Wat is het belang van
fiscaal risicomanagement?
Afstudeerwerkstuk ter afronding van de master Fiscale Economie
Sandra Bloemert
Studentnummer 14302541
ebeoordelaar: prof. dr. J.N. Bouwman
2
ebeoordelaar: prof. dr. J.A. Emanuels
Inhoudsopgave
Inleiding... 2
Opkomst van fiscaal risicomanagement ... 4
Invloed van wetgeving op fiscaal risicomanagement ... 6
Sarbanes Oxley wet ... 6
Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) ... 7
Corporate Governance... 7
Actieplan Europese Commissie... 7
De Code Tabaksblat ... 8
Monitoring Commissie Corporate Governance-code... 10
Fiscaal risicomanagement in het Douanerecht ... 11
Authorised Economic Operator... 12
Fiscaal risicomanagement in andere belastinggebieden ... 14
Reactie van accountants, belastingadviseurs en Belastingdienst op fiscaal risicomanagement ... 17
Internal control framework ... 18
Tax control framework ... 19
Accountants- en belastingadvieskantoren... 20
De Belastingdienst... 21
Horizontaal toezicht ... 22
Van MKB tot ZGO’s... 27
Zeer grote ondernemingen... 27
Middelgrote ondernemingen en het midden- en kleinbedrijf ... 28
Douane ... 29
Samenvatting en conclusie ... 31
Conclusie ... 32
Bijlage 1 – Artikelen 302 en 404 Sarbanes Oxley wet... 33
A. Artikel 302. CORPORATE RESPONSIBILITY FOR FINANCIAL REPORTS... 33
B. Artikel 404. MANAGEMENT ASSESSMENT OF INTERNAL CONTROLS. ... 34
Inleiding
Corporate governance, horizontaal toezicht, tax control framework, fiscaal
risicomanagement. Termen waar zo’n tien jaar geleden nog (bijna) niemand over sprak… Enron, WorldCom, Parmalat, Ahold. Er zijn weinig andere bedrijven waarover in
samenhang met dergelijke termen zo veel is gesproken…
Sinds de boekhoudschandalen rondom deze ondernemingen aan het begin van de eenentwintigste is de positie van de fiscale afdeling binnen (grote) ondernemingen aanmerkelijk gewijzigd. Anno 2008, na invoering van de Sarbanes Oxley-wetgeving in Amerika, en zijn Europese tegenhanger, de Code Tabaksblat, is bij veel bedrijven het besef gekomen dat fiscaal risicomanagement een niet te onderschatten relevantie heeft voor de maatschappelijke en financiële positie.
Fiscaal risicomanagement kan hierbij gedefinieerd worden als “op de hoogte zijn van fiscale risico’s en deze risico’s kunnen beheersen”. Ook andere termen worden hiertoe in de literatuur gehanteerd, zoals het engelse “tax risk management”, of het verwante “tax assurance”. In het hiernavolgende zal echter steeds gesproken worden van “fiscaal risicomanagement”.
Het is duidelijk dat praktijken zoals die plaats hebben gevonden bij onder meer WorldCom en Ahold ongewenst zijn. Maar hoe is de verandering van de denkwijze omtrent fiscale risico’s precies tot stand gekomen? Wat is de invloed van deze zaken en allerlei wetgeving hierop geweest? En hoe spelen accountant en belastingadviseurs, maar ook de Belastingdienst hierop in? Het antwoord op deze vragen moet uiteindelijk leiden tot het antwoord op de vraag “wat is het belang van fiscaal risicomanagement?”
Hoewel een belangrijk deel van de geschiedenis van het fenomeen fiscaal risicomanagement in de Verenigde Staten is te vinden, wordt hieraan in het
hiernavolgende slechts zijdelings aandacht besteed. Dit zal slechts het geval zijn waar dit kan dienen ter verduidelijking van de bespreking van de ontwikkelingen in het kader van fiscaal risicomanagement in Europa, en met name Nederland.
Daarnaast is een relevant aspect dat de veronderstelling wordt gehanteerd dat
belastingplichtigen, in het kader van deze scriptie voornamelijk ondernemingen, zowel in het verleden als in het heden, in beginsel niet op illegale manier de (belasting)wetten tracht(t)en te ontduiken. Hieronder wordt niet verstaan het – langs de mazen van de wet – uitzoeken op welke wijze zo min mogelijk belasting betaald hoeft te worden.
Dit onderzoek naar het belang van fiscaal risicomanagement richt zich op de gedachte dat een wijziging plaatsvindt en heeft plaatsgevonden in de houding van
(belastingplichtige) ondernemingen met betrekking tot hun fiscale verplichtingen. Hierbij is onder meer de opkomst van maatschappelijk verantwoord ondernemen relevant. Deze ontwikkeling is ook, en misschien wel vooral, waarneembaar bij bonafide bedrijven. Aan de orde komt overigens wel dat een aantal niet (geheel) bonafide ondernemers medeveroorzakers zijn van de “cultuurwijziging” die heeft plaatsgevonden.
Waar overigens gesproken wordt van “de fiscale afdeling” kan zowel bedoeld worden de feitelijke fiscale afdeling binnen een grote onderneming als ook de (enige) fiscale
medewerker binnen een kleiner bedrijf, of zelfs de directeur van een eenmanszaak, die eveneens de fiscale aspecten meeweegt in zijn beslissingen.
aan de orde komen, zijnde de affaires bij onder meer Enron, WorldCom, Parmalat en Ahold.
Hoofdstuk 3, de invloed van wetgeving e.d. op fiscaal risicomanagement, betreft een weergave van de ontwikkelingen op het gebied van corporate governance, waarbij eveneens besproken wordt hoe de ontwikkeling van wetgeving op dit gebied in Amerika en Europa, en daarbij met name Nederland, is verlopen.
De relevantie van fiscaal risicomanagement in het Douanerecht wordt in hoofdstuk 4, fiscaal risicomanagement in het Douanerecht, behandeld. Vooral aan horizontaal toezicht, een fenomeen dat zowel oorzaak als gevolg is van de ontwikkeling van fiscaal
risicomanagement, wordt hierbij aandacht geschonken. Een belangrijk onderdeel hiervan is het onlangs in werking getreden systeem van AEO-certificering. Bedrijven met een dergelijk certificaat krijgen meer vertrouwen van de Belastingdienst.
In aansluiting hierop komt in hoofdstuk 5, fiscaal risicomanagement in andere
belastinggebieden, zoals de titel al aangeeft, aan de orde hoe fiscaal risicomanagement een plaats krijgt in relatie tot andere belastinggebieden, zoals de vennootschapsbelasting en de loonbelasting. Hierbij wordt beschreven op wat voor manieren ondernemingen te maken krijgen met fiscale risico’s, en hoe de relatie tussen belastingplichtige en
Belastingdienst verandert.
Hoofdstuk 6, de reactie van accountants, belastingadviseurs en Belastingdienst op fiscaal risicomanagement, betreft een beschrijving van het gevolg van de gewijzigde positie van de fiscale afdeling binnen bedrijven voor accountants- en belastingadvieskantoren, en hoe deze kantoren, maar ook de Belastingdienst, hierop inspelen. Aan de orde komt het tax control framework, als onderdeel van het business of internal control framework. Accountants en belastingadviseurs trachten hun cliënten bij te staan bij het opzetten van een dergelijk raamwerk, de Belastingdienst maakt er op zijn beurt gebruik van bij het uitoefenen van horizontaal toezicht.
Dit horizontale toezicht is het onderwerp van hoofdstuk 7, horizontaal toezicht. Hierbij worden naast de handhavingsconvenanten – de meest actuele toepassing van horizontaal toezicht, eerdere/andere vormen van horizontaal toezicht behandeld, zoals
compromissen en mediation.
Hoofdstuk 8, van MKB tot ZGO’s, ten slotte, beschrijft wat het belang is van fiscaal risicomanagement, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen het midden- en klein bedrijf, de middelgrote ondernemingen en de zeer grote ondernemingen. Want hoewel fiscaal risicomanagement over de hele linie relevantie heeft, is de toepassing hiervan voornamelijk afhankelijk van de omvang van de onderneming.
Een samenvatting van het geheel wordt gegeven in hoofdstuk 9, samenvatting en conclusie. Na het lezen van dit hoofdstuk en de voorafgaande hoofdstukken zal duidelijk zijn wat het belang is van fiscaal risicomanagement, zowel voor accountants,
Opkomst van fiscaal risicomanagement
Tot grofweg 2000 werd binnen ondernemingen op een heel andere manier en in veel mindere mate aandacht aan belastingkwesties gegeven dan momenteel het geval is. Destijds waren er, binnen grotere ondernemingen, één of meer personen
verantwoordelijk voor de fiscale aspecten die aan de orde kwamen. Gezamenlijk met de externe belastingadviseur werd het contact met de Belastingdienst – onder meer in de vorm van aangifte doen – onderhouden. Deze fiscale specialisten waren de enigen die zich bezig hielden met de belastingkwesties binnen de onderneming. Andere
medewerkers, maar ook de directie, hield(en) zich afzijdig.
Hier is verandering in gekomen door onder meer een aantal fiscale affaires. De meest in het oog springende affaires hierbij zijn die rondom Enron, WorldCom, Parmalat en Ahold.
Enron
Enron, een Amerikaans energiebedrijf, begon in de negentiger jaren van de vorige eeuw haar activiteiten te verleggen. Het bedrijf, dat eerst hoofdzakelijk
gasleverancier was, ging handelen in leveringscontracten op de termijnmarkt. Er werd tevens veel geld geïnvesteerd in onder meer water, telecommunicatie, metaal, chemie, internet en verzekeringen. Maar wat in eerste instantie een fantastische vooruitgang leek, is geëindigd in de ondergang van het bedrijf. En met Enron ging ook haar Big Five-accountant Arhur Andersen ten onder.
Hoe dit allemaal kon gebeuren? Er werd op verschillende manieren een verkeerde voorstelling van zaken gegeven. Zo werden activa en passiva – soms illegaal – van de eigen balans overgebracht naar partnerships, die onder meer geleid werden door Enron-werknemers. En toekomstige winsten uit contracten op energiederivaten werden onrealistisch naar voren gehaald. Bovendien werd te snel en te veel uitgebreid in andere producten en landen, waardoor grote verliezen ontstonden, terwijl op de energiemarkt riskante posities werden ingenomen. Al met al werd er meer geld uitgegeven dan er binnen kwam en de verliezen die dit opleverde werden met dubieuze constructies uit de verslaggeving gehouden. Toen dit in 2001 naar buiten kwam, raakten duizenden Enron-werknemers hun baan kwijt, en bovendien hun pensioen, doordat ze hun hele bedrijfspensioenplan in aandelen Enron hadden belegd. Ook Arthur Andersen is naar aanleiding van dit schandaal opgehouden te bestaan.
WorldCom
Ook de Amerikaanse, destijds toonaangevende, wereldwijd opererende telecom-onderneming WorldCom, opgericht in 1983, maakte in de jaren ’90 een sterke groei door. Dit werd veroorzaakt door diverse overnames. In 2002 zorgde WorldCom voor de afhandeling van ongeveer de helft van al het internetverkeer ter wereld. Evenals bij Enron hebben grootschalige boekhoudkundige “trucs” echter geleid tot het
faillissement van WorldCom. De (fiscale) fraude1 kwam aan het licht toen accountant
KPMG, opvolger van de eerder genoemde Arthur Andersen, een routinecontrole uitvoerde. Bij WorldCom werd op twee manieren fraude gepleegd tussen 1999 en 2002. Ten eerste werden kosten ter grootte van zo’n 4 miljard dollar op de balans gepresenteerd als investeringen. Hierdoor ontstond een onjuiste presentatie van zowel de activa op de balans als de kosten op de winst- en verliesrekening. Ten tweede werd voor 3,3 miljard dollar gemanipuleerd met reserves.
1 Fraude: valsheid, bedrog in de administratie.
De balanswaarde van de activa van WorldCom bedroeg in 2002 zo’n 107 miljard dollar, terwijl de werkelijke waarde werd geschat op ongeveer 15 miljard dollar. Een compleet verkeerde voorstelling van zaken in de externe rapportage derhalve, zoals ook bij Enron het geval was.
Parmalat
Niet alleen in Amerika, ook in Europa kwamen boekhoudschandalen aan het licht. Parmalat, ook wel “het Europese Enron genoemd”, is maar ternauwernood aan de ondergang ontsnapt. Het Italiaanse zuivelbedrijf (Parma is een Italiaanse plaats en
Latte is Italiaans voor melk) ging niet de mist in met het alom bekende geknoei met
melkquota, maar met een gebrek aan controle. Zo had het bedrijf
dochterondernemingen in belastingparadijzen en werden grote schulden buiten de balans gehouden. Ook waren er bankverklaringen afgelegd waaruit bleek dat
bankrekeningen van dochterondernemingen op de Caymaneilanden zo’n vier miljard euro vertegenwoordigden. Deze verklaringen bleken te zijn vervalst. Het totale faillissement van Parmalat werd vermeden doordat de Italiaanse overheid insprong. Deze had, gezien het grote aantal werknemers, een duidelijk belang bij de
instandhouding van het bedrijf. Door aanvaarding van de insolventieverordening kon Parmalat uiteindelijk weer opkrabbelen. Deze Europese insolventieverordening regelt welk recht van toepassing is bij grensoverschrijdende zaken. Doordat Italië
vervolgens wijzigingen aanbracht in haar wetten, waar veel kritiek op is geweest uit andere landen, kon zij grote invloed uitoefenen op de insolventieprocedure van Parmalat.
Ahold
Helemaal dicht bij huis vinden we de fraudezaak van Ahold, de in 1973 door Albert Heijn opgerichte onderneming. Hoewel deze affaire niet zulke verstrekkende gevolgen heeft gehad als de eerder genoemde schandalen rondom Enron, WorldCom en
Parmalat, heeft ook deze zaak tot voldoende gespreksstof geleid. De problemen bij Ahold kwamen aan het licht in 2003, toen bleek dat de omzet over voorafgaande jaren bij US Foodservice, een voormalige Amerikaanse dochtermaatschappij, veel hoger was gerapporteerd dan in werkelijkheid gerealiseerd. Door nader onderzoek werd bekend dat belangrijke side-letters over de machtsverhoudingen bij joint
ventures voor de externe accountant (Deloitte & Touche) werden achtergehouden. De omzet van joint ventures, waarbij twee aandeelhouders elk 50% van de aandelen bezitten, mag uitsluitend in zijn totaliteit door een moedermaatschappij worden verantwoord, indien deze de overheersende zeggenschap heeft over de joint venture. Ondanks het feit dat dit niet het geval was, werd door Ahold de volledige omzet van een aantal joint ventures in de cijfers verantwoord. Om ontdekking bij controle door de externe accountant te voorkomen, werden valse overeenkomsten (side-letters) opgesteld, waaruit bleek dat Ahold meer dan 50% zeggenschap had.
Invloed van wetgeving op fiscaal risicomanagement
In Amerika, koploper op het gebied van corporate governance, is in 2002 de Sarbanes-Oxley wet (hierna: “SOx wet”) ingevoerd. Deze wet is niet zonder slag of stoot tot stand gekomen. De grondleggers van de wet, de Democratische senator Paul Sarbanes en de Republikein Michael Oxley, kwamen elk met een wetsvoorstel voor deugdelijk
ondernemingsbestuur. Zowel met de eerste versie, van P. Sarbanes, als met de mildere variant van M. Oxley ging het senaat niet zonder meer akkoord.
De verscherpte wereldwijde aandacht voor corporate governance, naar aanleiding van de in het vorige hoofdstuk beschreven schandalen rond onder meer Enron, en uiteraard deze schandalen zelf, zorgden er voor dat de ontwikkeling en acceptatie van de SOx wet in een stroomversnelling kwam. Men begon in te zien dat, om dergelijke affaires in de toekomst te voorkomen, wetgeving hieromtrent noodzakelijk was geworden.
Sarbanes Oxley wet
De SOx wet is van toepassing op bedrijven en vestigingen van bedrijven die op de Amerikaanse beurs genoteerd zijn. De wet heeft 68 artikelen, waarvan in het kader van het onderhavige onderwerp de artikelen 302 en 404 het meest relevant zijn. De
bespreking van de overige artikelen valt buiten de reikwijdte van dit onderwerp.
Artikel 302 – [it is required] …that the principal executive officer or officers and the principal financial officer or officers, or persons performing similar functions, certify in each annual or quarterly report filed or submitted under either such section of such Act that… … the signing officers have disclosed to the issuer’s auditors and the audit committee of the board of directors (or persons fulfilling the equivalent function)… …all significant deficiencies in the design or operation of internal controls which could adversely affect the issuer’s ability to record, process, summarize, and report financial data and have identified for the issuer’s auditors any material weaknesses in internal controls…2
Dit artikel betreft de interne controle en de manier waarop informatie hierover verspreid dient te worden. Met andere woorden, de communicatie met externe partijen inzake de interne controle. Om hierop controle te kunnen uitoefenen, regelt artikel 302 dat sprake moet zijn van “design effectiveness” en van “operating effectiveness”. Design
effectiveness gaat over de opzet – het ontwerp – van de controle op de
informatieverspreiding. Hierbij is derhalve relevant welke methodes worden gehanteerd bij de genoemde controle. Zo dient bijvoorbeeld verzekerd te zijn dat materiele
informatie, gerelateerd aan de vennootschap of haar geconsolideerde
dochtermaatschappijen, door de betreffende werknemers aan de “signing officers” bekend is gemaakt. Operating effectiveness daarentegen gaat over de toepassing van deze methodes. De “signing officers” dienen de effectiviteit van de interne controles binnen een bepaalde periode te beoordelen. Oftewel, werkt de manier van controleren?
Artikel 404 – [it is required that] …each registered public accounting firm that prepares or issues the audit report for the issuer shall attest to, and report on, the assessment made by the management of the issuer. An attestation made under this subsection shall be made in accordance with standards for attestation engagements issued or adopted by the Board3 4…
In artikel 404 wordt bepaald dat de “public accountant” een verklaring af dient te geven inzake de juistheid van hetgeen het management op grond van artikel 302 heeft
verklaard.
Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB)
Ten behoeve van de uitvoering van de SOx wet is het PCAOB opgericht. Dit is de Amerikaanse toezichthouder op accountantsorganisaties, vergelijkbaar met de
Nederlandse AFM. Een van de taken van deze commissie is het uitvaardigen van auditing standards, richtlijnen voor de controles die op grond van de SOx wet verplicht worden gesteld. Daarnaast wordt door het PCAOB toezicht gehouden op de kwaliteit van de controle door en het accountantsverslag van de public accountant.
Registratie bij het PCAOB is al verplicht voor een Nederlands accountantskantoor dat de controle uitvoert op een niet-Amerikaanse dochter van een onderneming die aan de Amerikaanse beurs is genoteerd, tenzij het PCAOB (op verzoek) vertrouwt op de toezichthouder uit het thuisland, in casu Nederland.
Corporate Governance5
Corporate Governance is de Engelse vertaling van, en een ietwat meer indrukwekkende term voor het Nederlandse “ondernemingsbestuur”. Een term waarmee echter veelal gedoeld wordt op de gedragingen van bestuurders om te komen tot goed, efficiënt en verantwoord bestuur van de onderneming, onder meer door de beheersing van alle relevante risico’s. Vooral bij grotere ondernemingen is dit niet vanzelfsprekend. Wanneer namelijk bestuur en uitvoering totaal van elkaar gescheiden zijn, is het voor de
bestuurders niet altijd even duidelijk wie de werknemers zijn, hoe de werkprocessen verlopen en wat de risico’s zijn.
Corporate Governance gaat zowel om goed ondernemerschap, wat eigenlijk meer te maken heeft met integriteit en “commitment” van bestuurders en niet in regelgeving is te vangen, als om het toezicht op dit ondernemerschap. Het toezicht moet blijken uit de afgelegde verantwoording over dit toezicht.
Actieplan Europese Commissie
De Europese Commissie heeft op 22 mei 2003 de mededeling “Modernisering van het vennootschapsrecht en verbetering van de corporate governance in de Europese Unie – een actieplan” aan de Raad en het Europese Parlement gezonden. Dit was een reactie op onder meer het “final report of the high level group of company law experts”6 van de
commissie onder leiding van de heer J. Winter. Op 30 september 2002 is dit rapport gepresenteerd aan de Raad Concurrentievermogen. Deze heeft naar aanleiding hiervan de Europese Commissie verzocht om een actieplan op het gebied van
vennootschapsrecht, met inbegrip van Corporate Governance. Het doel van dit actieplan, dat wetgevingsvoorstellen en andere acties moest bevatten, moest zijn het verbeteren en moderniseren van het vennootschapsrecht. Met betrekking tot Corporate Governance zou het actieplan concrete onderwerpen moeten behandelen. Hierbij moest gedacht worden aan onder meer bezoldiging van bestuurders en aan regels omtrent de
verantwoordelijkheid van bestuurders voor financiële informatie. In de Europese Raad van 20 en 21 maart 2003 kwam eveneens de noodzaak van een dergelijk actieplan naar voren.
5 Het Technical Committee of the International Organisation of Security Commissions
(IOSCo) beschrijft Corporate Governance als “a term used to describe a system of overlapping legal, regulatory, organisational, and contractual mechanisms designed to protect the interests of a company’s owners (the shareholders) and limit opportunistic behaviour by corporate managers who control the company’s operations”.
6 Volledige titel: ‘Report of the high level group of company law experts on a modern
regulatory framework for company law in Europe’. Brussel, 4 november 2002. Een verslag over Corporate Governance in de Europese Unie en de modernisering van het Europese vennootschapsrecht.
In het bericht wordt uitgelegd dat de Europese regels omtrent ondernemingsrecht en Corporate Governance gemoderniseerd dienen te worden in verband met de (destijds) recente schandalen, de stijgende trend waarbij Europese ondernemingen
grensoverschrijdend opereren, de snelle ontwikkeling van ict en de uitbreiding van de Europese Unie met 10 nieuwe lidstaten.
Het actieplan had twee belangrijke beleidsdoelstellingen. Ten eerste het bevorderen van de efficiëntie en het concurrentievermogen van bedrijven in de Europese Unie, waarbij specifieke aandacht wordt gegeven aan bepaalde grensoverschrijdende situaties. Ten tweede de versterking van de aandeelhoudersrechten en derdenbescherming, waarbij een duidelijk onderscheid dient te worden gemaakt tussen de verschillende typen ondernemingen.
Zowel wetgevende als niet-wetgevende voorstellen worden in het actieplan genoemd, waarbij een onderscheid is gemaakt tussen voorstellen die de Europese Commissie op korte termijn (2003-2005), op middellange termijn (2006-2008) of op lange termijn (vanaf 2009) wenst uit te voeren.
Op het moment dat de Europese Commissie het actieplan publiceerde, bestonden er circa 40 codes op het gebied van Corporate Governance die relevant waren voor de Europese Unie, op nationaal niveau dan wel op internationaal niveau. Deze codes hadden allen tot doel de belangen van aandeelhouders en/of belanghebbenden beter te beschermen. In 2001/2002 is in opdracht van de Europese Commissie een vergelijkende studie uitgevoerd naar de belangrijkste codes binnen de Europese Unie op het gebied van Corporate Governance7. De onderzoekers stellen dat het van belang is de
participatiebeperkingen en informatiebeperkingen binnen de Europese Unie te verminderen. Participatiebeperkingen ontstaan door wet- en regelgeving die voor aandeelhouders een belemmering vormt om grensoverschrijdend te stemmen. Informatiebeperkingen worden gevormd door de regelingen die het aandeelhouders moeilijk maken zich een oordeel te vormen over het bestuur van ondernemingen. De conclusie van het onderzoek was dat geen behoefte bestaat aan een uniforme Corporate Governance-code voor de Europese Unie. Over het algemeen wordt het naast elkaar bestaan van de vele codes op dit gebied niet als probleem ervaren. De verschillen in de codes hangen namelijk samen met de verschillen in cultuur en wetgeving van de lidstaten. En doordat de “pas toe of leg uit-regel” gehanteerd wordt, kunnen
ondernemingen hier eenvoudig op inspelen. Wanneer een uniforme Corporate
Governance-code zou worden opgesteld, zal hiermee slechts een “laagste gemene deler” bereikt worden. De Europese Commissie is derhalve van mening dat de Europese Unie zich moet richten op harmonisatie van de verschillende codes. Zo kan getracht worden gedetailleerde best practice bepalingen (zie hierna onder “De Code Tabaksblat”) nader tot elkaar te brengen en zo te realiseren dat onder meer de hiervoor genoemde
participatie- en informatiebeperkingen verminderen.
Elke lidstaat dient een nationale Corporate Governance-code vast te stellen. Ter
handhaving van deze code voert elke lidstaat procedures in. De Europese Unie dient de invoering van de codes en de naleving hiervan te coördineren.
De Code Tabaksblat
In het Verenigd Koninkrijk hanteert men de “Combined Code on Corporate Governance”, in Duitsland de “Corporate Governance Kodex”. België kent twee Corporate Governance-codes, te weten de “Code Lippens” voor beursgenoteerde ondernemingen en de “Code Buysse” voor niet-beursgenoteerde bedrijven. Deze codes zijn allen vergelijkbaar met de Nederlandse Code Tabaksblat.
7 Comparative Study Of Corporate Governance Codes Relevant to the European Union
And Its Member States, januari 2002, Weil, Gotshal & Manges llp,
Op verzoek van Euronext Amsterdam, het Nederlands Centrum van Directeuren en Commissarissen, de Stichting Corporate Governance Onderzoek voor Pensioenfondsen, de Vereniging van Effectenbezitters, de Vereniging Effecten Uitgevende Ondernemingen en de Vereniging VNO-NCW en op uitnodiging van de Ministers van Financiën en
Economische zaken heeft een commissie onder leiding van Morris Tabaksblat een Nederlandse Corporate Governance-code opgesteld. Deze Code Tabaksblat is op 9 december 2003 gepubliceerd en op 30 december 2004 in werking getreden.
Beursgenoteerde vennootschappen dienen de bepalingen uit de Code toe te passen met ingang van het eerste boekjaar beginnend op of na 1 januari 2004. Het doel van de Code Tabaksblat is verbeterde transparantie in de jaarrekening, betere verantwoording van de Raad van Commissarissen en een versterking van de zeggenschap en bescherming van aandeelhouders.
De Code Tabaksblat is een vervanging van het rapport “Corporate Governance in Nederland, de veertig aanbevelingen” uit 1997, opgesteld door de Commissie Peters. De handhaving van de Nederlandse Corporate Governance-code is verplicht voor vennootschappen die statutair gevestigd zijn in Nederland en die aan een door de Nederlandse overheid erkende beurs zijn genoteerd. Hoewel de Code Tabaksblat niet geldt voor niet-beursgenoteerde ondernemingen, is de code ook voor deze
ondernemingen min of meer de norm voor deugdelijk ondernemingsbestuur. De Nederlandse Corporate Governance-code bestaat uit vijf hoofdstukken, waarin behandeld worden de naleving en handhaving van de Code, het bestuur, de Raad van Commissarissen, de (algemene vergadering van) aandeelhouders en de audit van de financiële verslaggeving en de positie van de interne audit functie en van de externe accountant.
Bij het opstellen van de code Tabaksblat is als uitgangspunt genomen dat bij vennootschappen de samenwerking tussen verschillende partijen op lange termijn
centraal staat. Bij het voortbestaan van de onderneming zijn heel wat groepen gemoeid; werknemers, leveranciers, afnemers, aandeelhouders, externe financierders, de
maatschappij. Met de belangen van al deze partijen dient door het bestuur en de raad van commissarissen rekening gehouden te worden. De verschillende partijen zullen namelijk alleen dan bereid zijn tot “samenwerken”, wanneer zij erop kunnen vertrouwen dat hun belangen worden behartigd. Dit vertrouwen kan tot stand komen door, zo schrijft de Commissie Corporate Governance in de preambule bij de Nederlandse Corporate Governance-code, goed ondernemerschap alsmede goed toezicht hierop. Dit laatste wordt voornamelijk zichtbaar doordat verantwoording wordt afgelegd over het
uitgeoefende toezicht. Onderdeel van goed ondernemerschap is in dit kader onder meer het integer en transparant handelen door het bestuur.
In de Code Tabaksblat staan principes en zogenoemde “best practice bepalingen”. In de principes worden veelal breed gedragen, algemene opvattingen over goed
vorderen of aannemen;… …ten laste van de vennootschap derden geen ongerechtvaardigde voordelen verschaffen;… [en] …geen zakelijke kansen die aan de vennootschap toekomen voor zichzelf of voor zijn echtgenoot, geregistreerde partner of een andere levensgezel, pleegkind of bloed- of aanverwant tot in de tweede graad benutten.’
Handhaving van de Corporate Governance-code betekent niet dat vennootschappen verplicht zijn de best practice bepalingen volledig op te volgen. Deze bepalingen werken volgens de regel van “pas toe of leg uit”. Dit houdt in dat, wanneer een best practice bepaling niet nageleefd wordt, de vennootschap in haar jaarverslag dient te motiveren waarom en in hoeverre afgeweken wordt van de bepaling. Dit onderdeel van het jaarverslag kan door zowel het bestuur als door aandeelhouders in de algemene
vergadering van aandeelhouders aan de orde worden gesteld. De uitleg in het jaarverslag is slechts geldig na goedkeuring hiervan door de algemene vergadering van
aandeelhouders. Wanneer de Corporate Governance-structuur en de (eventuele)
afwijkingen van de best practice bepalingen zijn goedgekeurd, wordt de Code Tabaksblat door de vennootschap nageleefd.
Monitoring Commissie Corporate Governance-code
Op aanbeveling van de Commissie Tabaksblat is in december 2004 de Monitoring Commissie Corporate Governance-code opgericht. Deze commissie bestaat uit een voorzitter en maximaal zeven leden, allen met deskundigheid en ervaring met Corporate Governance. De commissieleden zijn afkomstig uit het bedrijfsleven, kringen van
aandeelhouders, werknemersorganisaties en accountants en de wetenschap. De
commissie is belast met het bevorderen van de actualiteit en bruikbaarheid van de Code Tabaksblat en met het bewaken van de naleving van de Code. In juni 2008 is het
Fiscaal risicomanagement in het Douanerecht
De manier waarop de Belastingdienst te werk gaat is aan veranderingen onderhevig. Dit is onder meer afhankelijk van de maatschappelijke positie van de Belastingdienst en de opvattingen omtrent belastingen.
Steeds meer wordt ontwijking en ontduiking van belastingen als maatschappelijk ongewenst ervaren. De Belastingdienst speelt hier op in door gebruik te maken van de verantwoordelijkheid van burgers en bedrijven. Naast verticaal toezicht, waarbij de rechtshandhaver eenzijdig bepaalt of het naleven van de (fiscale) verplichtingen al dan niet correct plaats vindt, wordt steeds meer gestreefd naar horizontaal toezicht. Bij horizontaal toezicht speelt de eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige terzake van het nakomen van zijn verplichtingen een belangrijke rol. Door de opkomst van horizontaal toezicht zal het verticale toezicht verminderen. Dit zal echter niet verdwijnen, aangezien er altijd belastingplichtigen zullen zijn die hun eigen verantwoordelijkheid niet kunnen of willen nemen.
In het Douanerecht wordt reeds lange tijd gebruik gemaakt van horizontaal toezicht, al was deze term daarbij nog onbekend. Het vergunningenstelsel dat het Douanerecht kent, kan namelijk feitelijk gezien worden als een vorm van horizontaal toezicht. Indien de belanghebbende ondernemer in het bezit is van een door de Douane verstrekte vergunning, is het toegestaan dat de ondernemer zelf handelingen verricht met betrekking tot documenten en andere bescheiden, die zonder vergunning door de Douane zouden worden verricht. De voorwaarden waaronder de vergunning wordt verstrekt zorgen ervoor dat de Douane de verantwoordelijkheid voor deze handelingen kan blijven dragen.
Om te beoordelen of belanghebbende aan de voorwaarden voor een vergunning voldoet, doet de Douane onderzoek naar de kwaliteit van de administratieve organisatie en van de maatregelen van interne controle bij de onderneming. Een onderneming die een vergunning wenst, zal er derhalve baat bij hebben als het bestuur en de administratie van de organisatie op orde is.
Een ander voorbeeld van horizontaal toezicht binnen de Douane zijn de
fraudeconvenanten. Tot omstreeks begin jaren ’90 werden door de Douane alle afleveringen in de Nederlandse havens gecontroleerd. Gezien de toename van de goederenstromen in de havens, werd dit op den duur onmogelijk. Vanaf dat moment moest een selectie gemaakt worden, waarbij een gedeelte van de afleveringen
ongecontroleerd plaats vond, en het andere gedeelte aan de gebruikelijke controles werd onderworpen. Aangezien het bedrijfsleven binnen de Nederlandse havens veel meer inzicht heeft in hetgeen binnenkomt in de havens, is de Douane op zoek gegaan naar een manier van samenwerking. In 1995 zijn in het kader hiervan de eerste convenanten gesloten tussen de Douane en bedrijfsorganisaties van de Rotterdamse en Amsterdamse havenondernemers. Hierin werden voornamelijk afspraken gemaakt omtrent de
aanlevering van informatie inzake het goederenverkeer. Voordeel voor de Douane was dat de controle eenvoudiger werd, terwijl het bedrijfsleven baat had bij de convenanten doordat de belangen van bonafide ondernemers bij een snelle afhandeling werd
Authorised Economic Operator
Na de aanslagen in de Verenigde Staten op 11 september 2001 is internationaal de belangstelling voor veiligheid toegenomen. Binnen Europa is als gevolg hiervan gewerkt aan nieuwe wetgeving, het aanscherpen van douanecontroles en verbetering van de informatieverstrekking. Hieruit voortvloeiend is binnen het Douanerecht een
certificeringsysteem ontwikkeld. Met deze Authorised Economic Operator (hierna: “AEO”) certificering wordt ingespeeld op de maatschappelijke ontwikkelingen op het gebied van veiligheid en de verhouding tussen belastingplichtige en Belastingdienst. Het is een belangrijke stap in de samenwerking tussen de Douane en het bedrijfsleven en past in het streven om het toezicht te “horizontaliseren”. Door middel van de certificering dragen namelijk bedrijfsleven en Douane gezamenlijk de verantwoording voor veilige en integere buitengrensoverschrijdende goederenstromen. Een andere oorzaak van de ontwikkeling van de certificering is de behoefte binnen het bedrijfsleven aan een nieuwe impuls voor de concurrentiepositie van Nederland. De lagere administratieve lasten als gevolg van de AEO-certificering, evenals de verbetering van betrouwbaarheid, efficiëntie en snelheid van de douane-afhandeling, spelen een belangrijke rol bij het vervullen van deze behoefte.
Er zijn drie soorten AEO-certificaten, namelijk de AEO-douanevereenvoudigingen, de veiligheid en de douanevereenvoudigingen en veiligheid. De verschillende AEO-certificaten kunnen worden verkregen door ondernemingen die voldoen aan bepaalde voorwaarden omtrent de naleving van de wetgeving, boekhouding en solvabiliteit. Zo dient de onderneming een passende staat van dienst te hebben op het gebied van nakoming van douanevereisten. Daarnaast is een deugdelijke handels- en, indien van toepassing, vervoersadministratie die passende douanecontroles mogelijk maakt noodzakelijk voor de verkrijging van het certificaat. Ten slotte moet de onderneming in het bezit zijn van het bewijs van solvabiliteit. Voor verkrijging van het certificaat AEO-veiligheid is bovendien van belang dat voldaan wordt aan passende AEO-veiligheidsnormen. Deze criteria zijn gebaseerd op het Communautair Douane Wetboek en de bijbehorende toepassingsverordeningen8.
Een onderneming met een AEO-certificaat wordt aan minder fysieke en documentaire controles onderworpen, krijgt voorrang bij controles op het moment dat zij wel voor controle wordt geselecteerd en kan een verzoek doen zodat een controle op een bepaalde plaats plaatsvindt. Met ingang van 1 juli 2009 worden ondernemingen met de
AEO-veiligheid (of het gecombineerde certificaat) bovendien van te voren in kennis gesteld van controles. Daarnaast hoeven gecertificeerde ondernemingen minder gegevens te verstrekken in de summiere aangifte9. Door al deze voordelen kan een aanzienlijke
besparing in tijd en kosten worden gerealiseerd. Het toezicht op bedrijven zonder AEO-certificaat zal op de klassieke manier blijven worden uitgeoefend. Ook voor deze bedrijven wordt echter het logistieke oponthoud enigszins beperkt, doordat modernere controlemiddelen worden ingezet.
Erkenning als AEO is gebaseerd op Europese regelgeving. Een AEO-certificaat is dan ook rechtsgeldig in de hele Europese Unie. Bovendien is een proces gaande waarbij de
8 Wijzigingsverordening nr. 648/2005 en wijzigingsverordening 1875/2006 9 In deze aangifte wordt pre-arrivel en pre-departure informatie verstrekt bij
binnenbrengen respectievelijk bij uitgaan (indien goederen bestemd zijn om het douanegebied van de Gemeenschap in te gaan respectievelijk te verlaten). Dit betreft voornamelijk niet-fiscale informatie. De fiscale informatie wordt pas gevraagd als de goederen daadwerkelijk onder een douaneregeling worden geplaatst. Dit is het geval bij “in het vrije verkeer brengen”, “bijzondere regelingen” (douanevervoer, opslag,
veiligheidsprogramma’s van de Europese Unie (AEO) en de Verenigde Staten (CTPAT10)
op elkaar worden afgestemd. Het AEO-certificaat kan worden aangevraagd in het land waar de onderneming haar hoofdboekhouding heeft, dan wel waar zij ten minste een deel van haar door het AEO-certificaat te dekken activiteiten uitvoert. Een onderneming van buiten de Europese Unie die op de Europese markt actief is, kan derhalve ook de AEO-certificering verkrijgen.
Het AEO-certificaat kan sinds 1 september 2007 worden aangevraagd en in 2008 zijn de eerste certificaten afgegeven. Momenteel zijn in heel Europa 91 AEO-certificaten
afgegeven, waarvan 20 in Nederland. Van alle afgegeven AEO-certificaten hebben 26 certificaten slechts betrekking op douanevereenvoudiging en drie op veiligheid. De overige 62 betreffen gecombineerde AEO-certificaten. Ondernemingen met een in Nederland verkregen AEO-status zijn onder meer Friesland Foods B.V., Hema B.V., en Koninklijke TNT Post B.V.11
Onderzoek naar het al langer bestaande Amerikaanse systeem, CTPAT, toonde aan dat de logistieke processen van de aldaar gecertificeerde ondernemingen aanzienlijk zijn verbeterd. Uit ondervraging bij Nederlandse bedrijven in september 200712, toen nog
geen AEO-certificaten waren afgegeven, kan worden geconcludeerd dat ook zij certificering belangrijk vinden en hier voordelen van verwachten. Voorzien wordt een belemmering in de internationale handel wanneer een onderneming niet in het bezit is van een certificaat, aangezien de certificering bedoeld is om het internationale
handelsverkeer doorzichtiger en veiliger te maken. Bovendien zal het AEO-certificaat ervoor zorgen dat andere marktpartijen meer vertrouwen krijgen in de gecertificeerde onderneming.
De AEO-statussen zullen met regelmaat worden gecontroleerd. Als gevolg hiervan kan het AEO-certificaat worden geschorst of ingetrokken wanneer de beheersing van de risico’s van een onderneming niet meer (voldoende) kan worden gegarandeerd, bij schending van het Douanerecht, als de interne controle niet langer voldoet, of indien de kwaliteit van de administratieve organisatie niet goed genoeg meer is. Gezien het belang dat ondernemingen hebben bij het verkrijgen én behouden van een AEO-certificaat, zullen zij zich inzetten om aan de voorwaarden te (blijven) voldoen. Om bijvoorbeeld aan het eerder genoemde vereiste van een “passende staat van dienst op het gebied van de naleving van de douanewetgeving” te kunnen voldoen, mag in de drie jaren voorafgaand aan de aanvraag geen ernstige overtreding van de Douanewetgeving zijn begaan. Dit geldt zowel voor het bedrijf dat de aanvraag indient als voor personen met
verantwoordelijkheid voor of zeggenschap over de aanvrager. Ook het bewijs van solvabiliteit moet betrekking hebben op de drie jaren voorafgaand aan de aanvraag. Dit bewijs geeft aan dat het bedrijf dat de aanvraag indient in een gezonde financiële situatie zit, waardoor het aan zijn verplichtingen kan voldoen. De derde voorwaarde, een
deugdelijke handels- (en vervoers-)administratie die passende douanecontroles mogelijk maakt, wordt onder meer vervuld wanneer een administratie wordt gevoerd die fysiek of elektronisch toegankelijk is voor de Douane, en werknemers zich bewust zijn van de noodzaak de Douane te informeren bij eventueel voorkomende problemen op
douanegebied.
Om aan genoemde voorwaarden te kunnen voldoen is het voor een onderneming derhalve van belang dat haar organisatie op orde is. Op deze manier kan zij tijdig
inspelen op kansen en eventuele risico’s die zich voordoen. Door een open communicatie met de Douane kunnen mogelijke (fiscale) problemen tijdig worden gemeld, en kan naar een oplossing worden gezocht. Hierdoor zal ingrijpen achteraf door de Douane veelal niet meer noodzakelijk zijn, maar zal voornamelijk vooraf worden afgestemd.
10 Customs and Trade Partnership against Terrorism
Fiscaal risicomanagement in andere belastinggebieden
Hoewel het fenomeen fiscaal risicomanagement in het Douanerecht een rijkere geschiedenis heeft, is ook in andere belastinggebieden een (maatschappelijke) verandering gaande.
Voor ondernemingen vormen belastingen een kostenpost. Hoewel de te betalen inkomsten- of vennootschapsbelasting (hierna: “belasting”) wordt berekend aan de hand van de behaalde winst, zijnde grofweg het verschil tussen de opbrengsten en de kosten, zien ondernemers de te betalen belasting voornamelijk als een onderdeel van deze kosten. Ook de aandeelhouders en andere belanghebbenden zijn voornamelijk geïnteresseerd in deze winst na belastingen. Dit leidt tot een belangrijk verschil in winstberekening. De winst op basis waarvan de door de onderneming te betalen belasting wordt berekend, zijnde de fiscale winst, is idealiter niet zo groot mogelijk. Immers, hoe groter deze winst, hoe meer belasting betaald zal moeten worden. En hoe meer belasting betaald moet worden, des te hoger de kosten zijn, en des te lager de winst na belastingen (in relatieve zin). Laatstgenoemde winst, of eigenlijk de winst zoals deze in de jaarrekening wordt verantwoord, zijnde de commerciële winst, is echter idealiter zo groot mogelijk. Goede winstcijfers zijn immers voor aandeelhouders en andere belanghebbenden een teken dat de onderneming financieel gezond is. Dit verschil in functie tussen de fiscale winst en de commerciële winst, leidt ertoe dat de waardering van activa en passiva ten behoeve van de fiscale balans op een geheel andere manier geschiedt dan ten behoeve van de commerciële balans. Het saldo van een bankrekening per 31 december van een jaar kan bijvoorbeeld maar op één manier worden vastgesteld. De waardering van – om maar een voorbeeld te noemen – een voorraad grondstoffen, echter, kan op verschillende manieren geschieden. Zo kan volgens de LiFo-13, FiFo-14 of
ijzeren voorraad15-methode worden gewaardeerd. De keuze voor een bepaald stelsel
heeft niet slechts invloed op de waardering van de voorraad, maar eveneens op de bepaling van de hoogte van de kostprijs van de omzet. Bij een stijging van de grondstofprijzen gedurende het jaar, zal de winst bij het LiFo-stelsel bijvoorbeeld lager zijn dan bij het FiFo-stelsel. Bij een daling van de grondstofprijzen zal zich juist het omgekeerde voordoen.
Voor de fiscale jaarwinstbepaling geldt de regel dat gehandeld dient te worden volgens goedkoopmansgebruik. Dit houdt in dat een ondernemer zich moet gedragen zoals een goed koopman zich redelijkerwijs ook zal gedragen. Op grond hiervan dient onder meer sprake te zijn van een bestendige gedragslijn. Daarom is het niet toegestaan om elk jaar een andere waarderingsmethode te gebruiken. Een eenmaal gekozen waarderingsstelsel dient derhalve in beginsel in de volgende jaren eveneens gehandhaafd te worden. Op deze manier wordt voorkomen dat de te betalen belasting ontdoken wordt. Door bijvoorbeeld ten behoeve van de fiscale winstbepaling het ene jaar het FiFo-stelsel te gebruiken en het andere jaar het LiFo-stelsel zou namelijk een discrepantie ontstaan tussen de voorraadwaardering ultimo jaar 1 en primo jaar 2. Hierdoor kan het voorkomen dat de inkoopwaarde van een gedeelte van de benutte voorraad meerdere malen als kostenpost in aanmerking wordt genomen, waardoor een gedeelte van de winst blijvend onbelast kan blijven. Dit is een ongewenste situatie. Een goed gekozen methode van voorraadwaardering kan echter wel bewerkstelligen dat de
13 Last in First out, een methode waarbij, onafhankelijk van de daadwerkelijke goederenstromen, de voorraad
wordt gewaardeerd alsof de grondstoffen die het laatst zijn ingekocht, als eerste worden benut.
14 First in First out, een methode waarbij, onafhankelijk van de daadwerkelijke goederenstromen, de voorraad
wordt gewaardeerd alsof de grondstoffen die het eerst zijn ingekocht, als eerste worden benut.
15 Een methode waarbij de voorraad standaard wordt gewaardeerd door middel van een norm-hoeveelheid (de
belastingbetaling uitgesteld wordt. Door bijvoorbeeld bij stijgende prijzen de LiFo-methode te hanteren, zal de winstneming gedeeltelijk uitgesteld kunnen worden.
De keuze voor een waarderingsmethode is, naast de regels van goed koopmansgebruik, afhankelijk van de wetgeving. Voorts is een en ander in besluiten vastgelegd, en is over een heel aantal zaken jurisprudentie verschenen. Dit is echter niet altijd het geval. Het standpunt van de belastingplichtige, dat blijkt uit de waarderingsmethode die hij in de aangifte verwerkt, wordt daardoor niet altijd gevolgd door de inspecteur. Zo kan de in de aangifte berekende belasting afwijken van hetgeen uit de door de Belastingdienst opgelegde aanslag volgt. De belastingplichtige dient dan mogelijk meer belasting te betalen dan in eerste instantie werd verondersteld. Dit geeft onzekerheid over de hoogte van de kosten (in de zin van te betalen belasting).
Een andere manier waarop onzekerheid ontstaat voor ondernemingen is het feit dat belastingwetten aan voortdurende verandering onderhevig zijn. Er is weliswaar bij invoering van een nieuwe dan wel gewijzigde wet veelal overgangsrecht van toepassing, toch kan dit niet altijd voorkomen dat een onderneming anders zou hebben gehandeld indien zij wist dat de nieuwe/gewijzigde wet zou worden ingevoerd. Zo kan tegenwoordig een herinvesteringsreserve worden toegepast over het stakingsmoment van een onderneming heen. Hierdoor kan de belastingheffing over de boekwinst die ontstaat bij het staken van een onderneming worden uitgesteld, indien de belastingplichtige een nieuwe onderneming start. Tot 1 januari 2008 was dit niet mogelijk. Een ondernemer die tegen het einde van 2007 zijn onderneming heeft gestaakt, en een nieuwe onderneming is begonnen, zou derhalve, had hij geweten dat deze nieuwe regeling van toepassing zou worden, het stakingsmoment van zijn oude onderneming wellicht hebben uitgesteld tot na 1 januari 2008.
Verder kan onzekerheid ontstaan doordat onduidelijk is hoe de wet dient te worden toegepast, bijvoorbeeld indien een wetswijziging is doorgevoerd. Maar ook bij langer bestaande wetgeving, zoals bij de regels omtrent arbeidsrelatie en de fictieve dienstbetrekking in de loonbelasting, is niet altijd helder wat de wetgever bedoeld heeft. Doordat nog onvoldoende of geen jurisprudentie bestaat omtrent de (gewijzigde) wet, is niet altijd bekend hoe bepaalde regels moeten worden uitgelegd.
Ten slotte is een oorzaak van onzekerheid bij bedrijven te vinden in de advisering door de belastingadviseur. Scherpe adviezen, waarbij langs de grenzen van de wet wordt gebalanceerd, kunnen onrealistische verwachtingen creëren, waarbij grote fiscale risico’s ontstaan.
Het managen van al deze vormen van onzekerheid is een steeds relevanter aspect aan het worden. Waar de fiscale afdeling van een onderneming zich voorheen voornamelijk bezighield met het minimaliseren van het effectieve belastingpercentage, worden de belastingrisico’s tegenwoordig gezien als een belangrijk aspect van het totale risicomanagement binnen een onderneming. Hierbij is een verschuiving waar te nemen, waarbij niet slechts de fiscale medewerkers zich bezighouden met de belastingen, maar eveneens de directie en het management. Alleen doordat de fiscale risico’s bedrijfsbreed relevantie krijgen, kunnen deze risico’s worden overzien.
Een methode om de fiscale risico’s te verminderen is het sluiten van convenanten met de Belastingdienst (hierop wordt uitgebreider ingegaan in hoofdstuk 7). Hierdoor maakt de traditionele rolverdeling, waarbij de belastingplichtige – met behulp van zijn adviseur – de aangifte invult en indient, en de Belastingdienst deze beoordeelt en zo nodig
corrigeert, plaats voor een nieuwe relatie tussen belastingplichtige en Belastingdienst. Een relatie waarbinnen steeds meer sprake is van samenwerking in plaats van
In de praktijk komt het regelmatig voor dat (indien niet eenvoudig vooraf
overeenstemming wordt bereikt) de belastingplichtige genoodzaakt is, dan wel door de Belastingdienst verzocht wordt, zijn standpunt in de aangifte in te nemen. Uit de
vervolgens opgelegde aanslag zal dan blijken of de Belastingdienst zijn standpunt volgt, dan wel een hiervan afwijkend standpunt inneemt. Gezien de onzekerheid die hierdoor ontstaat, is het voor een belastingplichtige gunstig om een convenant te sluiten waardoor de Belastingdienst verplicht wordt te reageren op het in te nemen standpunt.
In een dergelijk convenant kunnen zodoende afspraken gemaakt worden omtrent standpuntbepalingen. In het (aan het begin van dit hoofdstuk aangehaalde) voorbeeld van voorraadwaardering kan bijvoorbeeld worden afgestemd dat in een bepaalde situatie de ijzeren voorraad-methode gehanteerd dient te worden of dat aanpassing van de ijzeren prijs voor het betreffende voorraadbestanddeel aan de lagere marktprijs gerechtvaardigd is.
Omdat het sluiten van een handhavingsconvenant met de Belastingdienst zekerheid biedt voor de belastingplichtige, doordat alle fiscale verplichtingen worden vastgelegd, is een dergelijk convenant een belangrijke methode voor het beheersen van fiscale risico’s. Echter, niet alleen ten behoeve van de relatie met de Belastingdienst, eveneens in het kader van de welgezindheid van aandeelhouders en andere belanghebbenden is het voor een onderneming relevant zijn fiscale risico’s te kennen en hierop in te kunnen spelen. Belanghebbenden verwachten van een onderneming een zekere mate van transparantie, zodat ook voor hen de (fiscale) risico’s duidelijk zijn. Op deze behoefte aan fiscaal
Reactie van accountants, belastingadviseurs en Belastingdienst op
fiscaal risicomanagement
Een kleine greep uit de teksten op de websites van een aantal grote accountants- en belastingadvieskantoren levert het volgende op.
Zonder stevig fundament zakt elk bouwwerk in elkaar. Uw administratieve organisatie en interne controle (AO/IC) vormen het fundament van goed ondernemerschap. Sterker: zonder goede AO/IC kan geen enkele organisatie goed functioneren. Risk management, transparantie, compliance, corporate governance, Sarbanes-Oxley en de commissie Tabaksblat zijn inmiddels vertrouwde begrippen voor ondernemers. Maar als u dat in praktijk wilt brengen waar begint u dan?16
De impact van wetgeving zoals Sarbanes-Oxley en Tabaksblat overheerst op dit moment de agenda van veel CFO’s. Wat is de prijs van 'in control' zijn? Waren we vroeger dan niet 'in control'?17
Laat uw fiscale functie in uw voordeel werken*
Het integreren van fiscale processen in uw bedrijfsadministratie is van belang. Nu meer dan ooit. Ontwikkelingen rondom fiscaliteit volgen elkaar in een snel tempo op. Daarbij valt te denken aan de invoering van Horizontaal Toezicht, Corporate Governance, nieuwe fiscale boekhoudregels en Wet toezicht financiële verslaggeving. Toezichthouders richten zich meer op de fiscale processen en de borging van fiscaliteit in de risicobeheersing- en controlesystemen van de onderneming. De groep Tax Function Effectiveness (TFE) van PricewaterhouseCoopers ondersteunt u graag bij het inrichten van een optimale fiscale functie. Onze specifiek voor fiscale procesinrichting ontwikkelende methodologie kan leiden tot efficiëntie, kwaliteit van fiscale data, geringere risico’s, optimale organisatiestructuur, betere planningsmogelijkheden en uiteindelijk tot vermindering van kosten voor compliance en controle.18
Allemaal spelen de accountants- en belastingadvieskantoren in op de onzekerheid bij ondernemers door de maatschappelijke veranderingen en toegenomen wet- en
regelgeving. Ieder kantoor biedt zijn diensten aan om ondernemingen te ondersteunen bij het fiscaal “in control” komen en blijven. En de business universiteit Nyenrode heeft aan zijn opleidingenpakket het programma tax assurance provider toegevoegd.
Figuur 1.19
Uit een wereldwijd onderzoek van Ernst & Young in 2004 onder meer dan 350 fiscale medewerkers van grote ondernemingen is gebleken dat een ruime meerderheid van 70% van deze medewerkers van mening zijn dat fiscaal risicomanagement essentieel is bij het instandhouden van de algehele reputatie van hun onderneming. Ook hun eigen beoordeling is vaak hierop gebaseerd. Driekwart van de respondenten gaf aan dat fiscaal risico een relevanter aspect hierbij is dan zaken als het effectieve belastingpercentage en invloed van de belastingen op de kasstromen. Zie hiertoe ook figuur 1.
16 http://www.ey.nl/?pag=2023 17 www.deloitte.nl
18 www.pwc.nl
Moeilijk aspect bij de versterkte aandacht voor fiscaal risicomanagement is het feit dat, hoewel de taken van de fiscale afdeling groter en belangrijker zijn geworden, vaak geen of weinig extra financiële middelen hiervoor beschikbaar zijn. Zo geeft in het hiervoor genoemde onderzoek slechts 15% van de deelnemers aan dat zij verwachten dat hun budget zal stijgen door de gestegen vraag om fiscaal risicomanagement.
Om het fiscale risico van een onderneming te kunnen managen, wordt veelal gebruik gemaakt van een tax control framework. Een dergelijk raamwerk is een onderdeel van het internal control framework20. Aangezien alle ondernemingen verschillend zijn, ziet dit
kader ten behoeve van de beheersbaarheid van de onderneming er voor elk bedrijf anders uit. Derhalve is geen standaard te geven voor het control framework en bestaan er geen minimumeisen waaraan moet worden voldaan.
Internal control framework
In zowel de Sox-wetgeving21 als in de Code Tabaksblat22 is geregeld dat het
ondernemingsbestuur door middel van een “in control statement” verklaart dat de
financiële rapportage, en met name het proces waarmee deze rapportage tot stand komt, op orde is. Dit statement kan worden afgegeven op basis van het internal contol
framework. In de praktijk wordt als internal control framework veelal het model gehanteerd dat is opgesteld door het Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission23 (hierna: “COSO”). Zie figuur 2. Dit model, het internal control –
integrated framework, wordt door de Commissie Tabaksblat in haar code genoemd als voorbeeld van een raamwerk dat door het bestuur van een onderneming kan worden gebruik bij de evaluatie van het risicomanagementsysteem. Belangrijke basis van het COSO-model zijn de binnen de onderneming aanwezige bedrijfsprocessen.
Figuur 2.24
Het COSO-model heeft tot doel de onderneming zodanig in te richten dat haar risico’s op een effectieve en efficiënte manier kunnen worden beheerst (operations). Daarnaast is beoogd de financiële rapportage betrouwbaar te doen zijn (reporting). Ten slotte dient de naleving van de van toepassing zijnde wet en regelgeving zo goed mogelijk te worden gewaarborgd (compliance). Voor het behalen van genoemde doelen beschrijft het COSO vijf componenten. Het eerste component is “control environment”, inhoudende de houding van de organisatie. Deze component wordt beïnvloed door factoren als integriteit, ethiek en opvattingen van het management. Dit is de basis voor de vier andere componenten, zijnde identificatie en analyse van de relevante risico’s (risk assessment), het beleid en de (controle-)procedures (control activities), informatie en communicatie, zowel intern als extern (information and communication), en toezicht houden op het interne controle-systeem (monitoring).
20 Ook wel ‘business control framework’ genoemd. 21 SOx artikel 302 en 404.
22 Code Tabaksblat, artikelen 1 en 2.1 en best practice bepaling 2.1.4.
23 Een organisatie die zich onder meer bezighoudt met het verbeteren van de kwaliteit
van financiële rapportage door middel van interne controle en deugdelijk ondernemingsbestuur.
Tax control framework
Zoals het internal control framework veelal gebaseerd wordt op het COSO-model, zo wordt voor de beoordeling van het tax control framework vaak het conceptuele model van Simons25 gebruikt. Zoals de naam van dit model, “levers of control”, al aangeeft,
wordt gebruik gemaakt van vier “hefbomen”, zoals te zien is in figuur 3. Figuur 3.26
Het model draait om compliance, het handelen volgens de geldende (fiscale) wet- en regelgeving. De mate waarin dit gebeurt is afhankelijk van de cultuur en kennis binnen de onderneming (de beliefs systems en de boundary systems) en een aanpassing van systemen (de diagnostic control systems en de interactive control systems). De beliefs systems, zijnde de kernwaarden, de visie van een onderneming, en de boundary systems, zijnde de gedragscodes en richtlijnen, geven een kader aan, waarbij de boundary systems een concretisering zijn van de beliefs systems. De diagnostic control systems en de interactive control systems moeten eraan bijdragen dat de waarden en normen worden gehandhaafd. Dit door middel van waarderingsstandaards (diagnostic control systems) en beheersing van niet routinematige processen (interactive control systems). Een onderneming die “in control” is, zal ondanks onzekerheden haar kernwaarden weten te handhaven.
Het tax control framework helpt ondernemingen fiscale risico’s te beheersen. Dit is van belang voor de relatie met zowel aandeelhouders en andere partijen die een financieel belang hebben in de onderneming als met de Belastingdienst. Voor externe partijen is veelal van belang dat de onderneming zogenoemd transparant is. Dit wil zeggen dat belanghebbenden buiten de organisatie inzicht hebben in de (fiscale) risico’s en op wat voor manier met deze risico’s wordt omgegaan. Hierna wordt eerst ingegaan op de manier waarop accountants- en belastingadvieskantoren inspelen op de toegenomen aandacht voor fiscaal risicomanagement en de ontwikkeling van het tax control framework. Daarna komt de rol die de Belastingdienst hierin speelt aan de orde.
25 R. Simons, Levers of control: how managers use innovative control systems to drive
strategic renewal, 1995
26 Bron: Notitie Tax Control Framework, van risicogericht naar “in control”: het werk
Accountants- en belastingadvieskantoren
Hoewel niet alle kantoren de term tax control framework hanteren, en af en toe gebruik wordt gemaakt van een eigen uitdrukking, wordt in het hiernavolgende getracht
consequent over tax control framework te spreken.
Een tax control framework dient zich te richten op alle processen binnen de onderneming en op elk belastingmiddel. Niet alleen de risico’s op het gebied van de
vennootschapsbelasting, ook de fiscale processen in bijvoorbeeld de omzetbelasting en loonbelasting zijn derhalve relevant.
Het implementeren van een tax control framework in een onderneming, wordt veelal gerealiseerd door de fiscale afdeling, bijgestaan door de externe accountant en
belastingadviseur. Deze kennen namelijk hun cliënt, en zijn om te beginnen op de hoogte van de fiscale “strategie” van een onderneming. Met andere woorden: de
belastingadviseur weet idealiter in hoeverre een onderneming tracht te voldoen aan de fiscale wet- en regelgeving, welke ethische standaard wordt gehanteerd en van welke mate van integriteit sprake is. Zo kan een onderneming, koste wat het kost, trachten tot een zo laag mogelijk effectief belastingpercentage te komen. Een heel andere doelstelling zou daarentegen zijn om, in het kader van maatschappelijk verantwoord ondernemen, bewust te zijn van de noodzaak van belastingheffing.
In het kader van de binnen de onderneming gehanteerde fiscale strategie dient fiscaal risicomanagement plaats te vinden. Door te analyseren waarom bepaalde fiscale risico’s zich voordoen, en deze te toetsen aan de fiscale strategie, kunnen deze risico’s worden beheerst. Een ander belangrijk aspect van fiscaal risicomanagement is het inzichtelijk maken van de fiscale positie voor externe partijen.
Om hun cliënten van dienst te kunnen zijn bij het fiscale risicomanagement, hebben veel (grote) accountants- en belastingadvieskantoren “tax control-programma’s” ontwikkeld. Zo heeft Deloitte27 het over “move tax forward”, waarbij zij aangeeft dat de “tax functie”
van organisaties een centrale rol heeft gekregen. Hierbij wordt gewezen op de nieuwe mogelijkheden van de technologie en de toegenomen belangstelling voor corporate governance. Er wordt veelvuldig gesproken over het effectief, efficiënt en transparant nemen van beslissingen. KPMG Meijburg & Co28 biedt haar cliënten eenvoudigweg aan te
assisteren bij het opzetten van een tax control framework voor de onderneming en het verder ontwikkelen hiervan. Ook het overleg met de Belastingdienst in verband met het afsluiten van een handhavingsconvenant, in het kader van horizontaal toezicht, wil zij begeleiden. PWC29 hanteert de term “tax function effectiveness” en stuurt erop aan dat
de aanscherping van de fiscale regelgeving juist tot voordelen kan leiden voor
ondernemingen. Zo spreekt zij onder meer over efficiëntie, kwaliteit van fiscale data en vermindering van kosten voor compliance en controle. Ernst & Young30, ten slotte, stelt
dat zij wereldwijd al lange tijd ondernemingen adviseert en ondersteunt op het gebied van corporate governance. Deze ervaring kan worden toegepast bij de dienstverlening aan haar cliënten. Bovendien heeft Ernst & Young scans ontwikkeld, zodat een
onderneming kan beoordelen in hoeverre aan de corporate governance-regels wordt voldaan. Kortom, veel verschillende benaderingswijzen, maar elk kantoor tracht in te spelen op de wijzigingen in wet- en regelgeving en maatschappelijke opvattingen, en op de hierdoor ontstane wens van en verplichting voor ondernemingen om hun fiscale risico’s te kennen en te beheersen.
De Belastingdienst
Niet alleen accountants en belastingadviseurs, ook de Belastingdienst speelt in op het feit dat fiscaal risicomanagement steeds belangrijker wordt voor ondernemingen. Dit is voornamelijk te merken aan de opkomst van horizontaal toezicht. Zo sluit de Belastingdienst alleen handhavingsconvenanten met bedrijven die hun tax control framework op orde hebben. In een dergelijk handhavingsconvenant wordt tussen
belastingplichtige en Belastingdienst vastgelegd op welke manier en met welke regelmaat het toezicht door de Belastingdienst zal plaatsvinden. De Belastingdienst legt hiermee een groot deel van de verantwoordelijkheid bij de belastingplichtige neer. Dit kan alleen indien er voldoende vertrouwen is tussen beide partijen. Wanneer de Belastingdienst echter geen controles meer uit zou voeren, vergroot dit de kans dat de verleiding voor de belastingplichtige zo groot wordt dat deze dit vertrouwen zal beschamen. Indien
anderszijds de Belastingdienst met grote regelmaat de belastingplichtige controleert, kan eveneens geen goede basis voor vertrouwen ontstaan. Er is dan eerder sprake van een vermoeden van wantrouwen. Andersom geldt dat de Belastingdienst een
belastingplichtige die regelmatig een belastingwet heeft overtreden niet snel zal
vertrouwen. Een belastingplichtige die zijn tax control framework goed op orde heeft, kan daarentegen wél op dit vertrouwen rekenen. Gezien de voordelen die aan een
handhavingsconvenant met de Belastingdienst kleven, is het voor belastingplichtigen van belang om fiscaal “in control” te zijn.
Naast het feit dat een tax control framework de belastingplichtige kan helpen om fiscaal “in control” te geraken, heeft een dergelijk fiscaal raamwerk nog een functie. Doordat de belastingplichtige zich dankzij het control framework continu bewust is van de fiscaal relevante risico’s, kan zij deze zonodig ook actief kenbaar maken aan de Belastingdienst. Ook voor de belastingplichtige is dit van belang, aangezien op deze manier bij voorbaat reeds afgesproken wordt hoe met een voorkomend risico om te gaan. Hierdoor zal de onderneming niet achteraf voor verrassingen komen te staan. De Belastingdienst zal op zijn beurt de belastingplichtige vertrouwen geven door eveneens transparant te zijn. Deze transparantie bestaat bijvoorbeeld in het kenbaar maken van de reden voor controle of het stellen van vragen, en in het inzichtelijk maken van de totstandkoming van beslissingen.
Naast de gebruikelijke, weliswaar verminderde, controles die ondernemingen met een tax control framework krijgen, zal de Belastingdienst zo nu en dan de werking van het tax control framework zelf aan een controle onderwerpen. Dit raamwerk moet immers in voldoende mate vertrouwen kunnen bieden. Maar zelfs een goed werkend
controleraamwerk zal niet kunnen bewerkstelligen dat alle fiscale risico’s tijdig en volledig worden ontdekt. Hoewel nog te weinig ervaring is opgedaan met tax control frameworks om hierover concrete uitspraken te kunnen doen, kan waarschijnlijk ook bij
Horizontaal toezicht
Meer en meer wordt beseft dat de bereidheid van belastingplichtigen tot het nakomen van wet- en regelgeving kan worden beïnvloed door de houding van de Belastingdienst ten opzichte van belastingplichtigen. Gezien het belang van de staat, en daarmee van de Belastingdienst, bij nakoming van fiscale wet- en regelgeving, is het daarom relevant dat de Belastingdienst de belastingplichtige met respect behandelt en zorgdraagt voor correcte dienstverlening.
Door middel van verticaal toezicht kan dit respect en de genoemde dienstverlening niet tot zijn recht komen. Doordat pas achteraf gecontroleerd wordt, dient een belastingplichtige jarenlang rekening te houden met de mogelijkheid dat hij met behoorlijke kostenposten wordt geconfronteerd. Dit is mogelijk omdat een naheffings-/ navorderingsaanslag een aantal jaren na het jaar waarop de na te heffen/na te vorderen belasting betrekking heeft nog kan worden opgelegd31. Dit zorgt voor veel onzekerheid
bij belastingplichtigen. Met het invoeren van horizontaal toezicht is onder meer beoogd deze onzekerheid voor bedrijven te verminderen.
Doordat de standpunten van belastingplichtige en inspecteur van elkaar afwijken, maar tegelijkertijd beiden pleitbaar kunnen zijn, is onderling overleg nodig om tot overeenstemming te komen. Deze standpunten kunnen, zoals hiervoor in hoofdstuk 5 ook omschreven, waarderingsvraagstukken betreffen, maar ook het tempo van afschrijven kan aan de orde zijn of de interpretatie van bijvoorbeeld het begrip “woonplaats”.
Een eerste stap in de ontwikkeling van horizontaal toezicht kan worden gezien in de fiscale compromissen (vaststellingsovereenkomsten), die reeds lange tijd tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst worden gesloten
Volgens de Hoge Raad32 is sprake van een compromis indien een inspecteur en een
belastingplichtige een overeenkomst hebben gesloten waarbij zij – zoals het in het ontwerpartikel 7.15.1 van het Nieuw Burgerlijk Wetboek is verwoord – ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen partijen rechtens geldt, een vaststelling aanvaarden, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken. Beide partijen zijn aan het compromis
gebonden, tenzij het zozeer contra legem is dat op nakoming hiervan niet mag worden gerekend.
Naar aanleiding van de Vinkenslag-affaire33 is een onderzoek gedaan naar dergelijke
fiscale compromissen. Aangezien de meeste belastingplichtigen in Nederland – zowel natuurlijke personen als rechtspersonen – voldoen aan de regels die op hen van toepassing zijn inzake het belastingrecht, is het, op grond van het beginsel van
rechtsgelijkheid, niet aanvaardbaar dat bepaalde (groepen) belastingplichtigen zich aan hun wettelijke verplichtingen onttrekken door het maken van afspraken met de
Belastingdienst. Maatschappelijk wordt het ontduiken van belastingheffing, maar ook het ontwijken hiervan, steeds minder geaccepteerd. Compromissen in strijd met de wet- en regelgeving dienen daarom te worden aangepakt. Anderzijds zijn compromissen die niet contra legem zijn een uiting van vertrouwen tussen de belastingplichtige en de
Belastingdienst. Belastingplichtigen zullen het vertrouwen van de Belastingdienst immers beschamen indien zij zich bezig zouden houden met fiscale grensverkenning. Andersom
31 Hierbij dient aangetekend te worden dat bij navordering het nieuw feit-vereiste geldt. 32 HR 25 november 1992, nr. 28 717
33 In 2004 is in de media veel aandacht besteed aan de afspraken die gemaakt werden
zal de Belastingdienst het vertrouwen schaden van belastingplichtigen indien hij zich schuldig zou maken aan détournement de pouvoir34.
Een andere situatie waarbij belastingplichtige en Belastingdienst steeds meer naar elkaar toe komen, is bij het toepassen van mediation. Zonder mediation kan een
standpuntverschil tussen belastingplichtige en Belastingdienst uitmonden in een slepend proces. Een door de belastingplichtige ingevulde aangifte die niet gevolgd wordt door de inspecteur resulteert immers veelal in een bezwaarprocedure, waaruit eventueel een beroepsprocedure voortvloeit. Voordat hierin door de (hoogste) rechterlijke macht een definitieve beslissing is genomen, zijn vaak jaren verstreken. Het geschil kan
eenvoudiger en goedkoper worden opgelost door middel van mediation. Bij mediation trachten de Belastingdienst en de belastingplichtige op vrijwillige basis samen het geschil op te lossen. Hierbij worden zij begeleid door een onafhankelijke, speciaal daartoe
opgeleide mediator. De partijen gaan een inspanningsverplichting met elkaar aan. Zij zijn echter niet verplicht om tot een oplossing te komen. En als wel overeenstemming wordt bereikt, dan komt dit vanuit partijen zelf. De mediator zal derhalve geen beslissing nemen.
Een klassiek voorbeeld ter demonstratie van mediation gaat over twee kinderen die vechten om één sinaasappel. Totdat iemand anders erbij komt en aan beide vraagt waaróm ze zo graag de sinaasappel willen. Dan blijkt dat de één de schil nodig heeft als ingrediënt voor een recept en de ander het vruchtvlees. De uitkomst laat zich raden. Uiteraard is de (fiscale) praktijk altijd weerbarstiger dan een dergelijk eenvoudig voorbeeld, maar het demonstreert wel op eenvoudige wijze waar het bij mediation om gaat.35
In 2004 is een proef met mediation gestart in vier belastingregio’s. Bij deze proef hebben 75 mediations plaatsgevonden. 80% hiervan heeft tot overeenstemming tussen partijen geleid, waarbij het mediation-proces gemiddeld zeven weken in beslag nam.
In zijn brief van 3 juni 200436 aan de Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris van
Financiën aangekondigd dat het handhavingsbeleid van de Belastingdienst meer gericht moet worden op horizontaal toezicht. Deze beleidswijziging wordt mede onderbouwd met een verwijzing naar het rapport “De toekomst van de nationale rechtsstaat”, dat de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid op 29 oktober 2002 aan de regering heeft gezonden. In dit rapport wordt onder meer een beschrijving gegeven van de horizontalisering van de Nederlandse staat. De horizontalisering wordt in het rapport in één adem genoemd met de voortgaande vervlechting tussen overheid en
maatschappelijke organisaties. Dit gegeven, dat overheid en burgers meer op één lijn komen te liggen, dient volgens de Staatssecretaris te worden doorgetrokken in de omgang tussen Belastingdienst en belastingplichtige. Op 8 april 200537 heeft de
Staatssecretaris een vervolgbrief naar de Tweede Kamer gestuurd, waarin hij onder meer kenbaar maakt dat mediation is toegevoegd als beleidsinstrument van de
Belastingdienst.
Bovendien wordt de Tweede Kamer geïnformeerd over de stand van zaken met
betrekking tot horizontaal toezicht. Hierbij wordt een onderscheid gemaakt tussen zeer grote ondernemingen38, midden- en kleinbedrijf en particulieren. Met de zeer grote
ondernemingen wenst de Belastingdienst individuele handhavingsconvenanten te sluiten. Een dergelijk convenant dient niet contra legem te zijn.
34 Hiervan is sprake indien de Belastingdienst misbruik maakt van zijn bevoegdheid. 35 Uit: Mediation; voorkómen of vóórkomen, Mr. R.J.C. Dautzenberg.
36 DGB2004-3005. 37 DGB2005-01109.
38 Ruim 1500 ondernemingen in Nederland, die vanwege hun omvangrijke en complexe,
