende nationale wetgeving ziet als inwoner. Gevolg is dat niet alleen het zetelland, maar ook het buitenland belasting wil heffen over de wereldwinst. De winst van de
onderneming zal op deze manier dubbel worden belast.50 Het moge duidelijk zijn
dat dit proces vele vragen kan doen oproepen en dat landen door hun cultuur en inzichten op deze vragen een verschillend antwoord kunnen geven.
De grondslagen voor het heffen van de wereldwinst van een onderneming of het belasten van winsten van een buitenlandse onderneming vinden hun toepassing in de rechtsmachtsbeginselen die zijn te onderscheiden in persoonlijk en zakelijke heffingsbeginselen.51 Zoals het woord al zegt, haakt het persoonlijke beginsel aan
bij de persoon (subject) en sluit het zakelijke heffingsbeginsel aan bij een ‘zaak’ (object). Het persoonlijke heffingsbeginsel kan aanknopen bij de nationaliteit van de persoon (nationaliteitsbeginsel) of kan aanhaken bij de duurzame verblijfplaats van de persoon (woonplaatsbeginsel). Het zakelijke heffingsbeginsel sluit aan bij het object. Naar de feiten en omstandigheden wordt dan bepaald in welk land dit object is gelegen.52
Deze heffingsbeginselen zoeken verschillende grenzen op van de
staatssoevereiniteit die door het internationale recht geaccepteerd worden. Wanneer landen uiteenlopende heffingsbeginselen toepassen en er sprake is van grensoverschrijdende activiteiten, kunnen deze heffingsbeginselen elkaar
overlappen, waardoor dubbele belasting kan ontstaan.53 Deze dubbele belasting
komt steeds vaker voor door de toenemende globalisering, maar ook omdat staten onderling concurreren met hun fiscale jurisdictie.54 Mede hierom wordt
wereldwijd al decennia lang gebruik gemaakt van het vergroten van de
belastinggrondslag en verlagen van de belastingtarieven.55 Het vergroten van de
belastinggrondslag, en hiermee de reikwijdte van het heffen van belasting, zorgt dat er sneller sprake is van internationale dubbele belasting.
De drie heffingsbeginselen (nationaliteits-, woonplaats- en bronstaatbeginsel) worden door veel staten gebruikt in hun jurisdictie. In de volgende paragrafen
49 Dit kan in de vorm van een vrijstellings- en verrekeningsmethode. Deze methoden zijn
ook weer onder te verdelen, maar aangezien uitlegging van deze methoden het doel van deze scriptie voorbij streeft ga ik hier niet verder op in.
50 Er is dan sprake van subjectieve dubbele belasting. De onderneming (het subject) wordt
namelijk dubbel belast.
51 C. van Raad (2012). Cursus Belastingrecht. Internationaal Belastingrecht. Kluwer,
Deven-ter. p. 18
52 C. van Raad (2012). Cursus Belastingrecht. Internationaal Belastingrecht. Kluwer,
Deven-ter. p. 19
53 C. van Raad (2012). Cursus Belastingrecht. Internationaal Belastingrecht. Kluwer,
Deven-ter. p. 21
54 A. Razin en E. Sadka (2014). Migration States and Welfare States: Why is America
Differ-ent from Europe? Palgrave Macmillan, New York. p. 34
55 R. Vann (2014). Current trends in balancing residence and source taxation. University of
18 / 67 wordt duidelijk dat de overlapping tussen het woonplaatsbeginsel en het
bronstaatbeginsel zich voordoet wanneer men het heeft over de vaste inrichting. 3.3.2 Woonplaatsbeginsel
Het woonstaatbeginsel is de grondgedachten waar internationaal bij wordt aangehaakt. In 1925 benoemde het team van Technical Experts (dat door de OECD was uitgenodigd om een basisgedachten te ontwikkelen voor het heffen van belasting) al dat het woonplaatsbeginsel de beste basis vormt voor het heffen van belasting.56 Het woonstaatbeginsel gaat uit van het principe dat de persoon
inwoner is van het land en dus daar mag worden belast. De manier om te bepalen waar een persoon is gevestigd verschilt in het geval van een natuurlijk persoon of een lichaam. Voor een lichaam wordt over het algemeen gekeken naar de plaats waar de feitelijke leiding wordt uitgeoefend. Dit kan worden bepaald aan de hand van waar belangrijke besluiten worden genomen, waar de bestuurders wonen, bankrekeningen worden aangehouden en nog veel meer.57 Omdat het
woonplaatsbeginsel uitgaat van het subject, maakt het geen onderscheid tussen binnenlands en buitenlandsinkomen. Dit beginsel neemt dan ook onbeperkte objectieve belastingplicht met zich mee waardoor het wereldinkomen wordt belast. Internationaal is dit geaccepteerd door het aloude principe dat iedere staat zijn soevereine recht heeft om haar subjecten te belasten.58
3.3.3 Bronstaatbeginsel
3.3.3.1 Definitie
Het bronstaatbeginsel, ook wel situsbeginsel genoemd, kijkt naar de activiteiten die een buitenlandse onderneming op het grondgebied van de host country ontplooit. Hierdoor wordt niet de wereldwinst belast, maar de winst die voort komt uit een bepaalde staat.59 Het gaat hier dan ook niet om het subject, maar de
activiteiten die het subject ontplooit - het object. Omdat een vaste inrichting geen zelfstandig persoon is,60 kan deze niet worden gegrepen door toepassing van het
woonplaatsbeginsel van de staat waar de vaste inrichting is gelegen. Een vaste inrichting heeft in de meeste gevallen wel voldoende verbondenheid met de staat waar deze is gelegen om belast te worden onder het bronstaatbeginsel.61
56 Zie het rapport dat het Technical Experts heeft overhandigd aan the Financial
Commit-tee of the League of Nations. Double Taxation and Tax Evasion Document F212 February 1925. pp. 8 en 18
57 Of de plaats van feitelijke leiding nog een modern aangrijpingspunt is om de
vestigings-plaats te bepalen is naar mijn mening weer een aparte vraag. Met de digitale economie kunnen belangrijke besluiten namelijk vanaf meerdere plaatsen tegelijk worden genomen (conference call) of in een jaar meerdere keren verplaatsen.
58 Radhakishan Rawal (2006). The Taxation of Permanent Establishments: An International
Perspective. Spiramus, Londen. p. 17
59 In deze scriptie duid ik dit land aan als de host country.
60 En dus volgens artikel 4 van het OM ook geen zelfstandige woonplaats kan hebben. 61 E. Kemmeren (2001). Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models. All
19 / 67
3.3.3.2 Rechtvaardiging van en argumentatie voor het bronstaatbeginsel
Wereldwijd wordt aangehaakt bij verschillende argumenten voor een
rechtvaardiging van een Vpb. Het feit dat deze belasting er voor zorgt dat “van de gans een maximum aan veeren kan worden geplukt met een minimum gekwek” zorgt er voor dat onderzoek naar de rechtvaardiging van deze belasting
achterwege kan worden gelaten.62 De rechtvaardiging van het bronstaatbeginsel
is daarentegen wel relevant. Op deze manier kan namelijk een conclusie worden getrokken of het rechtvaardig is dat e-retailers weinig belasting afdragen in de host countries. In de volgende subparagrafen worden argumenten behandeld waarbij wereldwijd vaak bij wordt aangehaakt.
3.3.3.2.1 Rechtvaardiging van en argumentatie voor het bronstaatbeginsel De meeste landen eigenen zich het recht toe om belasting te heffen over
inkomsten die binnen hun landsgrenzen worden gegenereerd, ook al komen deze toe aan buitenlandse investeerders en / of eigenaren.63 Zoals vermeld in paragraaf
‘3.2 Soevereiniteit’ bezit een staat het exclusieve recht om belasting te heffen binnen zijn eigen landsgrenzen. Soevereiniteit brengt met zich mee dat een staat ook vrijelijk wetten mag implementeren die zich uitstrekken tot personen of goederen die zich op het grondgebied van een andere staat bevinden,64 maar
wanneer men deze ten uitvoer wil brengen is instemming van die andere staat (bronstaat) nodig.65 Naast de soevereiniteit van een staat, zijn er nog andere
argumenten, waarom de bronstaat belasting zou mogen heffen over de winsten die toerekenbaar zijn aan activiteiten die zich binnen zijn landsgrenzen afspelen. Omdat een vaste inrichting alleen kan bestaan in een andere staat dan de woonstaat van de onderneming, zal zij altijd op een manier verbonden zijn met die andere staat. Deze verbondenheid (nexus) kan hiermee een grondslag vormen voor een staat om belasting te heffen over de activiteiten die een buitenlandse onderneming onderneemt op zijn territoir. Ook de Volkenbond66 kwam tot de
62 Van den Tempel (1917). 93ste vergadering, 24 april 1917. Tweede Kamer, Den Haag. Vel 612. Handelingen der staten Generaal - 1916 – 1917 - II
63 A. Razin en E. Sadka (2014). Migration states and welfare states. Why is America
Differ-ent from Europe? Palgrave Macmillan, New York. p. 33
64 Zie paragraaf 3.3.1.1: Het woonplaatsbeginsel achtervolgt de persoon en betrekt
daar-mee ook de opbrengsten uit het buitenland in de heffingsgrondslag.
65 M. Bossuyt en J. Wouters (2005). Grondlijnen van internationaal recht. Intersentia,
Ant-werpen. p. 286
66 De Volkenbond (alias League of Nations), voorloper van de Europese Unie, vestigde na
de eerste wereldoorlog meer aandacht op de fiscaliteit. Internationale dubbele belasting was een toenemend verschijnsel met een nadelig effect. De Volkenbond heeft hiertoe aan een aantal economische deskundigen gevraagd om een rapport voor te bereiden over de wijze waarop dubbele belasting het beste kon worden voorkomen. Het rapport (Société des Nations - Commission économique et financière, Rapport sur la double imposition. Présenté au comité financier par Mm. Bruins, Einaudi, Seligman et Sir Josiah Stamp, Ge-nève) dat in 1923 aan de Volkenbond werd overhandigd, werd getoetst door aangewezen belastingambtenaren om te zien of de conclusies uit het rapport ook uitvoerbaar waren. Zij kwamen totde conclusie dat een pure woonstaatbelasting geen instemming kon genie-ten door de vele verschillende uitgangspungenie-ten die door lidstagenie-ten werden gehanteerd (zie
20 / 67 conclusie dat een pure woonstaatbelasting geen goede basis kon zijn en heeft daarom in het eerste modelverdrag ook het bronstaatbeginsel in acht genomen bij het verdelen van de heffingsbevoegdheid tussen staten.67 In de volgende
paragrafen worden een tweetal argumenten besproken die het rechtvaardigen om activiteiten van een buitenlandse onderneming in de host country te belasten.
3.3.3.2.2 Benefit theory
Een argument waar vaak bij wordt aangehaakt is dat de onderneming kan profiteren van de infrastructuur die is aangelegd in het land waar wordt ondernomen.68 De staat ondervindt namelijk de lasten van het creëren,
onderhouden en veiligstellen van voorzieningen waar een buitenlandse
onderneming gebruik van kan maken.69 Een staat draagt op deze manier dus bij
aan de winsten die de onderneming in die staat behaald.70 Een staat zou voor
deze ter beschikking stellingen van de voorzieningen moeten worden gecompenseerd. Vogel71 beweert dat het meestal de host country is die de
meeste of zelfs alle voordelen biedt voor de productie of inkomen en dat de staat hier de kosten van incasseert, dat daarom het exclusieve belastingrecht toe zou moeten komen aan de host country ter compensatie voor de overheid die deze lasten ondervindt. Voor e-retailers gaat dit argument niet zomaar op, aangezien niet zomaar gesteld kan worden dat e-retailers gebruik maken van de materiele goederen en diensten die de staat ter beschikking stelt. In voorgaande
hoofdstukken is namelijk gebleken dat Google en Amazon geen fysieke banden hebben met de afzetlanden. Zo wordt het logistieke netwerk niet gebuikt door Google en Amazon maar door de onafhankelijke bezorgers (denk hierbij aan UPS, DHL, FedEx, etc.) en maken zij geen gebruik van de arbeidsmarkt, gebouwen, etc. Wel kan worden aangehaakt bij het argument dat de staten voorzieningen aanbieden aan de ondernemingen om hun klanten via een online platform te bereiken. De vraag die hier dan nog gesteld kan worden is of hier de bedrijven een gunst wordt gedaan of dat dit onder de verplichting valt die een staat heeft naar haar inwoners toe. De host country zorgt niet alleen voor educatie, politie, brandweer, maar ook voor een digitale infrastructuur, maakt kosten voor de verwijderingskosten van de verpakkingen en het afval, zorgt voor een
het rapport: Société des Nations, Double imposition et évasion fiscale. Rapport et Résolu-tions présentée par les Experts Techniques au Comité financier de la Société des NaRésolu-tions, Genève, 1925).
67 T. Wunstenberghs (2005). Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende
ondernemings-winst: De vaste inrichting op de helling. p. 27
68 M. Devereux en P. Sørensen (2006). The Corporate Income Tax: international trends and
options for fundamental reform. European Commission, Brussel. P. 16, zie ook Van den Tempel (1917). Handelingen der Staten Generaal – 1916 – 1917 – II. 93ste vergadering. Tweede Kamer, Den Haag. p. 2349
69 J. Head en R. Krever (2009). Tax Reform in the 21st Century. A Volume in Memory of
Richard Musgrave. Kluwer Law international, Alphen aan den Rijn. p. 492
70 J. Brook, ea. (2000). Brooklyn journal of international law. Volume 26. p. 1341
71 K. Vogel (1988). Worldwide vs. Source Taxation of Income – A review and Revaluation of
21 / 67 rechtssysteem voor de consumenten, zorgt voor een stabiele exchange rate, lage interest zodat economische stabiliteit kan worden gerealiseerd en is bezig met het behouden van consumentenvertrouwen.72 Een groot deel van de overheidskosten
zijn dus te traceren naar het onderhouden van een geschikte
ondernemingsmilieu. Op basis hiervan is het mogelijk dat de benefit theorie de bronstaatbelasting blijft rechtvaardigen. Daarnaast geniet een bedrijf van het bestaan van de beschaafde samenleving en zou het bedrijf daarom mee moeten betalen aan de kosten die voor deze samenleving worden gedragen.73
3.3.3.2.3 Entitlement
Dit beginsel is gebaseerd op de gedachten dat een staat gerechtigd is om mee te delen in de inkomsten die binnen haar territoir worden gecreëerd. De reden voor de ‘entitlement theory’, zo benadrukt Pinto, is dat “het de ‘source country’ is als de plaats van de inkomstgenererende activiteiten in plaats van de staat waar de inkomstenproducent woonachtig is, dat economisch bijdraagt aan de productie van het inkomen”.74 Publieke diensten zijn hier dus min of meer irrelevant,
aangezien entitlement toeziet op de economische voordelen, zoals bijvoorbeeld het voordeel om in een bepaalde markt te exploiteren.75 Zo hoeft er geen fysieke
aanwezigheid te zijn om economische voordelen te genieten, namelijk het gebruiken maken van de markt (lees: voorzien in de behoefte en vraag in een markt).
3.4 Samenvattend
Wanneer de activiteiten in de host country nauw verbonden zijn met de economie van de host country gebiedt de redelijkheid dat het bronbeginsel voorgaat op het woonstaatbeginsel. Het lijkt internationaal dan ook gerechtvaardigd om een vergoeding af te dragen aan de host country in de vorm van een belastingafdracht voor het gebruiken van de economische infrastructuur in de host country . Hierbij kan worden aangehaakt op basis van de benefit en/of entitlement theorie. Klaus Vogel suggereert dat “[i]t cannot convincingly be denied that providing a market contributes to the sales income at least to some extent as providing the goods
72 D. Pinto (2002). E-Commerce and Source-Based Income Taxation. IBFD Publications,
Am-sterdam. pp. 19, 21-22
73 T. Adams (1917). The Taxation of Business. Proceedings of the National Tax Association,
Vol. 11. p. 186
74 zoals geciteerd door Pinto: R. Musgrave en P. Musgrave (1972) Inter-Nation Equity.
Modern fiscal Issues: Essays in Honor of Car. S Shoup. P. 7, geciteerd in R. Doernberg en L. Hinnekens (1999) Electronic Commerce and International Taxation. p. 306: Vertaling is in-formeel
75 C. McLure (2000). Alternatives to the concept of permanent establishment: e-commerce
and taxation. CESifo Forum, Vol. 1 Iss.3 p. 11; en P. Musgrave (2006) Combining Fiscal Sov-ereignty and Coordination. National Taxation in a Globalizing World. Oxford University Press, Oxford. p. 168
22 / 67 does. There is no valid objection, therefore, against a claim of the sales State to tax part of the sales income”.76
Daarnaast zorgt het bronstaatbeginsel ook voor neutraliteit. Wanneer bedrijven onderhevig zijn aan een gelijk belastingregime (en vooral belastingtarief) zorgt dit voor eerlijke concurrentie tussen bedrijven binnen een markt. Dit kan alleen worden bereikt door toepassing van het bronstaatbeginsel (of een uniform belastingtarief).77
Toepassing van het bronstaatbeginsel kan internationaal op veel voorstanders rekenen. Het beginsel neemt dan ook een grote plek in, in het OM, dat de basis vormt van de meeste bilaterale verdragen tussen staten.78
4. De vaste inrichting
In het vorige hoofdstuk heb ik geanalyseerd wat de rechtvaardiging is dat een buitenlandse onderneming belasting betaalt in de host country. In dit hoofdstuk wil ik analyseren hoe deze rechtvaardiging fiscaal juridisch vorm heeft gekregen. Hierbij staat het begrip vaste inrichting centraal. Hieronder wordt toegelicht hoe het begrip is ontstaan en wordt kort uitgelegd wat dit begrip betekent. Op het laatst wordt de koppeling tussen de vaste inrichting en het bronstaatbeginsel gelegd.
76 K. Vogel (1988). Worldwide vs. Source Taxation of Income – A review and Revaluation of
Arguments. Part III. Intertax, vol. 11. p. 400
77 K. Vogel (1988). Worldwide vs. source taxation of income – A review and re-evaluation of
arguments (Part II). Intertax, vol. 10. pp. 310-315; E. Kemmeren (2001). Principle of origin in tax conventions. A rethinking of models. All Color Print & Press, Eersel. p. 76
78 Toepassing van het bronstaatbeginsel in het OM is terug te vinden in de volgende
arti-kelen: Artikel 6 lid 1 (waarbij inkomsten uit vastgoed in de staat mogen worden belast waar het vastgoed is gelegen); Artikel 7 lid 1 (winsten toerekenbaar aan een vaste in-richting gelegen in een andere staat, mogen in die andere staat worden belast); Artikel 10 lid 2 (uitbetaalde dividenden van een bedrijf in de ene staat naar een bedrijf in de andere staat, mogen, met enige voorwaarden, ook in die ene staat worden belast); Artikel 11 lid 2 (zie opmerking bij artikel 10 lid 2); Artikel 13 lid 2 (winst bij vervreemding van vastgoed dat behoort tot een vaste inrichting, is belastbaar in de staat waar de vaste inrichting is gele-gen); Artikel 15 lid 1 (inkomsten uit niet zelfstandige arbeid dat wordt genoten uit de an-dere staat dan de woonstaat, mag in die anan-dere staat worden belast); Artikel 16 lid 2 (in-komsten die een bestuurder of commissaris geniet van een bedrijf die in een andere staat inwoner is, mag in die andere staat worden belast); Artikel 17 lid 1 (inkomen die een ar-tiest of sporter geniet in een andere staat dan zijn woonstaat door zijn persoonlijke activi-teiten, mag in die andere staat worden belast); Artikel 19 lid 1 sub a (inkomsten uit niet zelfstandige arbeid betaald door een lidstaat of publiek orgaan of autoriteit van deze staat, is alleen in deze staat belastbaar); Artikel 21 lid 2 (verwijst naar artikel 7); Artikel 22 lid 1 (vermogen in de vorm van vastgoed zoals vernoemd in artikel 6, mag worden belast in de staat waar deze is gelegen); Artikel 22 lid 2 (vermogen in de vorm van roerende za-ken die toereza-kenbaar zijn aan een vaste inrichting, mag worden belast in de staat waar de vaste inrichting is gelegen).
23 / 67
4.1 Inleiding
Voor zover het de winst van bedrijven aangaat wordt het begrip vaste inrichting in het fiscale ‘speelveld’ gebruikt om dubbele belasting te voorkomen en de
heffingsbevoegdheid tussen de verdragsluitende staten te verdelen. Het antwoord op de vraag wat een vaste inrichting is, is niet eenduidig te beantwoorden. Landen houden er verschillende definities op na en ook op internationaal terrein (verdragen) kan de uitleg weer anders zijn. Het begrip vaste inrichting is in meerdere rechtsbronnen te vinden en staat in de Nederlandse wetgeving wel genoemd, maar wordt niet gedefinieerd waardoor voor een
invulling van dit begrip gekeken moet worden naar andere bronnen. Over de jaren heen heeft het begrip in de nationale jurisprudentie een bepaalde afbakening gekregen waardoor moet worden uitgegaan van hetgeen de jurisprudentie ons leert.
Omdat de terminologie van de OECD en haar publicaties de meest gebruikte aangrijpingspunten zijn bij de interpretatie van belastingverdragen, wordt in deze scriptie aangehaakt bij de definitie van de vaste inrichting zoals deze is vastgelegd in het OM.79 Nederland wil in haar verdragenbeleid zoveel mogelijk aanhaken bij
het OM80 en dus ook bij de definitie van de vaste inrichting.81 Het is dan ook geen
toeval dat het Nederlandse Standaardverdrag (NSV), dat doorgaans bij de opening van de onderhandelingen als doel aan de potentiële verdragspartner wordt voorgelegd, in grote lijnen met het OM overeenkomt. De algemene definitie van de vaste inrichting (in beide modelverdragen vastgelegd onder artikel 5 lid 1) luidt dan ook exact hetzelfde.
4.2 De vaste inrichting van ‘toen’ naar nu
4.2.1 Behoefte aan een ‘vaste inrichting’Zoals te zien in de huidige wereldwijde crisis gaat een overheid op zoek naar nieuwe manieren om haar begrotingstekort terug te dringen.82 Zo ook na de
eerste wereldoorlog, toen overheden een groot tekort hadden aan inkomsten. Om dit tekort terug te dringen, probeerden staten belasting te heffen over de winsten die buitenlandse personen realiseerden in hun land.83 Deze buitenlandse
personen werden in hun woonstaat echter ook belast voor dit deel van hun inkomen. Deze nieuwe manier van belasten en de hoge naoorlogse tarieven die staten hanteerden, zorgden ervoor dat de League of Nations84 door staten werd
79 Bronnen zoals het UN-Modelverdrag of de Nederlandse definitie uit het BRK of NSV
worden hierbij buiten beschouwing gelaten.
80 Kamerstuk 20 365, Nr. 2, p. 11
81 F. Weekers (2011). Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011. Ministerie van Financiën, Den
Haag. p. 39
82 Voorbeelden belastinghervormingen zijn tariefsverhogingen, verbreden van de
grond-slag, verlagen van subsidies, etc.
83 M. Graetz en M. O’Hear (1997). The “Original Intent” of U.S. International Taxation.
Duke Law Journal, Vol. 46. p. 1088
24 / 67 verzocht maatregelen te nemen om deze dubbele belastingheffing te
voorkomen.85 Als antwoord op dit verzoek kwam de League of Nations in 1928
met een eerste modelverdrag86 dat vandaag de dag nog steeds de basis vormt van
het huidige 2010 OECD- en UN-Modelverdrag.87 Omdat internationaal
verschillende uitgangspunten werden toegepast (en dat is nog steeds het geval) voor het heffen van belasting is er in dit modelverdrag niet vastgegrepen aan één uitgangspunt, maar zijn de woonstaat- en het bronstaatbeginsel als twee naast elkaar bestaande stelsels in het verdrag opgenomen. Dit heeft geleid tot de algemene aanname dat de staat waar een onderneming inwoner is,
heffingsbevoegd is over zijn wereldwinst,88 maar wanneer deze onderneming
activiteiten ontplooit in een andere staat, de host country ook bevoegd is om belasting te hebben. 89 Het aangrijpen van deze zogenoemde activiteiten heeft
vorm gekregen in het begrip vaste inrichting. De woonstaat zal dan voorkoming van dubbele belasting moeten geven.90
In het modelverdrag van 1928 werd voor het eerst de moderne vertaling van de vaste inrichting vastgelegd.91 Belangrijk bij het definiëren van de vaste inrichting
was dat het voldeed aan minimumvereisten, zodat niet iedere activiteit in een andere staat zou leiden tot een vaste inrichting. Dit zou enorme administratieve lasten met zich meebrengen. Als voorbeeld kan worden genoemd dat een bedrijf een paar flyers uitdeelt als reclame net over de grens van zijn woonstaat en hij in dat andere land aangifte Vpb zou moeten doen.92 Deze minimumvereisten zijn
nog terug te vinden in de huidige definitie van de vaste inrichting en worden in paragraaf 4.3 nader besproken.
85 T. Wustenberghs (2005). Heffingsbevoegdheid bij grensoverschrijdende
ondernemings-winst: de vaste inrichting op de helling. Larcies, Louvain-la-Neuve . p. 26
86 Zie het rapport van de League of Nations (1928). Double taxation and tax evasion. Draft
Model Treaty (1928). League of Nations, Geneva.
87 M. Kobetsky (2011). International Taxation of Permanent Establishments: Principles and
Policy. p. 106
88 Zie Van der Vegt en Douma (2005). ‘Ritter-Coulais: de ontgrenzing van
belastingjurisdic-ties gaat voort’. WFR 2005/717: een staat beschikt over een onbeperkte fiscale rechts-macht ten aanzien van haar onderdanen (dus ondernemingen die in die staat gevestigd zijn).
89 Zie voetnoot 83: ten aanzien van niet-ingezeten vreemdelingen beschikt een staat
slechts over een beperkte fiscale soevereiniteit, die is beperkt tot winst die afkomstig is binnen het territoir van die staat aanwezige bronnen.
90 Zie paragraaf 4.4.2
91 A. Cockfield (2003) Reforming the Permanent Establishment Principle Through a
Quanti-tative Economic Presence Test. Vol. 38, Iss. 3. p. 402
92 M. Carroll noemt als voorbeeld waarom de vaste inrichting aan minimumvereiste moest
voldoen, dat Canada net na de eerste wereld oorlog (en de term vaste inrichting nog niet in een modelverdrag stond) belasting wilde heffen over de inkomsten van een Amerikaans bedrijf, omdat het adverteerde in Amerika. (1968). International Lawyer. Vol. 2, No. 4. American Bar Association. p. 700
25 / 67 4.2.2 De evolutie
De definitie van de vaste inrichting is sinds haar ontstaan nauwelijks veranderd.93
In de eerste aanzet van de League of Nations om tot een modelverdrag te komen wordt geen definitie gegeven aan de term vaste inrichting. Wel worden er voorbeelden gegeven van wat in ieder geval kwalificeert als vaste inrichting. Zo luidt artikel 5 van het rapport94: ‘The real centres of management, branches,
mining, oilfields, factories, workshops, agencies, warehouses, offices, depots, shall be regarded as permanent establishments’. Deze voorbeelden, die in ieder geval leiden tot een vaste inrichting, voldoen aan de minimumvereisten die in het huidige artikel 5 lid 1 van het OM worden genoemd. Namelijk dat het om een (1)vaste (2)bedrijfsinrichting moet gaan (3) van waaruit de onderneming deels of volledig wordt voortgezet. De voorbeelden uit het voormalige artikel 5 zijn in het huidige artikel 5 losgekoppeld van de algemene definitie van de vaste inrichting en zijn opgenomen in het tweede lid, de zogenoemde positieve lijst. Deze
voorbeelden moeten worden uitgelegd in het licht van de algemene definitie zoals deze nu in lid 1 is vastgelegd.95 De vraag naar enige mobiliteit in de definitie van
de vaste inrichting die geleidelijk toenam met de globalisatie, is vervolgens
weergegeven in de leden 3, 4 en 6. Deze leden bieden ondernemingen de kans om internationaal te opereren zonder te voldoen aan een vaste inrichting, ook al is voldaan aan de minimumvereiste artikel 5 lid 1 van het OM. Daarnaast is het commentaar op artikel 5 flink uitgebreid en aangepast.96 Zo is in het jaar 2000
commentaar toegevoegd dat specifiek ziet op e-commerce.97
4.3 Juridische vastlegging
De activiteiten in de host country waar belasting over mag worden geheven door de host country hebben dus fiscaal juridisch vorm gekregen in het begrip vaste inrichting. Het begrip vaste inrichting komen we in het OM als eerste tegen in artikel 5. Dit artikel beschrijft in het eerste lid de definitie van het begrip: ‘For the purpose of this Convention, the term ‘permanent establishment’ means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on’. In deze definitie zijn drie minimumvereisten te vinden waar aan voldaan dient te worden wil er sprake zijn van een vaste inrichting. De drie minimumvereisten zijn:
1. Place of business; (Bedrijfsinrichting) 2. Fixed; (Vast)
93 Zie paragraaf 7.2.1.1.2 van E. Kemmeren (2001). Principle of origin in tax conventions. A
rethinking of models. All Color Print & Press, Eersel. Pp. 327 – 332 en E. Reimer, ea. (2011). Permanent Establishments: A Domestic Taxation Bilateral Tax Treaty, and OECD Perspec-tive. Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn. p. 11
94 Zie noot 70
95 Zie commentaar op artikel 5, paragraaf 12
96 E. Reimer, ea. (2011) Permanent Establishments: A Domestic Taxation, Bilateral Tax
Treaty, and OECD perspective. Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn. p. 11
26 / 67 3. Through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. (met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend)
De vereisten zijn cumulatief, waardoor aan alle drie de minimumvereisten moet worden voldaan.
4.3.1 ‘Place of business’
De OECD geeft geen definitie aan de term ‘vaste bedrijfsinrichting’, wat het mogelijk maakt dat staten hier een verschillende invulling aan geven. In het commentaar98 wordt echter wel omschreven wat er met bedrijfsinrichting wordt
bedoelt en wanneer hier in ieder geval wel sprake van is. Een bedrijfsinrichting omvat alle soorten panden, faciliteiten en installaties. Alhoewel bedrijfsinrichting ruim moet worden opgevat,99 lijkt deze omschrijving in samenhang met het
commentaar op artikel 5 te doen geloven, hoewel het niet met zoveel woorden wordt gezegd, alsof hier alleen fysieke constructies worden bedoeld. Deze gedachtegang wordt nog eens verstrekt door de niet uitputtende lijst aan fysieke voorbeelden die in artikel 5 lid 2 van het OM worden genoemd en altijd een vaste inrichting vormen (mist zij voldoen aan de vaste en duurzaamheid vereisten). Zelfs in het commentaar op artikel 5 van het OM dat specifiek toeziet op het
verduidelijken in verband met e-commerce,100 wordt nog aangehaakt bij het
fysieke aspect. Hier wordt een onderscheid gemaakt tussen materiële computer apparatuur en de immateriële software en data die is opgeslagen op deze apparatuur. Deze laatste groep kan niet worden gezien als materieel en heeft daarmee geen geografische locatie.101 Aangezien ook niet wordt voldaan aan het
vereiste van het tot beschikking hebben van een faciliteit zoals een pand of in sommige gevallen machines of installaties, kan het ook niet kwalificeren als een bedrijfsinrichting.102 De computer apparatuur, zoals een server, waar deze data is
opgeslagen is echter wel materieel en kan daarmee wel voldoen aan de eisen van een bedrijfsinrichting.
4.3.2 ‘Fixed’
Activiteiten kunnen slechts tot een vaste bedrijfsinrichting leiden indien de bedrijfsinrichting is verbonden aan een geografische locatie. In het commentaar op het OM wordt dit vereiste als volgt beschreven: “Thus in the normal way there has to be a link between the place of business and a specific geographical point”.
98 Zie commentaar op artikel 5, paragraaf 4
99 P. Albert (1995). Vaste inrichting: begrip. WFR 1995/1442, p. 1
100 Zie de toevoeging aan het commentaar op artikel 5 van het OM door The Committee
on Fiscal Affairs. OECD (2000). Clarification on the application of the permanent establish-ment definition in E-commerce: Changes to the comestablish-mentary on the model tax convention on article 5. OECD Publishing, Paris.
101 Zie hiervoor paragraaf 3.2.1.b
