E IN D E V A N E E N V E R W A R R IN G ? door D . van der N o o rd
In het Januari-num m er, jaargang 1954, van dit tijdschrift spreekt de H eer H . R. R eder zijn ernstige bezorgdheid uit over de onrust en m isver standen, welke, vooral onder de jongeren en studerenden, bezig zijn te ontstaan, tengevolge van de strekking en de vorm van enkele artikelen, die in de laatste jaren in dit periodiek zijn verschenen. In deze bijdragen w ordt op grond van of in verband met de in het huidige stadium van o rganisa torische en adm inistratieve ontw ikkeling bereikbare -— en in een aantal gevallen ook bereikte —■ perfecte interne organisatie en verslaglegging gepleit voor het achterw ege laten van enkele tot nu toe in het algem een in ons land noodzakelijk geachte contróleverrichtingen, alsm ede voor het accepteren van een gewijzigde verhouding tussen interne controle en accountantscontrole.
D a t onzekerheid zou zijn o ntstaan bij studerenden en nog onbevangen jongeren meen ik op grond van eigen ervaring wel te mogen bevestigen. O verigens ben ik van mening, dat ook voor deze groep de betreffende artikelen te veel vragen onbeantw oord laten om een ernstige verw arring te kunnen veroorzaken. Ik zie w at dit b etreft een tegenstrijdigheid tussen de ongerustheid van de H eer R eder en zijn uitlating, dat de gew raakte artikelen in een gevaarlijk oppervlakkige vorm zouden zijn gesteld.
H oe dit ook zij, de v raag is gew ettigd of m et het betoog van P rof. A. M . van R ietschoten in het onlangs verschenen Juni-num m er van het M .A .B . het gevaar van een „doorbraak" niet definitief is afgew end. In deze bijdrage w orden oude p aarden van stal gehaald, w elke de professor met vaste hand, w eloverw ogen en in sobere stijl zegevierend n a a r de finish laat draven. H e t komt mij voor, d at een ieder, die nog geen eigen over tuiging bezat, na kennisnem ing van deze stellige uiteenzetting van de v er houding tussen interne controle en accountantscontrole, een gevoel van bevrijding ond erg aat. H e t leveren van critiek op deze beschouw ing lijkt een hachelijke ondernem ing, te meer daar de hier ontw ikkelde theorie en de in het algem een gevolgde practijk elkaar dekken. D it is één van de verschilpunten met de in vroeger jare n gevoerde strijd ter om buiging van de practijk n aa r de huidige theorie. T o en w as de practijk achter, th an s zou de leer achter zijn.
W a n n e e r ik van de plaatsruim te in dit m aandblad gebruik m aak om in de ond erstaan d e regelen enige kanttekeningen te plaatsen bij de analyse van P rof. A . M . van R ietschoten, heb ik daarm ede geenszins de pretentie nieuw e elem enten voor de discussie aan te dragen. M ijn bedoeling is slechts uitdrukking te geven aan enige vrag en n a a r aanleiding van het geschrift van de H ooggeleerde auteur.
Alle essentiële contrôleverrichtingen, w elke door m iddel van de verbijzon derde controletechniek kunnen w orden uitgevoerd, m oeten gehan d h aafd blijven, d aa r men an ders de voordelen van de verbijzondering zou prijs geven. D oor het gedifferentieerde contróleorgaan zelf zou in verband hier m ede geen garan tie meer gegeven kunnen w orden, d at er slechts weinig en niet ernstige fouten w orden gem aakt.
H e t wil mij voorkom en, d at bij gunstige m ogelijkheden tot functie- verdeling in en buiten de adm inistratie, uitstekende m ethodische en m echa nische hulpm iddelen, g epaard gaan d e met een grote vakkennis van adm i nistratieve leiders en uitvoerders, de betekenis van de tegenstelling tussen uitvoering en controle geringer w ordt. D e aard der behoefte tot verbijzon dering der controle op grond van de controletechnische plaats blijft onver an derd, doch de intensiteit zal afnem en naarm ate meer functionarissen elkaar controleren en n aarm ate de uitkom sten van de interne controle door middel van de m ethodische hulpm iddelen beter zichtbaar w orden gem aakt. Hoew el dus door de ontw ikkeling van de controlem ogelijkheden in en van de adm inistratie, w a ard o o r de speelruim te voor de menselijke onvolkom en heden w ordt verkleind, de behoefte aan verbijzondering van de controle op grond van controletechnische overw egingen zou afnem en, w o rd t de noodzakelijkheid van een gedifferentieerd contróleorgaan niet kleiner -— ja, misschien zelfs groter — tengevolge van and ere om standigheden, w elke in het v o orgaande nog niet w erden genoemd. De perfectionnering der interne controle sta a t immers niet op zich zelf. Zij is verbonden met de ontw ikkeling van de adm inistratie als bedrijfseconom isch w aarnem ings- instrum ent ter versterking van het preventieve elem ent in de leiding. H ie r door o n tsta a t een versterkte behoefte van de bedrijfsleiding aan een o naf hankelijke bedrijfseconom isch-analyserende en -interpreterende controle. In dit opzicht zal dus de accountant meer moeten doen om aan deze be hoefte tegem oet te kunnen komen. O ok de verkleining van het gebied van het axiom atische voorbehoud, welke het gevolg is van de ontw ikkeling der adm inistratieve functie, noodzaakt de accountant tot een uitbreiding van de hantering der analytische controle, zowel tijdens de contróleperiode als qua sluitstuk hiervan. D eze uitbreiding geldt ook voor de organisatiebeoor- deling en -bew aking als grondslag voor het controleprogram m a, d aa r de organisatie gecom pliceerder w ordt.
O p grond van het voorgaande d rin g t de gedachte zich op, d a t bij een ideaal contróleobject een verschuiving in de betekenis van de verbijzonde ring d er controle plaats vindt. D e vraag rijst of bij de uitbreiding van de analy seren d e w erkzaam heden van de accountant, g epaard gaande met een onverkort handhaven van de formele controle, i.h.b. de detailcontrole der bestedingen, geen te grote perfectionnering of disproportionaliteit tot stand komt. H e t komt mij voor, d at bij een ideaal contróleobject, ter wille van het bew aren van een juist evenw icht, de noodzaak kan o n tstaan tot vereenvou diging van deze detailcontrole. D eze problem atiek zal zich niet alleen voor doen bij zeer grote ondernem ingen, m aar ook bij kleinere, mits goed geor ganiseerde bedrijven, d a a r het hier relatieve verhoudingen betreft. Z ij geldt zowel voor de controlerende functie ten behoeve van de bedrijfsleiding, als voor de contrôle ten b ate van het m aatschappelijk verkeer.
d a a r in de bovenstaande uiteenzetting nog niet de mogelijkheid van een beperking w erd gesteld. H et onderzoek n a a r deze mogelijkheid kan alleen geschieden langs controletechnische weg. A ls criterium geldt hierbij, dat een beperking niet de doelstelling der controle illusoir m ag m aken, daar anders de kosten van de beperkte controle verspilling zouden betekenen. M en zou dan dus niet m oeten controleren. D e consequentie hiervan is, d at men geen verklaring meer zou kunnen afgeven in de vorm van een garantie, d at er weinig en niet ernstige fouten zijn gem aakt. O p grond van een perm a nente organisatiebeoordeling zou w el een verklaring kunnen w orden afg e geven, d at weinig en niet ernstige fouten bij de onderzochte organisatie kunnen voorkom en. x) V oor deze opvatting zou dan p ro p ag an d a gem aakt m oeten w orden bij het m aatschappelijk verkeer, incl. de bedrijfsleiding. Ik meen, d at dit met een dergelijke nieuw e opvatting niet g ebaat zou zijn. W a t dit betreft, sluit ik mij dus geheel bij de visie van P rof. A. M . van R ietschoten aan.
kan de laten t aanw ezige proportionaliteitsm aatstaf als begrenzend crite rium effectief en de functionele controlenorm g erelativ eerd w orden. In deze conceptie is de in v ro e g er jare n ontw ikkelde norm atieve theorie v an het m inim um -contróleprogram m a bij een goede o rg a n isa tie een vo o r v e r andering v a tb a re conventie, geënt op de v ertro u w en sh y p o th ese als o n v e r anderlijke theorie. D e v ra ag , w a a r de graduele afw ijking de grenzen v an een to e la a tb a re to lera n tie overschrijdt, is dus m et deze ziensw ijze niet voor een absolute b ean tw o o rd in g v a tb a a r. D e individuele acco u n tan t m oet b e oordelen of m et p erfecte steekproeven op de bestedingen de n a a r zijn inzicht te bereiken zekerheid, rekening houdende m et de m ogelijkheden v an de in tern e controle, in d e rd a a d kan w o rd en bereikt.
Z o als reeds w erd opgem erkt, is hier een m ethodisch verschil aanw ezig met de objectieve v ertrouw ensgedachte ten aanzien van de interne o rg a nisatie, inch in tern e controle. D it komt to t uitd ru k k in g in de volgende tw ee punten:
Ie. Z o lan g de nieuw e controletechniek bij industriële en h an d e lso n d e r nem ingen nog niet conventioneel is, leidt zij to t een subjectief v ertro u w en v an de contro leren d e ac co u n tan t als gevolg v a n de beperking in de verificatie. H et objectieve vertrouw en is pas mogelijk, indien de acco u n tan tsstan d door een algem ene toepassing van de nieuw e m etho den een gradueel gew ijzigde vertrouw ensnorm heeft gecreëerd. In dit geval w o rd t geacht, d a t de bereikte en te bereiken zekerheid sam en vallen. D e individuele interp retatie van de -— gew ijzigde —■ conventie kom t dan in een an d e r vlak te liggen.
2e. D e behoefte aan de verbijzonderde controle w o rd t niet w eggenom en, zoals geschiedt door te stellen d at een perfect contróleobject een juiste en volledige verslaglegging m oet hebben. D e behoefte onder g a a t slechts een verschuiving in h a a r gerichtheid, g ep a ard gaande met een verm indering van de noodzaak van een integrale detailcon trole der bestedingen.
U it deze punten vloeit voort, d a t de discussie gericht moet w orden op de v raag in hoeverre het noodzakelijk geachte, beperkte gebruik van het verm ogen van de verbijzonderde controletechniek met betrekking tot de bestedingen de zekerheid beïnvloedt. O o k de H e er G. D iephuis is deze mening toegedaan (M .A .B . Januari 1953).
C ollega G. D iephuis komt in dit artikel tot de conclusie, d at bij de con trole der goedereningang slechts een detailcontrole der verliesgevende artikelen nodig is bij een uitstekende interne organisatie. D e w aardever- antw oording w o rd t onderzocht door analyse van de prijsverschillenreke ning. H e t komt mij voor, d at bij deze an alyse een detailcontrole van die artikelen, w aarbij belangrijke gelijktijdige prijsverschillen mogelijk zijn, niet gem ist kan w orden. D oor dit detailonderzoek w o rd t gecontroleerd of het verb an d tussen d e goedereningang en crediteurenadm inistratie inder d aad b estaa t en n iet is geconstrueerd. D oor m iddel van de prijscontrole, de crediteurenafloopcontröle en de controle der u itg aan d e zijde d er geld- bew eging w o rd t het argum ent van P rof. A. M . van R ietschoten, d at de ontvangen en op de factu u r voorkom ende artikelen niet juist in de voor raadadm inistratie kunnen zijn opgenom en, verzw akt, indien alth an s de gelijktijdige prijsverschillen de aa n d ach t van de accountant hebben.
niet tot essentiële beperkingen m ogen overgaan, tenzij zou kunnen w orden aangetoond, d at de nieuw ste resu ltaten der steekproeftheorie to t a a n v aard bare contrólem ethoden kunnen leiden bij een uitgebalanceerd contróle- object. N iet mag w orden vergeten, d at bij een beperking d er detailcontrole van de goedereningang de controle der uitg aan d e zijde van de geldbew e- ging een grote betekenis heeft als ach tergrond van het onderzoek n aa r het verb an d tussen deze ingang en de crediteurenadm inistratie via de prijs- beoordeling per artikel. O ok dient de controle van de uitgaven tevens ten behoeve van h et onderzoek n aa r de volledigheid van de goedereningang.
