U IT H E T B U IT E N L A N D
H E T A C C OU N TAN TSBERO EP IN BELGIË W E T T E L IJK GEREGELD door D rs L. ]. M . R oozen
1. G eschiedenis.
In het Belgisch S ta atsb lad van 2 Septem ber 1953 is afgekondigd de „ W e t van 22 Juli 1953 houdende oprichting van een Instituut der Be drijfsrevisoren”.
Reeds eerder —■ o.a. in 1939 en 1945 -— w erd hiertoe in parlem entaire kringen initiatief genom en. D oor de laatste w ereldoorlog en zijn nasleep w erd de behandeling echter verschoven.
V ervolgens stelde een in 1946 gevorm de Staatscom m issie een V o o r ontw erp van W e t samen, op basis w aarv an de R egering op 3 Decem ber
1947 bij de Kam er van V olksvertegenw oordigers een geheel nieuw w ets ontw erp indiende. L aatstgenoem d ontw erp, alsm ede de M em orie van T oelichting daarop, w erden destijds volledig in dit m aandblad opge nom en 1).
D e M . v. T . noem t als strekking van de w et het beschikken over een onafhankelijk Bedrijfsrevisorencorps:
a. „ter verzekering van de doelm atigheid van de structuur-hervorm ingen, die binnenkort het voorw erp van een w etsontw erp zullen uitm aken”. b. „als v oorafgaande v oorw aarde voor iedere hervorm ing van de w et geving op de H andelsvennootschappen, in de betekenis van een doel m atiger bescherm ing van de sp aa rd ers” 2 ).
H et op gang brengen van het Instituut w erd in de M . v. T . geken schetst als het „vertrekken van het n u lp u n t” .
D e zgn. K oningskw estie heeft tot tw eem aal toe geleid tot ontbinding van het parlem ent, w aard o o r de behandeling ook van dit ontw erp en enkele tegen-ontw erpen w erd afgebroken.
N a het herstel van de politieke ru st w erden opnieuw twee nieuwe initiatiefontw erpen (nl. van de kam erleden W illo t en L eburton) inge diend. D it u itgangspunt leidde op 22 N ovem ber 1951 to t de aannem ing van een w ettekst door de K am er van V olksvertegenw oordigers en voor legging dezer tekst aan de S e n a a t
N u begon de ellende pas goed. E en hevig verzet rees van de zijde van de leiders der ondernem ingen. H e t in M a a rt 1951 opgerichte „C om ité voor de V erdediging van de V rije O ndernem ing” dru k te zich in een open baar geschrift op de volgende krasse wijze uit.
... deze nieuw e politiem annen en rechercheurs, bekleed met écht inquisitoriale m acht om, voor rekening van gelijk welke dirigis tische of and ere regering, de particuliere en persoonlijke aangelegen heden van zakenm ensen te gaan doorsnuffelen.”
W a t w as er dan wel gebeurd en welke bepalingen uit het door de Kamer aangenom en ontw erp hielden een zodanige bedreiging van de ondernem ingsvrijheid in, d a t zulk een grof geschut in stelling m oest w o r den gebracht?
W ij w ijzen er allereerst op, dat inm iddels de zg. structuurhervorm in gen, w aarvan in de M . v. T . van 3 D ecem ber 1947 sprake w as, h aa r
1 ) Jaargang 1948, Nos. 4 en 5.
w ettelijk beslag hadden gekregen, nl. in de W e t van 20 Septem ber 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven. D eze w et voorziet in de op richting, binnen een ondernem ing, van een O ndernem ingsraad, w aarin ook vertegenw oordigers van de w erknem ers zitting hebben en die o.m. tot taak heeft, jaarlijks kennis te nem en van, door het ondernem ingshoofd te verstrekken, schriftelijke „inlichtingen, verslagen en bescheiden, die de O n dernem ingsraad kunnen voorlichten over de bedrijfsuitkom sten van de ondernem ing”.
Bij K.B. van 27 N ovem ber 1950 zijn deze gegevens n ad e r gepreciseerd; zij om vatten een globale balans, de bedrijfsuitkom sten, de gang van zaken en het rendem ent, de invloed van de variaties der globale kostenbestand- delen op de resultaten (alleen laatstgenoem de gegevens mogen in per centages w orden verm eld), een vergelijking der resultaten met tw ee voor afg aan d e jaren en een verklaring van de verschillen, het directieverslag en de jaarrekening voor de aandeelhouders resp. andere statu taire of soortgelijke stukken.
V o o rw aar geen kleinigheid!
V o o rts kunnen de door de arbeiders benoem de leden van de O n d e r nem ingsraad verlangen, d at „de m edegedeelde verslagen en bescheiden juist en volledig (w o rd en ) verklaard door een beëdigd revisor” . „D e revisor w o rd t aangew ezen door de O ndern em in g sraad ” (dus door de R aad in zijn geheel). A ldus de W e t houdende organisatie van het b e drijfsleven.
O ver de betekenis van deze W e t •— casus belli der uiterste politieke richtingen — kunnen wij kort zijn: zij sta a t bij dit onderw erp (de w ette lijke regeling van het openbaar accountantsberoep) geheel buiten discus sie. W ij volstaan met op te m erken, dat het scheppen van een specifieke functie voor de openbare accountant, op zichzelf niets bijzonders is. Z o als partijen bij een civielrechtelijke overeenkom st of bij statu ten van een vereniging of vennootschap, een functie voor een openbaar accountant kunnen scheppen, zo kan de w etgever dit ook. W ij noem en in dit verband de krachtens de C om panies-A ct verplichte accountantscontrole voor publieke vennootschappen in E ngeland en, w at ons land betreft, de P en sioen- en Spaarfondsenw et. D ergelijke w e tten beïnvloeden op geen enkele wijze de algem ene functie van de openbaar accountant, die zich voor het geven van zijn onpartijdig oordeel betreffende alle vraagstukken, die op het terrein van zijn deskundigheid liggen, in het m aatschappelijk verkeer ter beschikking houdt.
D e grote fout echter, w elke in België bij de totstandkom ing van de w ettelijke regeling van het accountantsberoep is gem aakt, is deze, d a t men heeft gem eend, de functie (m aatschappelijke p laats) resp. de taak (d e w erkzaam heden) van de accountant in deze w ettelijke regeling te moeten (en te kunnen!) omschrijven. D it is reeds het geval met het w ets ontw erp 1947 en mogelijk ook in eerdere ontw erpen.
In artikel 10 van het w etsontw erp 1947 luidt die om schrijving:
credietw aardigheid, hun rendem ent en het door hen gelopen risico, als 3) van de op hen toepasselijke w e tte n .”
M en v ra ag t zich na lezing van dit artikel af, w a t er de bedoeling van is. H et bevat meer een omschrijving van een interne ta a k (die ook door an deren verricht kan w orden met nam e door de chef-boekhouder) dan een omschrijving van een functie. D e M . v. T . zw ijgt in alle talen over de betekenis van het artikel.
In het door de Kamer goedgekeurde ontw erp (1951) wijkt de om schrij ving (in art. 3) aanzienlijk a f van die van 1947:
„H et am bt van revisor b estaat in het vervullen, onder zijn per soonlijke verantw oordelijkheid, van alle opdrachten die ten doel hebben de rekeningen der ondernem ingen n a te zien en de juistheid en de echtheid er van te w aarm erken.
D e revisor mag, zonder verplaatsing, inzage nem en van de boe ken, de briefw isseling, de processen-verbaal en in het algem een van alle schrifturen der ondernem ing w a ar hij zijn functie moet uit oefenen.”
D e eerste alinea van deze omschrijving is beter, zij houdt tenm inste een functiebepaling in („am bt ... vervullen van opdrachten ... persoon lijke verantw oordelijkheid ... w aarm erk en ” ). Zij is ten onrechte be p erkt tot die t.b.v. de ondernem ingen: afgezien hiervan zouden wij met de omschrijving kunnen instem men, indien zij was gebleven buiten d e wet
( zij had bv. opgenom en kunnen w orden in de M . v. T .) .
Bedenkelijker is de tw eede alinea, w aarin sprake is van een bevoegd heid van de accountant. D it bren g t ons het felle protest van het Comité voor de V rije O ndernem ing in herinnering! O ok van de k an t van de accountant rijst echter bezw aar. D e beoefenaar van een vrij beroep heeft geen w ettelijke bevoegdheid van node. Hij dient zelf te bepalen, welke w erkzaam heden hij moet verrichten om to t een verantw oorde uitspraak (zijn „verklaring") te komen. E n hij heeft steeds de vrijheid zich terug te trekken, indien hem daarbij een belangrijke belem m ering in de weg w o rd t gelegd.
W ij stellen dit zo nadrukkelijk, om dat de bevoegdheidsom schrijving in de definitieve w ettekst (art. 3) is g ehandhaafd, erger nog: ■— daarin met zoveel w oorden is gekoppeld aan de W e t houdende organisatie van het bedrijfsleven (overigens is de oude tekst van 1946 daarin vrijwel gelijk luidend teru g g ek eerd ):
... W o r d t hij krachtens par. 3 van artikel 15, b, 2e, der w et van 20 Septem ber 1948 houdende organisatie van het bedrijfsleven
met een opdracht belast, dan mag (wij cursiveren) de revisor, zon der verplaatsing, en binnen de perken van zijn opdracht, inzage nem en van de boeken (enz. verg. art. 3 van het ontw erp van de K a m e r).”
Als men dit leest w rijft men zich toch wel even de ogen uit en men v raag t zich af, of de tw ee politieke richtingen, die in de strijd om de m aat schappelijke „structuurw ijzigingen” tegenover elkander tev eld e sta an , h aar
m eningsverschillen, toen de W e t houdende organisatie van het bedrijfs leven eenm aal w as tot stan d gekomen, verder op de rug van de openbare accountants hebben uitgevochten. M en kan niet ontkom en aan de indruk, d at deze partijen hebben getracht, via de functie-om schrijving in de W e t houdende oprichting van een Instituut van Bedrijfsrevisoren, de practische
uitw erking van de W e t houdende organisatie van het bedrijfsleven zo veel mogelijk te versterken resp. te verzw akken, al n a a r gelang haar appreciatie of verw erping van een wettelijke bedrijfsorganisatie.
H et tragische daarbij is, d at het Comité voor de V rije O ndernem ing, d a t zich ten doel heeft gesteld de verdediging van de vrijheid van h an delen binnen de ondernem ing, heeft toegelaten, ja zelfs heeft bevorderd, d at de Belgische accountant formeel wettelijke bevoegdheden heeft ge kregen, als w are hij een overheidsdienaar of de „aangestelde” van een groep arbeiders.
O verigens sta a t het wel vast, d at deze strijd, eenm aal aangevat, niet door de form ulering van de W e t is beslist. Z u lk s blijkt ook duidelijk uit het uitvoerige „C om m entaar” op deze wet, door het Com ité in boekvorm u itg e g e v e n 4 ). D aarin w orden de accountants geschilderd als:
„onbetw istbaar bevoegde personen, volledig onafhankelijk zowel tegenover de overheden als tegenover gelijk w elke andere aan de ondernem ing vreem d zijnde personen”
en voorts als „w aardevolle en nuttige m edew erkers ten dienste van de ondernem ingen” , als „norm ale m edew erkers van de ondernem ingshoofden en van al dezen die bij de goede gang van de ondernem ing belang heb b en ” (blz. 5 ).
H e t komt ons voor, d at dit wel verder gaat dan het streven om „de revisoren uit het k ader der Structuurhervorm ingen los te m aken” (blz. 5 ).
In het C om m entaar spreekt het Comité zich uit voor „een vrij beroep van het accountantsonderzoek” (blz. 6) en acht dit principe ook in de W e t verwezenlijkt. U it het voorgaande mag duidelijk zijn, dat wij dit laatste oprecht betwijfelen, om dat met een vrije beroepsuitoefening niet strookt een wettelijke m achtiging tot het verrichten van w erkzaam heden om tot een verantw oord oordeel te komen.
E r is echter meer. H e t is begrijpelijk, d at het Com ité in zijn verw eer tegen een z.i. te stringente uitvoering van de W e t houdende organisatie van het bedrijfsleven, en eenm aal dit verw eer gezocht hebbende in een omschrijving van des accountants taak, geneigd is deze taak zoveel moge lijk te beperken.
E n dit aan banden leggen van een vrij beroep door het Com ité voor de V rije O ndernem ing g aa t wel zeer ver! W ij geven de volgende bloem lezing uit de in het C om m entaar gegeven in terpretatie van de W e t, met nam e van artikel 3, „m et artikel 7 betreffende de onverenigbaarheden de spil w aarro n d gans het systeem d ra a it” (blz. 9 ).
... d at de revisor zich onmogelijk met het „beleid” van het ondernem ingshoofd kon inlaten, inzonderheid w at b etreft de a f schrijvingen en de provisies” (blz. 4 ).
... d at bij de w aarm erking van de rekeningen generlei com m entaar te pas kw am ” (blz. 4 ).
... hij mag zelf de boekhouding niet voeren” (blz. 11) 5). ... Hij heeft eerst en vooral als taak alle opdrachten uit te voeren i.v.m. de organisatie van boekhoudingsdiensten. H e t is de 4) Commentaar betreffende de wet houdende oprichting van een Instituut der Be drijfsrevisoren (verkrijgbaar bij het Comité, 29 Montoyerstraat, Brussel).
enige o rganisatie-opdracht w aarm ede hij belast kan w orden. En dan nog alleen door het ondernem ingshoofd ... Iedere andere organisatie-opdracht is hem ontzegd, zelfs op verzoek van het on dernem ingshoofd.
... dat de organisatie-opdracht i.v.m. de boekhoudingsdiensten ... meer betrekking heeft op het organiseren van de boekhouding als dusdanig (boeken, steekkaarten, tabellen, enz.) dan op de p er sonen die met het bijhouden der boeken, enz. belast zijn" (blz. 14). „K ortom, de bedrijfsrevisor zal alle opdrachten mogen (!) uit voeren in verband met hetgeen in het algem een het „accountants onderzoek” w ordt genoemd, met uitzondering van die w elke beho ren tot het beheer en de organisatie der ondernem ingen” (blz. 11). ... dat, w at zijn arbeidsterrein betreft, de revisor, w erkelijk een boekhouder is en niets anders dan een boekhouder, zij het dan
ook een boekhouder van een hogere categorie” (blz. 12).
,,... het is de revisor die naar de bescheiden moet gaan, niet het om gekeerde” (blz. 24).
H et begrip „bevoegdheid” w o rd t bovendien herhaaldelijk in andere betekenissen gebruikt, nl. die van deskundigheid en functie.
„D e algem ene bevoegdheid ligt in w at hij bij m achte is te doen: de revisor kan belast w orden met opdrachten van organisatie, ver betering, nazicht of w aarm erking, boekhoudkundige ontleding. W a n n e e r hij echter belast is met een bijzondere opdracht, moet hij zich daaraan houden en mag zijn algem ene bevoegdheid hem niet het recht verlenen om de perken van die opdracht te buiten te g a a n ” (blz. 13).
U it alles spreekt een an g st voor de accountant-,.opsporingsam bte n aa r";
„zo mag een revisor belast met een opdrach t van w aarm erking in het kader der w et van 20 Septem ber 1948 zijn algem ene bevoegd heid ... niet aanw enden om een bepaalde boekhoudkundige o rg a nisatie op te leggen (!) of om een advies te verstrekken over de toestand of de w erking van de ondernem ing. Hij mag alleen de w aarm erking v errichten” (blz. 13).
Z o zouden wij kunnen d o o rg a a n 6). W ij volstaan echter met de be langstellende lezer te verw ijzen n aa r het C om m entaar en w agen de voor spelling, d at de bevoegdheidsom schrijving m ettertijd wel uit de wettelijke regeling zal verdw ijnen, hetgeen een bewijs zou zijn van een groeiend inzicht in de eigenlijke m aatschappelijke functie van de openbaar accoun tant.
E en aan tal belangrijke uitspraken, w aarm ede wij kunnen instem men, geven ons tot deze optim istische veronderstelling aanleiding:
„D e revisor zal een oordeel moeten vellen over de wijze, w aarop de boekhouding de economische w erkelijkheid bestrijkt. Hij moet zeggen, of er overeenstem m ing b estaa t tussen de rekeningen en die werkelijkheid, en of eerstgenoem de een getrouw beeld verstrekken van deze la a tste ” (blz. 18).
„In feite veronderstelt de w aarm erking een voorafgaand w erk van n azicht” (blz. 19).
„Z elfs w anneer hij (de revisor) handelt in het openbaar belang, in opdracht van de w et, zoals dit het geval is bij de toepassing van de w et van 20 Septem ber 1948, dan nog handelt de revisor onder zijn eigen verantw oordelijkheid en niet voor rekening of in naam van het g ezag” (blz. 29).
„E r dient n aa r gestreefd, d at in de praktijk één en dezelfde revi sor de verschillende opdrachten zou uitvoeren die in de schoot der ondernem ing m oeten w orden vervuld”, (blz. 30)
„D e w aarm erking zal nooit meer zijn dan het advies van een deskundige” (blz. 3 1 ).
T h a n s nog enige algem ene opm erkingen. W ij volgen hierbij de tekst van de W e t (als bijlage in het C om m entaar opgenom en).
A rtikel 1 voorziet in de oprichting van een Instituut der B edrijfsrevi soren. De algem ene wetsom schrijving in artikel 2 is vergelijkbaar met die van het N .I.v.A ., met dien verstande, dat de zorg voor de opleiding uitdrukkelijk w ordt vermeld, terwijl het element van de verzorging van de belangen der leden ontbreekt.
O ver artikel 3 hebben wij reeds uitvoerig gesproken.
A rtikel 4 verm eldt de toelatingsvoorw aarden. Belangrijk zijn de vol gende eisen.
a. Belgische nationaliteit, behoudens door de Koning toegestane afw ij king
b. H et doorlopen van een stage
c. Diplom a .
A d a. D eze eis is vooral van betekenis i.v.m. artikel 7, volgens welke de „titel van bedrijfsrevisor” alleen door leden van het Instituut mag w orden gevoerd, en i.v.m. artikel 27, hetw elk strafb aar stelt degene, die zich in het openbaar onrechtm atig de hoedanigheid van bedrijfsrevisor toeëigent. A rtikel 27 opent m.i. de mogelijkheid, dat het optreden door niet-leden (c.q. niet-B elgen, behoudens uitzondering) onder een andere titel dan „bedrijfsrevisor” , verboden kan w orden. D it is speciaal van belang voor N ederlandse accountants, die in België dochterinstellingen van N ed erlan d se ondernem ingen controleren.
A d b. A rtikel 18 voorziet in een stagereglem ent. V o o rw aard e voor toelating to t de stage is het bezit van een diploma, d at toegang geeft tot het hoger onderw ijs (art. 17, lid 2).
A rtikel 13 voorziet in een R aad (b e stu u r). „D e raad verzekert de werking van het Instituut overeenkom stig deze w et en de reglem enten” (artikel 14).
M erkw aardig is, d a t de handhaving van de tucht in handen is gelegd van de R aad (artikel 19). A lleen de tu chtrechtspraak in hoger beroep is onafhankelijk (artikel 21). N iet duidelijk is, of deze tuchtrechtspraak ook betrekking heeft op de eigenlijke vakuitoefening, gezien artikel 8, w aarin is bepaald, dat „de aansprakelijkheid der bedrijfsrevisoren valt onder de voorschriften van het gemene re ch t” en artikel 27 „w aarin bij zondere strafrechtelijke bepalingen zijn opgenom en (onrechtm atig toe- eigenen van de hoedanigheid van bedrijfsrevisor, schending van de ge heim houding en het met bedrieglijke opzet afleggen van valse of onvol ledige v erklaringen).
In het C om m entaar w orden deze zaken dooreengehaald:
„alleen de valse of onvolledige verklaringen „m et bedrieglijke op zet” afgelegd, (w o rd en ) ...strafrechtelijk g e stra ft”
en
„D e onnauw keurige, onvolledige of verkeerde verklaring zonder bedrieglijk opzicht mogen geen aanleiding geven tot tu ch tstra f, doch wel tot eventuele burgerlijke aansprakelijkheid.” „Z elfs het gewoon opzet geeft geen aanleiding tot strafrechtelijke b estra ffin g ” (blz. 56).
W ij achten het voor een goede beroepsorganisatie van grote betekenis, dat onder de beroepstuchtrechtspraak ook zal vallen, het afleggen van onjuiste verklaringen, zelfs indien gew oon opzet („h et bew ustzijn van het feit, d at de verklaring vals of onvolledig is en de vrije wil ze niettem in af te l e g g e n ...” Blz. 56) niet aanw ezig is!
H et C om m entaar zegt: „V ergissing te goeder trouw of verkeerde in ter pretatie kunnen natuurlijk aanleiding geven tot eventuele burgerlijke a a n sprakelijkheid: echter niet tot strafrechtelijke straf." O p en (en gew enst) blijft o.i. het opleggen van een tuc/ifrechtelijke straf. Z u lk s is afhankelijk van de inhoud, w elke het tuchtreglem ent heeft of zal krijgen: de regle m enten w aarin de w et voorziet m oeten door de V oorlopige R aad binnen zes m aanden na zijn instelling opgem aakt en voorgelegd w orden. H et betreft hier het huishoudelijk reglem ent, het stagereglem ent en het tucht- reglem ent” (artikel 30).
D e w et voorziet dus niet in een reglem ent van arbeid en in ereregelen. O nze conclusie is, d at de w ettelijke regeling in België nog vele belang rijke vragen openlaat, met nam e w at betreft de statu s van de revisor (zijn zg. w ettelijke „bevoegdheid” ), de vakkundigheid van zijn opleiding, zijn tutchtrechtelijke aansprakelijkheid, en tenslotte een reglem ent van arbeid en ereregelen.
T o t slot verm elden wij de afkondiging van de W e t van 1 Decem ber 1953, „houdende wijziging van de sam engeordende w etten op de h an delsvennootschappen” .
D eze w et stelt de accountantscontrole verplicht voor de publieke ven nootschappen en wel door de aanstelling van een „com m issaris-revisor” , d.i. een commissaris, „gekozen onder de leden van het Instituut der Be drijfsrevisoren” .
nem en. Z u lk s blijkt uit het rapport over het congres van de C om pagnie N ationale des E xperts-C om ptables, in Septem ber j.1. gehouden, w aarin als onderw erp aan de orde w erd gesteld: „L’exercice du m andat de com m issaire aux com ptes” 7).
H oew el in België en F rankrijk de commissarissen niet zo rechtstreeks in het bestuur van de ondernem ing w orden betrokken (althans form eel!), als in N ederland traditioneel het geval is, zo is deze ontw ikkeling toch niet onbedenkelijk te achten.
D e persoonlijke onafhankelijkheid en verantw oordelijkheid van de ac countant moet immers noodzakelijkerwijze w orden aangetast, w anneer hij in hetzelfde verband, nl. d at van het toezicht op het bestuur van de on dernem ing, m oet bijdragen to t een collegiale oordeelsvorm ing.
7) ter inzage bij het Bureau N.I.v.A.
R ectificatie.
D e H eer D rs F. L. G. Slooff verzoekt, enkele zinssneden in zijn a r tikel „P roblem en ro n d de pensioenfondsbalans” (M .A .B . 1954 N o 2) als volgt te w illen lezen.
pag. 65, 10° regel v an onderen: ... activa. H et lijkt ... pag. 69, 2° regel v an boven:
andere obligaties de w aard erin g ... pag. 75, 18° regel v an boven:
