Wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs
een economische activiteit?
.
Masterscriptie Fiscale Economie Faculteit Economie en Bedrijfskunde Rijksuniversiteit Groningen
M.W. (Marlinda) van Beek Studentnummer: 1875558
Scriptiebegeleider: mr. Ing. J.L. bij de Leij
Tweede beoordelaar: Prof. dr. M.A. Allers Opleidingscoördinator: mr. M.C. Christen-Schiere Scriptie coördinator: mr. M.J. de Vries
1
Voorwoord
Ter afronding van mijn Masteropleiding Fiscale Economie aan de Rijksuniversiteit te Groningen heb ik deze scriptie geschreven. Hiermee komt een einde aan mijn studententijd, een aantal leerzame en mooie jaren.
Mijn studententijd begon met de propedeuse Bedrijfseconomie, die vrijwel identiek is aan de propedeuse Accountancy & Controlling en Fiscale Economie. Na het eerste jaar heb ik besloten de overstap te maken naar de opleiding Fiscale Economie. Naarmate mijn studie vorderde werd mijn voorkeur voor het vakgebied btw duidelijk. De keuze om een mijn Masterscriptie te schrijven in dit vakgebied was dan ook snel gemaakt. De huidige ontwikkelingen op btw-gebied in het onderwijs heeft mij doen besluiten deze scriptie te richten op particuliere onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verzorgen, waarbij het verrichten van een economische activiteit centraal staat.
Graag wil ik de heer J.L. bij de Leij en de heer M.A. Allers bedanken voor de begeleiding en de beoordeling van deze scriptie.
Veel plezier met het lezen van deze scriptie. Marlinda van Beek
2
Inhoudsopgave
Voorwoord ... 1
Inhoudsopgave ... 2
Lijst van gebruikte afkortingen ... 4
A-G Advocaat-Generaal ... 4 1. Inleiding ... 5 1.1 Introductie en relevantie ... 5 1.2 Probleemstelling ... 6 1.3 Opzet ... 6 1.4 Kader ... 6 2. Ondernemerschap ... 8 2.1 Inleiding ... 8
2.2 Belastingplicht in de Wet OB en in de Btw-richtlijn ... 8
2.3 Ieder ... 9
2.4 Zelfstandig ... 9
2.5 Economische activiteit ... 10
2.6 Fiscale eenheid ... 11
2.7 Een als zodanig handelende ondernemer ... 12
2.8 Overheidslichaam ... 13
3. Economische activiteit ... 16
3.1 Inleiding ... 16
3.2 Duurzaam ... 16
3.3 Onder bezwarende titel ... 17
3.3.1 Bedongen vergoeding ... 17
3.3.2 Rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding ... 17
3.4 Vergoeding lager dan de kostprijs ... 19
3.5 Samenhang tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten ... 20
4. (Deels) gesubsidieerde activiteiten ... 27
4.1 Inleiding ... 27
4.2 Definitie subsidie en subsidievormen ... 27
4.3 Belastbaarheid van subsidies ... 27
4.3.1 Verbruik ... 28
4.3.2 Rechtstreeks verband (met de prijs) ... 30
3
5. Wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs ... 35
5.1 Inleiding ... 35
5.2 Onderwijsvrijstelling ... 35
5.3 Wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs ... 39
5.3.1 Rijksbijdragen ... 39
5.3.2 Les- en cursus gelden en collegegelden ... 42
5.4 Samenhang economische onderwijsactiviteiten en niet-economische onderwijsactiviteiten………44
6. Conclusie ... 46
4
Lijst van gebruikte afkortingen
A-G Advocaat-Generaal
art. artikel (en)
Awb Algemene wet bestuursrecht
BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak btw belasting over de toegevoegde waarde
Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het
gemeenschappelijke stelsel van belasting over toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PB L347
HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie OC&W Onderwijs, Cultuur en Wetenschap MBO Middelbaar beroepsonderwijs
Uitv.besch.OB Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 WEB Wet Educatie en Beroepsonderwijs
Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968
WHW Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek WPO Wet op het basisonderwijs
WVO Wet op het voortgezet onderwijs
5
1. Inleiding
1.1 Introductie en relevantie
Het btw-ondernemerschap van onderwijsinstellingen is vandaag de dag onderwerp van discussie. Voor de heffing van omzetbelasting (hierna: btw) speelt de kwalificatie als ondernemer een doorslaggevende rol. Dit betekent dat alleen voor zover sprake is van ondernemerschap aan de heffing van btw wordt toegekomen. Om tot ondernemerschap te komen zijn een aantal criteria van belang, waaronder het verrichten van een economisch activiteit. Economische activiteiten verricht door publiekrechtelijke lichamen in de hoedanigheid als overheid vallen echter buiten de heffing van btw.
Onderwijsinstellingen kunnen veelal onder voorwaarden de onderwijsvrijstelling toepassen. De btw die drukt op de aan de onderwijsprestaties toerekenbare kosten (de voorbelasting) is dan niet aftrekbaar. Veelal worden naast het verzorgen van onderwijs ook andere prestaties verricht (bijvoorbeeld detachering van personeel, kantineverstrekkingen en de verhuur van kluisjes). Hierover is wel btw verschuldigd, waarbij de aan deze prestaties toerekenbare voorbelasting in aftrek kan worden gebracht. Voor wat betreft de gemengde kosten (kosten die zowel toerekenbaar zijn aan btw-belaste als vrijgestelde prestaties) kan op basis van het pro rata het recht op aftrek van voorbelasting op deze kosten worden bepaald. Bij gemengde kosten kan gedacht worden aan kosten voor onderhoud, gas, water, licht en schoonmaak.
Tot de uitspraak van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch1 was het de Nederlandse leer dat
onderwijsinstellingen met betrekking tot alle activiteiten economische activiteiten verrichtten. Voor zover geen sprake is van een publiekrechtelijke onderwijsinstelling die activiteiten verricht in de hoedanigheid van overheid, leidt dit tot ondernemerschap voor de btw.
De recente ROC-zaak2 heeft in dit kader bij velen stof doen opwaaien. De Hoge Raad heeft op 15 juni
2012 bevestigd dat het Regionaal Expertise Centrum (hierna: ROC) voor het verzorgen van wettelijk geregeld middelbaar beroepsonderwijs geen, maar voor de overige activiteiten
(volwassenenonderwijs) wel ondernemer is. Dit is met name van belang voor het recht op aftrek van voorbelasting. Alleen voor zover sprake is van belastingplicht bestaat er recht op aftrek van
voorbelasting. Dit betekent dat indien geen sprake is van ondernemerschap dan wel gedeeltelijke ondernemerschap dit gevolgen heeft voor het recht op aftrek op de gemengde kosten. Deze gemengde kosten zien op kosten toerekenbaar aan economische en niet-economische activiteiten dan wel op kosten toerekenbaar aan btw-belaste en vrijgestelde activiteiten. In de ROC zaak was dan ook van belang hoe de btw op de gemengde kosten gesplitst moest worden in een aftrekbaar en een aftrekbaar deel. Oftewel, de splitsing tussen het ondernemersdeel en het
niet-ondernemersdeel. Voorafgaand aan deze problematiek speelt de vraag of het verrichten van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs een economische activiteit vormt. Immers, om tot ondernemerschap voor de btw te komen is vereist dat een economische activiteit wordt verricht. Meer specifiek betekent dit dat de vraag ontstaat in hoeverre de ontvangen rijksbijdragen en de les-en cursusgeldles-en eles-en vergoeding vormles-en voor het verstrekkles-en van wettelijk geregeld les-en bekostigd onderwijs. Dit temeer nu voor de te onderscheiden onderwijsinstellingen de inkomstenbronnen, de
6 wijze van bekostiging en de wettelijke regelingen (die hieraan te grondslag liggen) op verschillende wijze zijn vormgegeven. Naast ROC’s, verzorgen ook primaire onderwijsinstellingen, voorgezet onderwijsinstellingen, hogescholen en universiteiten wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs.
1.2 Probleemstelling
Gelet op bovenstaande onduidelijkheid rondom de btw-behandeling van particuliere onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verzorgen, luidt de probleemstelling als volgt:
‘In hoeverre leidt het verrichten van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs door
particuliere onderwijsinstellingen tot een economische activiteit?’
1.3 Opzet
Om de probleemstelling te beantwoorden is deze scriptie in diverse hoofdstukken verdeeld. Allereerst wordt in hoofdstuk 2 aandacht besteedt aan de belastingplicht voor de btw. Om de probleemstelling te beantwoorden is het van belang om de reikwijdte van de belastingplicht uiteen te zetten. Er wordt enkel aan de heffing van btw toegekomen voor zover er sprake is van
belastingplicht. Ook wordt in dit hoofdstuk kort stilgestaan bij de kwalificatie van publiekrechtelijke lichamen als belastingplichtige voor de btw. In hoofdstuk 3 wordt beoogd de criteria voor het verrichten van een economische activiteit weer te geven. De omvangrijke jurisprudentie op dit gebied neemt een belangrijke plaats in. Daarna wordt in hoofdstuk 4 nader ingegaan op de btw-aspecten van (deels) gesubsidieerde activiteiten, waarbij aan de hand van jurisprudentie uiteen wordt gezet welke criteria van belang zijn om tot een belastbare handeling te komen. Voorts wordt in hoofdstuk 5 op basis van de verschillende inkomstenbronnen van onderwijsinstellingen in kaart gebracht in hoeverre het verrichten van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs leidt tot het verrichten van een economische activiteit. Tot slot wordt in hoofdstuk 6 afgesloten met een conclusie.
1.4 Kader
Deze scriptie is specifiek gericht op particuliere onderwijsinstellingen die wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verzorgen, waarbij de vraag of wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs als economische activiteit kan worden aangemerkt centraal staat.
7 Gezien de afbakening in deze scriptie tot een specifieke vorm van onderwijs, te weten wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs, komen andersoortige vormen van onderwijs en de daaraan gerelateerde toepasbaarheid van de onderwijsvrijstelling niet aan de orde.
8
2. Ondernemerschap
2.1 Inleiding
In dit hoofdstuk wordt de reikwijdte van de belastingplicht voor de btw beschreven. De heffing van btw is een verbruiksbelasting en heeft tot doel het verbruik van goederen en diensten te belasten. Een verbruiksbelasting beoogt derhalve (slechts) het consumptieve verbruik te belasten.3 Voor de
heffing wordt aangesloten bij de bestedingen, waardoor ook goederen die niet volledig geconsumeerd worden volledig worden belast. Echter, de heffing van btw vindt niet bij de consument plaats maar indirect bij de ondernemers. De heffing mag niet van invloed zijn op de concurrentiepositie van ondernemers. Dit houdt in dat een btw-ondernemer onder voorwaarden de btw die aan hem in rekening is gebracht in aftrek kan brengen op de verschuldigde btw, waardoor per saldo alleen over de toegevoegde waarde btw wordt geheven. Voor zover een vrijstelling kan worden toegepast is geen btw verschuldigd. In dit geval bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting voor de btw die drukt op de daaraan toerekenbare kosten. Om te bepalen of een onderwijsinstelling in aanmerking komt voor de onderwijsvrijstelling, en daaraan gerelateerd het beperkte recht op aftrek op onder andere de gemengde kosten, is van belang of de
onderwijsinstelling wordt aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. In de verschillende paragrafen wordt in gegaan op de criteria genoemd in de Btw-richtlijn en de Wet OB voor het kwalificeren als belastingplichtige voor de btw.
2.2 Belastingplicht in de Wet OB en in de Btw-richtlijn
Uit art. 2 van de btw-richtlijn vloeit voort dat aan de heffing van btw zijn onderworpen ‘de leveringen van goederen en diensten die worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige’. Dit houdt in dat enkel aan de heffing van btw wordt toegekomen indien er sprake is van een belastingplichtige voor de btw. De ondernemer is de belastingplichtige in de btw. In art. 7 van de Wet OB wordt het begrip ondernemer omschreven als: ‘ieder die een bedrijf of beroep zelfstandig uitoefent’. In de Btw-richtlijn wordt gesproken over: ‘eenieder, die ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat
van die activiteit’.4 In de Wet OB wordt in plaats van over ‘belastingplichtige’ gesproken over
‘ondernemer’. Ondanks het verschil in terminologie is er geen sprake van een inhoudelijk verschil.5
In vervolg van deze scriptie wordt het begrip ‘ondernemer’ gehanteerd.
Volgens art. 12 van de Wet OB wordt de btw in beginsel geheven van de ondernemer. Dit houdt in dat de ondernemer de btw is verschuldigd aan de Belastingdienst. Gelet op het doel om consumptief verbruik te belasten, waarbij de heffing geen nadelige gevolgen mag hebben voor de
concurrentiepositie van ondernemers is het van belang dat het begrip ‘ondernemer’ voor de btw ruim wordt uitgelegd. Een btw-ondernemer die goederen of diensten betrekt voor
niet-consumptieve doeleinden heeft volgens de systematiek van de btw in de regel recht op aftrek van voorbelasting, waardoor de btw niet drukt bij de ondernemer maar bij de consument.
Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat het begrip ‘ondernemer’ een objectief karakter heeft.6 Aan
3 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2010, p.8. 4 Artikel 9, lid 1 van de Btw-richtlijn
5 HR 2 mei 1984, nr. 22 152, BNB 1984/295
9 de hand van drie criteria, die volgen uit de gegeven omschrijving in de Wet OB en de Btw-richtlijn, wordt beoordeeld of wordt gekwalificeerd als ondernemer voor de btw. Deze drie criteria zijn: ieder, zelfstandig en het verrichten van een economische activiteit.
2.3 Ieder
In de wet OB wordt gesproken over ‘ieder’ terwijl in de Btw-richtlijn het begrip ‘eenieder’ wordt gehanteerd. In de Zesde Richtlijn was evenals in de wet OB het begrip ‘ieder’ neergelegd. Het vervangen van ‘ieder’ in ‘eenieder’ in de Btw-richtlijn betreft geen inhoudelijk wijziging. Met het begrip ieder heeft de wetgever beoogd dat in principe iedereen ondernemer kan zijn voor de btw. In dit kader kunnen niet alleen natuurlijke personen en rechtspersonen als ‘een ieder’ worden
aangemerkt, maar ook entiteiten zoals maatschappen, vennootschappen onder firma, verenigingen etc.7 Daarbij is het niet van belang of er sprake is van rechtspersoonlijkheid dan wel de rechtsvorm
waarin de onderneming wordt gedreven. Voor wat betreft samenwerkingsverbanden geldt als voorwaarde dat in het economische verkeer moet worden opgetreden. Bovendien dient het samenwerkingsverband als eenheid naar buiten toe op te treden. Daarbij wordt opgemerkt dat het civiele recht niet van belang is bij de uitleg van het begrip ieder. Samenwerkingsverbanden die geen enkele juridische basis bezitten kunnen ook aangemerkt worden als ondernemer voor de btw. Indien een samenwerkingsverband als ondernemer voor de btw wordt aangemerkt, worden de
deelnemende personen in bijvoorbeeld een VOF (de firmanten) in beginsel niet afzonderlijk als ondernemer aangemerkt. Het is echter wel mogelijk dat een firmant van een
samenwerkingsverband daarnaast ook zelf als ondernemer wordt aangemerkt, namelijk voor de economische activiteiten die hij daarnaast zelfstandig verricht.8
2.4 Zelfstandig
Naast het begrip ‘ieder' is het begrip ‘zelfstandig’ het tweede criterium voor het kwalificeren als belastingplichtige. Door middel van het criterium zelfstandig wordt de grote groep die kwalificeert als ieder beperkt. Uit jurisprudentie van de HR volgt dat het begrip zelfstandig in de Wet OB en in de Btw-richtlijn dezelfde betekenis heeft.9 Met het criterium zelfstandig wordt beoogd ondergeschikten
uit te sluiten voor de kwalificatie als belastingplichtige. In art. 10 van de Btw-richtlijn worden ‘loontrekkenden en andere personen, voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan of enige andere juridische band hebben waaruit een verhouding van
ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden en de verantwoordelijkheid van de werkgever’ uitgesloten. Dit houdt kortgezegd in dat er geen sprake is van zelfstandigheid voor zover een verhouding van ondergeschiktheid bestaat tussen de werknemer en de werkgever. Een werknemer handelt niet voor eigen rekening en treedt niet zelfstandig naar buiten. Omgekeerd, er zal sprake zijn van zelfstandigheid indien personen de activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefenen, waarbij zij vrij zijn in het stellen van de voorwaarden waaronder zij werken en zelf de vergoeding voor het gepresteerde ontvangen.10 Dit is
echter vaak moeilijk te bepalen, bijvoorbeeld doordat overeenkomsten met betrekking tot de
7 HR 5 januari 1983, nr. 20 808, BNB 1983/76
8 C.M Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Wegwijsserie reeks deel 10, twaalfde druk, Sdu Uitgevers, Den Haag 2013, geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 01-08-2014, par. 2.1.3
9 HR 17 januari 2003, nr. 37.815, V-N 2003/7.24
10 afhankelijkheid op veel verschillende wijzen worden vorm gegeven. Denk hierbij bijvoorbeeld aan thuiswerkers, waarbij in veel gevallen sprake is van één opdrachtgever en geringe vrijheid met betrekking tot het uitvoeren van de werkzaamheden. Toch kan in bepaalde gevallen sprake zijn zelfstandigheid indien voor één opdrachtgever wordt gewerkt.11 De feiten en omstandigheden
spelen hierbij een grote rol.
De aanwezigheid van een dienstbetrekking betekent echter niet dat er nooit sprake kan zijn van zelfstandigheid. Naast de dienstbetrekking kan sprake zijn van activiteiten waarbij zelfstandig naar buiten wordt opgetreden.
De onzelfstandigheid die volgt uit de positie van ondergeschiktheid betreft in elk geval natuurlijke personen.12 Rechtspersonen kunnen daarentegen geen arbeidsovereenkomst aangaan en er zal
derhalve ook geen sprake zijn van ondergeschiktheid aan een werkgever. Dit volgt ook uit
rechtspraak van de Hoge Raad.13 Een rechtspersoon is in principe zelfstandig tenzij er sprake is van
een fiscale eenheid. De fiscale eenheid komt later in het hoofdstuk nader aan bod.
Daarnaast kan met betrekking tot het begrip zelfstandig gewezen worden op het arrest Heerma14,
waarbij de zelfstandigheid van een maat ten opzichte van zijn maatschap centraal staat.15 Uit dit
arrest volgt dat de maten en vennoten afzonderlijke ondernemers kunnen zijn, voor zover
zelfstandig in het economische verkeer wordt opgetreden. In het betreffende arrest werd door de maat (de heer Heerma) een ligboxenstal verhuurd aan de maatschap waarin hij als maat deelnam. De maat werd voor deze verhuur als zelfstandig ondernemer aangemerkt, omdat er geen sprake is van ondergeschiktheid. De maat handelt op eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid.
2.5 Economische activiteit
Voor het kwalificeren als ondernemer voor de btw is, naast de criteria ieder en zelfstandig, het verrichten van een economische activiteit vereist. In art. 7 van de Wet OB wordt gesproken over het uitoefenen van een ‘bedrijf’. In art. 7, lid 2 van de Wet OB wordt vervolgens aangegeven dat onder een bedrijf mede wordt verstaan: ‘beroep en de exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’. Echter, een concrete omschrijving van het begrip bedrijf ontbreekt. In de Btw-richtlijn wordt het begrip ‘economische activiteit’ gehanteerd. De Hoge raad heeft beslist dat aan het begrip bedrijf dezelfde betekenis toekomt als het begrip economische activiteit.16 In deze scriptie wordt in het vervolg het begrip economische activiteit gehanteerd.
In de tweede zin van art. 9 lid 1 van de Btw-richtlijn wordt een beschrijving gegeven van het begrip economische activiteit.
‘Als economische activiteit worden beschouwd, alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van
11 Hof Den Bosch 3 mei 1995, nr. 93/1743, V-N 1995, 3801.
12 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, FED Fiscale Brochures, Kluwer, Deventer, p.32 13 HR 31 oktober 1990, nr. 26.018, BNB 1990/345 en HR 27 november 1991, nr. 26.156, BNB 1992/60 14 HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98, BNB 2000/297 (Heerma)
11 vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder
beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen’.
Uit jurisprudentie van het HvJ blijkt dat het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer heeft.17 Handelingen in het kader van in de toekomst te verrichten prestaties kunnen ook gerekend
worden tot een economische activiteit. Dit blijkt uit het arrest Rompelman.18 In dit kader is het
enkele bestaan van het (subjectieve) oogmerk van de toekomstige belastingplichtige niet voldoende.19 De Belastingdienst mag gegevens eisen en/of verlangen zodat dit oogmerk ook
objectief aangetoond kan worden.
Dit betekent echter niet dat alle activiteiten verricht door een ondernemer als economische activiteiten kunnen worden aangemerkt. Uit jurisprudentie volgen een aantal vereisten voor het verrichten van een economische activiteit. Gezien de grote rol van het begrip economische activiteit bij het beantwoorden van de probleemstelling wordt in het volgende hoofdstuk het begrip nader afgebakend.
2.6 Fiscale eenheid
In art. 11 van de Btw-richtlijn wordt de mogelijkheid gegeven zelfstandig belastingplichtige personen, die in het binnenland wonen of gevestigd zijn, en nauw met elkaar zijn verbonden, tezamen als één belastingplichtige aan te merken. Nederland heeft hier gebruik van gemaakt en de fiscale eenheid heeft dan ook een wettelijke basis. Op grond van art. 7, lid 4 van de Wet OB kunnen belastingplichtigen, voor zover zij financieel, organisatorisch en economisch nauw met elkaar verweven zijn, als één ondernemer voor de heffing van btw worden aangemerkt. De fiscale eenheid is een vreemde eend in de bijt. Strikt genomen is een fiscale eenheid niet per definitie als een ieder aan te merken, nu het voor een fiscale eenheid niet van belang is of als eenheid naar buiten toe wordt opgetreden. Als aan de voorwaarden wordt voldaan wordt de eenheid als ondernemer voor de btw aangemerkt, ongeacht of er als eenheid naar buiten toe wordt opgetreden.
Voorts heeft een fiscale eenheid tot gevolg dat alle leveringen en diensten tussen de verschillende onderdelen van de fiscale eenheid buiten de heffing van btw blijven. Naast administratieve
verlichting, kan het vormen van een fiscale eenheid een financieel voordeel opleveren. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een fiscale eenheid, bestaande uit een vrijgestelde onderwijsinstelling en een niet-vrijgestelde onderneming. Indien de niet-niet-vrijgestelde onderneming belaste prestaties verricht aan de onderwijsinstelling (ten behoeve van het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs) zou zonder fiscale eenheid de btw bij de vrijgestelde onderwijsinstelling blijven drukken (geen recht op aftrek van voorbelasting). Voor zover er sprake is van een fiscale eenheid blijft de heffing van btw
achterwege. De onderwijsinstelling wordt in dat geval niet geconfronteerd met kostprijsverhogende btw. Voor zover een onderwijsinstelling voor het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs niet kwalificeert als ondernemer voor de btw rijst de vraag in hoeverre nog een fiscale eenheid kan worden gevormd. Gezien het kader en de afbakening van deze scriptie wordt hier verder niet op in gegaan. Het geeft echter wel de relevantie van de probleemstelling weer.
17 HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85, FED 1987/341 (Commissie/Nederland) 18 HvJ EG 14 februari 1985, nr. 268/83, FED 1986/1055 (Rompelman)
12
2.7 Een als zodanig handelende ondernemer
In art. 1 van de Wet OB worden grenzen gesteld aan het ondernemerschap. Art. 1, lid 1, sub a van de Wet OB luidt als volgt: ‘Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van: leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende
ondernemer onder bezwarende titel worden verricht’. Dit betekent dat alleen handelingen verricht door een als zodanig handelende ondernemer binnen de heffing van btw vallen. Uit het Halifax arrest volgt dat sprake is van een als zodanig handelende ondernemer wanneer handelingen worden verricht in het kader van zijn belastbare activiteit.20 Dit betekent dat ondernemers niet per definitie
alle activiteiten in het kader van de onderneming verrichten. Ondernemers kunnen naast hun ondernemersprestaties tevens niet-ondernemersprestaties kunnen verrichten. Voor het bepalen of de activiteiten in het kader van de onderneming worden verricht, zijn in de loop der jaren een aantal handvaten geboden. Ettema, Hulshof en Van Slooten21 onderscheiden uit de jurisprudentie de
volgende vragen voor het bepalen of de activiteit in het kader van de onderneming wordt verricht: 1. ‘Zijn de nevenwerkzaamheden van dezelfde aard als de in de onderneming verrichten
werkzaamheden?;
2. Wordt voor de werkzaamheden gebruik gemaakt van de in de onderneming aanwezige kennis, ervaring, outillage, geldmiddelen en administratie?;
3. Is er gebruik gemaakt van diensten en voordelen uit relaties van de onderneming?; 4. Heeft de eventuele opdrachtgever de betrokkene aangezocht om zijn kwaliteiten als
ondernemer of persoon?’22
Uit jurisprudentie volgt daarnaast dat als de nevenwerkzaamheden gelijk of soortgelijk zijn aan de hoofdbezigheid en er een nauwe samenhang met de aard van het hoofdbedrijf bestaat, de nevenwerkzaamheden (indien van zodanige omvang) tot ondernemerschap leiden.23
In het geval van natuurlijke personen is naast de ondernemerssfeer ook een privésfeer te onderkennen.24 Echter deze privésfeer kan op een gegeven moment tot een zodanige omvang
uitgroeien dat dit tot ondernemersprestaties leidt. Uiteraard moet dan worden voldaan de vereisten van ondernemerschap. Voor wat betreft natuurlijke personen die in eerste instantie geen
ondernemer zijn voor de btw, kunnen deze nevenwerkzaamheden (indien van voldoende omvang) tot zelfstandig ondernemerschap leiden. In dat geval zijn bovenstaande vragen uiteraard niet van toepassing, omdat er nog geen onderneming bestaat waarbinnen de nevenwerkzaamheden kunnen vallen. Voor zover de nevenwerkzaamheden niet in het kader van de onderneming worden verricht en tevens niet tot ondernemerschap leiden bestaat er geen ondernemerschap en derhalve ook geen recht op aftrek van voorbelasting.
20 HvJ EG 21 februari 2006, nr. C-255/02, NTFR 2006/359, V-N 2006/14.19 (Halifax),
21 C.M Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Wegwijsserie reeks deel 10, twaalfde druk, Sdu Uitgevers, Den Haag 2013, geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 01-08-2014
22C.M Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Wegwijsserie reeks deel 10, twaalfde druk, Sdu Uitgevers, Den Haag 2013, geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 01-08-2014, par. 2.2.1
23 HR 19 april 1995, nr. 30.519, BNB 1995/223.
13
2.8 Overheidslichaam
Publiekrechtelijk lichamen nemen in verschillende hoedanigheden deel aan het economische verkeer.25 Voor zover publiekrechtelijk lichamen optreden als overheid, zijn zij geen ondernemer
voor de btw. Dit vloeit voort uit art. 13 van de Btw-richtlijn, waarin het kortgezegd is neergelegd dat een overheidslichaam geen ondernemer voor de btw is wanneer:
1. er sprake is van een publiekrechtelijk lichaam; die 2. optreedt als overheid; waarbij
3. de handelingen niet leiden tot concurrentieverstoring van enige betekenis; en 4. de handelingen niet genoemd zijn in Bijlage I van de Btw-richtlijn.
In art. 7, lid 3 van de Wet OB is met betrekking tot overheidslichamen (slechts) aangegeven dat ‘bij ministeriele regeling kan worden bepaald, dat publiekrechtelijk lichamen die, anders dan als
ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt’.
In dit kader was tot 1 januari 2006 in art. 3 Uitv.besch.OB een aantal prestaties aangewezen. Op dit moment is de wettelijk basis op dit punt beperkt en geldt de jurisprudentie van het HvJ als
uitgangspunt.
De staat, de regio’s, de gewesten, de provincies en de gemeenten worden expliciet als
publiekrechtelijke lichamen genoemd in art.13 van de Btw-richtlijn. Echter een definitie van het begrip publiekrechtelijk lichaam is niet in de Btw-richtlijn en niet in de Wet OB opgenomen. Er dient naar nationaal recht te worden bepaald of sprake is van een publiekrechtelijk lichaam.
Het HvJ heeft in het tolgeldenarrest beslist dat alleen publiekrechtelijke lichamen in de hoedanigheid van overheid kunnen optreden.26 Dit betekent dat met betrekking tot particuliere (rechts)personen
handelen in de hoedanigheid van overheid uitgesloten is.
Uit het arrest Carpaneto Piacentino27 van het HvJ volgt dat publiekrechtelijke lichamen handelen als
overheid als zij handelen in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime. Dit is vervolgens in het arrest Camara Municipal do Porto28 verduidelijkt door aan te geven dat
sprake is van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend regime, indien bij het
verrichten van deze werkzaamheden gebruik wordt gemaakt van overheidsprerogatieven. Indien de activiteiten onder dezelfde juridische voorwaarden kunnen worden verricht als privaatrechtelijk personen (of private personen) is er geen sprake van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend regime.
Naast het handelen in het kader van een specifiek geldend juridisch regime mogen de handelingen niet leiden tot concurrentieverstoring van enige betekenis. Dit betekent dat alleen sprake kan zijn van overheidshandelen voor zover de activiteiten niet tot concurrentievervalsing leiden. Dit dient per gebied of het gehele grondgebied van een lidstaat te worden bepaald, waarbij ook potentiele concurrentie van belang wordt geacht (mits niet alleen hypothetisch van aard). 29
25 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2010, p.96. 26 HvJ EG 12 september 2000, nr. C-408/97, BNB 2000/377 (Commissie tegen Nederland)
27 HvJ EG 17 oktober 1989, nr. 231/87 en nr. 129/88, FED 1990/312 (Carpaneto Piacentino) 28 HvJ EG 14 december 2000, nr. C-446/98 (Camara Municipal do Porto)
14 Voor zover publiekrechtelijke lichamen prestaties als ondernemer verrichten, bestaat er recht op aftrek van voorbelasting (mits geen vrijstelling van toepassing). Indien als overheid wordt
opgetreden door publiekrechtelijke lichamen bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting, waardoor de btw kostenverhogend werkt. Dit verschil wordt deels teniet gedaan doordat aangewezen publiekrechtelijke lichamen onder voorwaarden een bijdrage uit het
btw-compensatiefonds krijgen ter compensatie van de betaalde btw op de inkoop van leveringen en diensten. Deze aangewezen publiekrechtelijke lichamen zijn: gemeenten, provincies en regionale openbare lichamen.30 Een en ander brengt met zich mee dat voor de heffing van btw met betrekking
tot publiekrechtelijk lichamen onderscheid gemaakt dient te worden tussen de overheidssfeer, de ondernemerssfeer en de niet-ondernemerssfeer.31
Het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs wordt zowel door publiekrechtelijke
onderwijsinstellingen als door particuliere onderwijsinstellingen aangeboden. Voor wat betreft de publiekrechtelijke lichamen doet zich de vraag voor of wordt gehandeld in de hoedanigheid van overheid. Het openbaar onderwijs wordt bijvoorbeeld verzorgd door gemeenten en vormt een wettelijk opgedragen taak.32 Dit houdt in dat in voorkomende gevallen de onderwijsactiviteiten door
publiekrechtelijk lichamen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regime, waardoor geen ondernemerschap ontstaat. Nu particuliere instellingen eveneens onderwijsprestaties aanbieden, zal met betrekking tot de publiekrechtelijke lichamen nader bepaald moeten worden of sprake is van concurrentieverstoring. Oftewel, is de positie van een particuliere onderwijsinstelling nadeliger dan de positie van een publiekrechtelijke onderwijsinstelling omdat deze niet onderworpen zijn aan de heffing van btw. Immers voor het handelen in de hoedanigheid van overheid mogen de handelingen niet leiden tot concurrentieverstoring. Indien sprake is van overheidshandelen door een publiekrechtelijke onderwijsinstelling blijft het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs buiten de heffing van btw. Voor zover sprake is van ondernemerschap is voor het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs een vrijstelling van toepassing. Met betrekking tot de andere prestaties (bijvoorbeeld kantineverstrekkingen en de verhuur van kluisjes) is veelal btw verschuldigd. Voor zover de prestaties wel leiden tot een economische activiteit ontstaat voor zowel publiekrechtelijke onderwijsinstellingen als voor particuliere onderwijsinstellingen
ondernemerschap, en is derhalve btw verschuldigd. Immers, voor particuliere onderwijsinstellingen is de vrijstelling niet van toepassing en publiekrechtelijke lichamen handelen niet als overheid (geen specifiek geldend juridisch regime). Gelet op deze btw gevolgen lijkt in eerste instantie geen sprake van concurrentieverstoring. Daarnaast worden onderwijsprestaties niet genoemd in Bijlage I van de Btw-richtlijn. Recent heeft de staatssecretaris van Financiën een nieuw beleidsbesluit over de btw-onderwijsvrijstelling gepubliceerd33. Hierin maakt de staatssecretaris onderscheid in openbare
onderwijsinstellingen en bijzondere onderwijsinstellingen. Aangegeven wordt dat openbare onderwijsinstellingen onderwijs verrichten als overheid. Dit betekent dat het verrichten van onderwijs door openbare onderwijsinstellingen niet in de hoedanigheid van ondernemer wordt
30 C.M Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Wegwijsserie reeks deel 10, twaalfde druk, Sdu Uitgevers, Den Haag 2013, geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 01-08-2014, par. 14.3.1
31 C.M Ettema, J.P. Hulshof & G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw, Wegwijsserie reeks deel 10, twaalfde druk, Sdu Uitgevers, Den Haag 2013, geraadpleegd via databank NDFR, bijgewerkt tot 01-08-2014, par. 14.2.3
15 verricht en derhalve niet wordt toekomen aan ondernemerschap. Echter worden openbare
onderwijsinstellingen op een aantal punten vervolgens gelijk behandeld als bijzondere
16
3. Economische activiteit
3.1 Inleiding
Zoals in het vorige hoofdstuk aangegeven dient er sprake te zijn van een economische activiteit, om toe te komen aan ondernemerschap voor de btw. Echter, een eenduidige omschrijving van het begrip economische activiteit in de wet OB en de Btw-richtlijn ontbreekt. Het begrip ‘economische activiteiten’ heeft een objectief karakter, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat daarvan.34 Dit betekent dat niet relevant is of naar
winst wordt gestreefd dan wel winst wordt gemaakt. Belangrijk is dat de prestaties plaatsvinden in het economische verkeer. Uit het arrest Van Tiem35 volgt dat alle economische activiteiten gelijk
dienen te worden behandeld en dat het begrip ‘economische activiteiten’ ruim moet worden geïnterpreteerd. In de loop der jaren is in de jurisprudentie een aantal handvaten en beperkingen uiteengezet, waaruit volgt dat voor een economische activiteit duurzaamheid, een bedongen vergoeding en een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie vereist is. In dit hoofdstuk wordt in de diverse paragrafen en sub-paragrafen aandacht besteed aan de vereisten voor het verrichten van een economische activiteit en de daarmee samenhangende afbakening in de jurisprudentie.
3.2 Duurzaam
Uit het arrest Götz36 volgt dat een economische activiteit duurzaam dient te worden verricht voor
het kwalificeren als ondernemer. Dit blijkt, behalve voor de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak, niet expliciet uit art. 9 van de Btw-richtlijn en evenmin uit art. 7 van de Wet OB. In art. 12 van de Btw-richtlijn wordt aan lidstaten de mogelijkheid gegeven om incidenteel verrichte handelingen te belasten met btw. Hieruit kan worden afgeleid dat in zijn algemeenheid economische activiteiten duurzaam of met regelmaat dienen te worden verricht. Bovendien wordt duurzaamheid in de rechtspraak steeds als voorwaarde aangenomen voor het kwalificeren als ondernemer in de btw.37 In beginsel is de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst. Het begrip ‘regelmatig
verrichten van prestaties’ is in dit kader een objectivering van de eis dat men duurzaam moet streven naar opbrengst, nu een streven niet eenvoudig is vast te stellen.38 Het
duurzaamheidsvereiste komt in dit kader met name een praktische betekenis toe. Indien iedere levering en dienst aangemerkt zou worden als een economische activiteit, en derhalve zou leiden tot ondernemerschap, komt de uitvoerbaarheid in het geding. Het duurzaamheidsvereiste beperkt het aantal ondernemers tot diegene bij wie een regelmatige belastingopbrengst te verwachten is.39 Dat
de toets van duurzaamheid van belang is, blijkt ook uit het Renate Enkler40 arrest. In dit arrest geeft
het HvJ aan dat het begrip economische activiteit niet op slechts bij gelegenheid verrichte activiteiten ziet.
34 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, FED Fiscale Brochures, Kluwer, Deventer 2012, p.8 35 HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89, FED 1991/71 (Van Tiem)
36 HvJ EG 13 december 2007, nr. C-408/06, V-N 2008/3.21 (Götz), r.o.18 37 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer 2002, p.99
38 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2010, p.69. 39 K.M. Braun, Aftrek van voorbelasting in de BTW, Kluwer, Deventer 2002, p.99
17 Daarnaast is het vaste rechtspraak van de Hoge Raad dat het verrichten van een incidentele activiteit niet leidt tot ondernemerschap. In dit verband heeft de Hoge Raad41 geoordeeld dat met betrekking
tot het eenmalig organiseren van een publieksavond geen sprake is van duurzaamheid. Dat de voorbereidingen van de publieksavond enkele maanden in beslag hebben genomen doet hier niet aan af.
3.3 Onder bezwarende titel
Afgezien van duurzaamheid is vereist dat prestaties tegen vergoeding worden verricht. Dit brengt met zich mee dat een ondernemer dient te streven naar opbrengst (hetgeen iets anders inhoudt dan het beogen van winst).42 In dit verband wijs ik op het Hong Kong arrest43 waaruit voortvloeit dat
ondernemers die uitsluitend om niet prestaties verrichten niet kunnen worden aangemerkt als belastingplichtige voor de btw. In dit geval waren de activiteiten gericht op het gratis geven van voorlichting en inlichtingen aan ondernemers met als doel het bevorderen van de handel tussen Hong Kong en West-Europese landen. Het HvJ oordeelt dat wanneer de werkzaamheden van een persoon uitsluitend bestaan uit het verschaffen van prestaties zonder directe tegenprestatie, een belastinggrondslag ontbreekt.44 Uit art. 2 lid 1 van de Btw-richtlijn blijkt dat enkel leveringen en
diensten onder bezwarende titel verricht, aan btw-heffing zijn onderworpen. Het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel vormt één van de kenmerkende elementen in het
ondernemerschap. In onderstaande sub-paragrafen wordt in gegaan op de elementen die een rol spelen voor het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel.
3.3.1 Bedongen vergoeding
Uit jurisprudentie vloeit voort dat voor het onder bezwarende titel verrichten van prestaties een vergoeding moet zijn bedongen. In het bekende Tolsma arrest45 maakt de heer Tolsma met zijn
draaiorgel muziek op de openbare weg, waarvoor hij kleingeld ontvangt. Op deze vergoeding kan de heer Tolsma echter geen aanspraak maken. Het HvJ oordeelt dat een dienst enkel onder
bezwarende titel wordt verricht wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden verricht, en de vergoeding de werkelijk overeengekomen tegenwaarde vormt voor de verleende dienst.46 Het op de openbare weg
met een draaiorgel ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen kan niet worden beschouwd als een dienst onder bezwarende titel.47 Dat de heer Tolsma
feitelijk wel geld ontvangt doet niet ter zake, omdat het de voorbijgangers vrij stond al dan niet een bijdrage te leveren.
3.3.2 Rechtstreeks verband tussen prestatie en vergoeding
Voor het verrichten van een prestatie onder bezwarende titel dient, afgezien van een bedongen vergoeding, ook een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding aanwezig te zijn. Dit volgt onder andere uit het arrest Coöperatieve aardappelbewaarplaats.48 Het HvJ heeft aangegeven
dat er een rechtstreeks verband dient te bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen
41 HR 14 mei 2004, nr. 39 324, FED 2004/390
42 M.E. van Hilten, H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, FED Fiscale Studieserie, twaalfde druk, Kluwer, Deventer 2010, p. 66 43 HvJ EG 1 april 1982, nr. C-89/81, BNB 1982/31, Hong-Kong Trade Development Council)
44 HvJ EG 1 april 1982, nr. C-89/81, BNB 1982/31 (Hong-Kong Trade Development Council), r.o.10 45 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-6/93 (Tolsma), BNB 1994/271
46 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-6/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 14 47 HvJ EG 3 maart 1994, nr. C-6/93 (Tolsma), BNB 1994/271, r.o. 12 t/m 14
18 tegenwaarde, waarbij de tegenwaarde moet kunnen worden uitgedrukt in geld.49 In het
desbetreffende arrest ging het om een coöperatie die een aardappelbewaarplaats exploiteert. Op een bepaald moment wordt besloten geen bewaarloon in rekening te brengen aan haar leden voor de opslag van aardappelen, met als gevolg een waardedaling van aandelen. Het HvJ zag geen werkelijk ontvangen tegenprestatie in de gedaalde waarde van de aandelen (door het niet heffen van een bewaarloon), waardoor een rechtstreeks verband ontbreekt. Er is geen sprake van een dienst onder bezwarende titel.
In het arrest Apple & Pear50 heeft het HvJ het begrip ‘onder bezwarende titel’ nader invulling
gegeven. In dit arrest hield een coöperatieve vereniging zich bezig met het behartigen van de belangen van appel- en perentelers, waarvoor de vereniging ter dekking van de kosten een jaarlijkse bijdrage ontving van de leden. Het HvJ kwam tot het oordeel dat de jaarlijkse bijdragen van de leden niet aangemerkt konden worden als de vergoeding voor het behartigen van de belangen van de leden, aangezien de gehele appel- en perensector voordeel genoot van de belangenbehartiging en niet de individuele appel- en perentelers. Daarnaast bestond geen verband tussen de omvang van het voordeel dat de individuele teler genoot en de jaarlijkse bijdrage die werd betaald. Deze bijdragen werden als wettelijke verplichting opgelegd, en dienden te worden betaald, ongeacht of voordeel werd genoten door de teler.51 De bijdrage stond niet in rechtstreeks verband met de
voordelen die de individuele teler genoot. De bijdrage van een appelteler kon bijvoorbeeld gebruikt worden voor de belangenbehartiging van perentelers.
Aan de hand van de feiten en omstandigheden zal per geval beoordeeld moeten worden of er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding. Om het casuïstische karkater aan te geven wijs ik op het arrest Kennemer Golf & Country Club.52 In dit geval ging het om het
voortdurend ter beschikking stellen van een sportaccommodatie en de daarbij behorende
faciliteiten, waarvoor een jaarlijkse contributie in rekening werd gebracht aan de leden. De jaarlijkse contributie was eveneens verschuldigd indien geen of niet regelmatig gebruik werd gemaakt van de sportaccommodatie en de daarbij behorende faciliteiten. Het HvJ was van mening dat sprake is van een rechtstreeks verband tussen de jaarlijkse contributie en de ter beschikking stelling van een sportaccommodatie. Het feit dat de jaarlijkse contributie forfaitair wordt vastgesteld en niet is gekoppeld aan elk afzonderlijk gebruik van de sportaccommodatie doet niet af aan de
omstandigheid dat over en weer prestaties worden verricht tussen de leden en de vereniging.53
Het verschil met het Apple & Pear arrest is erin gelegen dat in dit geval wel een individualiseerbare prestatie te onderkennen is, namelijk het gebruik mogen maken van de sportaccommodatie. Daarbij merkt het HvJ nog op dat indien forfaitaire bijdragen zouden leiden tot onbelastbare prestaties, dit tot gevolg zou hebben dat dienstverrichters zich kunnen onttrekken aan de heffing
49 HvJ EG 5 februari 1981, nr. 154/80, BNB 1981/232 (Coöperatieve Aardappelbewaarplaats) 50 HvJ EG 8 maart 1988, nr.102/86, Jur. 1988 (Apple & Pear Development Council)
19 van btw door forfaitaire prijzen te berekenen. Gesteld kan worden dat voor een rechtstreeks
verband steeds getoetst dient te worden of sprake is van een individualiseerbaar voordeel voor de afnemer.54
Het vierde arrest waarbij het rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding een rol speelt, is de zaak Commissie/Finland.55 Openbare bureaus in Finland verzorgen diensten op het
gebied van rechtsbijstand, waarbij aan de hand van het inkomen wordt bepaald of en hoeveel door de rechtszoekende bijgedragen moet worden. Over de bijdrage van de rechtszoekende hoeft geen btw te worden voldaan. Particuliere raadslieden verrichten dezelfde werkzaamheden, waarbij de bijdrage van de rechtszoekende gelijk is aan de bijdrage die een rechtszoekende aan een openbaar bureau dient te betalen. Echter ontvangen de particuliere raadslieden daarnaast een redelijke vergoeding van de staat. De diensten van de particuliere raadslieden zijn geheel onderworpen aan de btw. In dit kader was de Europese Commissie van mening dat sprake is van
concurrentievervalsing, omdat de particuliere raadslieden voor het verrichten van dezelfde
werkzaamheden wel btw moeten voldoen. In geschil is of de bijdrage van de rechtszoekende aan het openbare bureau aan de heffing van btw is onderworpen. Het HvJ geeft in dit kader nogmaals aan dat diensten onder bezwarende titel worden verricht indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen de prestatie en de vergoeding. In dit geval is er geen sprake van een rechtstreeks verband omdat de vergoeding afhankelijk is van het inkomen van de rechtszoekende en niet van het aantal gewerkte uren of de moeilijkheidsgraad. De bijdrage door de rechtszoekende wordt slechts gedeeltelijk bepaald door de reële waarde, aldus het HvJ. Dit wordt ondersteund door de
verhouding ontvangen vergoedingen (1,9 miljoen) en de totale kosten (24,5 miljoen). Gevolg hiervan is dat de rechtsbijstandsdiensten verricht door de openbare bureaus geen economische activiteit vormen.
3.4 Vergoeding lager dan de kostprijs
Uit bovenstaande volgt dat de vergoeding een belangrijke rol speelt voor het verrichten van een economische activiteit. Ondernemerschap is echter niet afhankelijk van het oogmerk en het resultaat van de activiteiten. Dit betekent dat voor zover niet-kostendekkend wordt gepresteerd, toch sprake kan zijn van ondernemerschap in de btw. Slechts wanneer prestaties tegen een dusdanig lage vergoeding worden verricht waardoor de prestatie als vrijgevigheid wordt beschouwd, is geen sprake van een economische activiteit. Dit heeft het HvJ in 1988 beslist.56 Klaarblijkelijk is van een
dusdanig lage vergoeding geen sprake bij een jaarlijkse huuropbrengst van onroerend goed van 4,7% van de waarde van dat onroerend goed, nu dit niet als vrijgevigheid is aangemerkt. Enige tijd later heeft de Hoge Raad het begrip ‘symbolische vergoeding’ toegepast. In 1993 oordeelt de Hoge Raad dat het uitlenen van boeken tegen 1 tot 2 gulden aangemerkt wordt als een symbolische vergoeding, en niet leidt tot ondernemerschap voor de btw.57
Het verrichten van prestaties uitsluitend tegen een symbolisch vergoeding wordt blijkbaar gelijk gesteld met het verrichten van prestaties uitsluitend om niet. Dat met het begrip vrijgevigheid en symbolische vergoeding hetzelfde wordt bedoeld, vloeit voort uit een arrest van de Hoge Raad, waarin wordt bepaald dat ‘het verrichten van prestaties tegen vergoeding in beginsel heeft te gelden
54 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer 2007, p.250 55 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-246/08, BNB 2010/94 (Commissie/Finland)
20 als het verrichten van economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die prestaties. Dit lijdt echter uitzondering indien de vergoeding slechts symbolisch is, zodat in wezen
sprake is van vrijgevigheid’.58 Het HvJ heeft echter geen handvaten geboden om te bepalen wanneer
sprake is van vrijgevigheid, waardoor dit in de praktijk lastig is vast te stellen. De Hoge Raad heeft daarentegen wel een richtsnoer gegeven door aan te geven dat voor vrijgevigheid wel van belang is welke vergoeding voor soortgelijke in het maatschappelijk verkeer verrichte prestaties wordt bedongen, maar niet de omstandigheid dat de vergoeding verre van kostendekkend is.59 Van
Norden60 is van mening dat met de toets aan soortgelijke in het maatschappelijke verkeer verrichte
prestaties de Hoge raad de lat te hoog heeft gelegd. In veel gevallen is een vergoeding lager dan die voor soortgelijke prestaties, maar hoger dan een symbolische vergoeding (die gelijk wordt gesteld met een prestatie om niet).
Dat een vergoeding lager dan de kostprijs niet doorslaggevend is voor de vraag of sprake is van een economische activiteit, blijkt tevens uit het arrest Hotel Scandic.61 In deze casus verstrekt een hotel
aan zijn personeel lunches voor een lagere prijs dan de kostprijs. Volgens het HvJ is het niet relevant dat een prestatie tegen een hogere of lagere prijs wordt verricht, mits er maar sprake is van een prestatie onder bezwarende titel. Dit betekent dat niet-kostendekkende prestaties niet in de weg staan aan ondernemerschap voor de btw.62
Daarentegen laat het HvJ in het arrest Commissie/Finland63 de verhouding werkelijk ontvangen
vergoedingen (1,9 miljoen) en de totale kosten (24,5 miljoen) wel degelijk een rol spelen bij het bepalen of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de prestatie en de vergoeding. In het arrest SPÖ64 is het feit dat de activiteiten verliesgevend zijn, en SPÖ daardoor is aangewezen op
overheidsmiddelen, voor het HvJ een argument om te oordelen dat geen sprake is van duurzame opbrengsten. In beide arresten worden de activiteiten niet als economische activiteiten aangemerkt. Gesteld zou kunnen worden dat deze arresten een nuancering vormen op het arrest Hotel Scandic waarbij het HvJ beslist dat een vergoeding lager dan de kostprijs niet relevant is voor de vraag of sprake is van een economische activiteit, zolang er sprake is van een prestatie onder bezwarende titel.65 Echter lijkt het HvJ vervolgens toch de ingezette lijn in het Hotel Scandic arrest voort te
zetten. In 2011 geeft het HvJ in het arrest Campsa66, onder verwijzing naar het Hotel Scandic arrest,
aan dat het feit dat een economische activiteit wordt verricht tegen een hogere of lagere prijs dan de kostprijs, niet relevant is voor de kwalificatie of sprake is van een rechtstreeks verband tussen de vergoeding en de prestatie.
3.5 Samenhang tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten
Eerder is vastgesteld dat voor zover uitsluitend prestaties om niet worden verricht, geen sprake is van een economische activiteiten, en derhalve niet wordt toegekomen aan ondernemerschap. In dit kader doet zich de vraag voor hoe om gegaan dient te worden met situaties waarin zowel prestaties tegen (reële) vergoeding als prestaties om niet worden verricht. Dit is met name van belang voor het58 HR 11 februari 2005, nr.38 022, BNB 2005/223, r.o. 3.4.2 59 HR 11 februari 2005, nr.38 022, BNB 2005/223, r.o.3.4.2
60 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Fiscale monografieën nr. 122, Kluwer, Deventer 2007, p.109 61 HvJ EG 20 januari 2005, C-412/03, FED 2005/64 (Hotel Scandic)
62 J.J.M.Lamers en M.M.W.D.Merkx, Btw, een kosten-batenanalyse, WFR 2010/907 63 HvJ EG 29 oktober 2009, nr. C-246/08, BNB 2010/94 (Commissie/Finland) 64 HvJ 6 oktober 2009, C-267/08, V-N 2009/52.24 (SPÖ)
21 recht op aftrek van voorbelasting. Voor zover uitsluitend om niet prestaties worden verricht bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting. Immers er is geen sprake van ondernemerschap. Indien prestaties om niet worden verricht in de hoedanigheid als ondernemer, bestaat er daarentegen wel recht op aftrek van voorbelasting. Eén van de schoolvoorbeelden daarvan is het IJ-veren arrest.67
Een gemeentevervoerbedrijf (GVB) verricht vervoersdiensten per tram, bus en metro tegen vergoeding, waarvoor het GVB als ondernemer kwalificeert. Naast deze vervoersdiensten worden ook een aantal veerdiensten verzorgd. Met betrekking tot deze veerdiensten wordt geen vergoeding in rekening gebracht. In geschil is of het GVB voor de veerdiensten als ondernemer wordt
aangemerkt, en daarmee geheel als ondernemer wordt beschouwd (immers het GVB is reeds ondernemer voor de overige vervoersdiensten). De Hoge Raad beslist dat als prestaties in het kader van een onderneming zijn aan te merken, alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer en binnen het kader van de organisatie door middel waarvan de onderneming wordt uitgeoefend.68 De prestaties om niet worden verricht in het kader van de door de gemeente
gedreven onderneming (GVB), waardoor de prestaties als economische activiteiten worden aangemerkt, en de GVB voor het geheel als ondernemer wordt aangemerkt.
Vervolgens oordeelt de Hoge Raad vergelijkbaar in het Brits Toeristenbureau arrest.69 Het ging in dit
geval om een Britse organisatie die zowel tegen vergoeding drukwerken leverde als om niet toeristische informatie verstrekte. Voor het leveren van de drukwerken kwalificeerde de Britse organisatie reeds als ondernemer. De verhouding tussen de prestaties om niet en de prestaties tegen vergoeding bedroeg respectievelijk 80/20. De Hoge Raad overwoog dat in het desbetreffende geval alle prestaties die worden verricht in het economische verkeer binnen het kader van de organisatie, worden gebezigd in het kader van de onderneming.70 Dit houdt in dat de om niet
verrichte prestaties worden aangemerkt als zijnde verricht in het kader van de onderneming. De op zichzelf staande niet-economische activiteit (om niet verstrekken van toeristische informatie) gaat op in de economische activiteit (leveren van drukwerken), zodat beide activiteiten als één geheel aangemerkt worden. Het Brits Toeristenbureau kwalificeert voor het geheel als ondernemer en dit heeft tot gevolg dat in beginsel voor het geheel recht op aftrek van voorbelasting bestaat. Op basis van deze twee arresten kan gesteld worden dat degene die zowel prestaties om niet als prestaties tegen vergoeding verricht (waarvoor hij reeds als ondernemer gekwalificeerd), voor het geheel als ondernemer wordt aangemerkt (en daaraan gerelateerd geheel recht op aftrek bestaat) indien:
a. de prestaties om niet worden verricht in het economische verkeer, en
b. de prestaties om niet tevens worden verricht binnen het organisatorische kader van de onderneming;71
Als prestaties in het economische verkeer worden aangemerkt, alle prestaties bij het verrichten waarvan de ondernemer, ter wille van de daarmee gemoeide economische belangen, optreedt tegenover personen die niet tot de eigen kring behoren.72 Hiermee worden prestaties voor eigen
gebruik of in besloten kring uitgesloten van het ondernemerschap.
67 HR 1 april 1987, nr.23 732, BNB 1987/189 (IJ-veren) 68 HR 1 april 1987, nr.23 732, BNB 1987/189 (IJ-veren), r.o.3.3
69 HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147 (Brits Toeristenbureau) 70 HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147 (Brits Toeristenbureau), r.o. 5.4
22 In een vergelijkbare casus, het eerder aangehaalde arrest uit 1993, besliste de Hoge Raad anders. Een cultureel-filosofische bibliotheek is gratis toegankelijk voor het publiek. Voor het geven van boeken in bruikleen wordt 1 tot 2 gulden vergoeding gevraagd. Daarnaast worden slechts enkele boeken in de hoedanigheid als uitgeverij uitgegeven, waarvan de opbrengst vele malen lager ligt dan de kosten van de bibliotheek. Door middel van leningen van de moedermaatschappij worden de kosten van de bibliotheek gedekt. De Hoge Raad oordeelt dat enkel voor het uitgeven van boeken ondernemerschap bestaat. Voor het uitgeven van de boeken (de ondernemersactiviteit), wordt het in stand houden van een dergelijke omvangrijke bibliotheek niet noodzakelijk geacht.73 Dit betekent
dat zowel een ondernemersdeel als een niet-ondernemersdeel bestaat. Zowel in het Brits Toeristenbureau arrest als in het onderhavige arrest worden naast prestaties tegen vergoeding prestaties om niet c.q. prestaties tegen een symbolische vergoeding verricht, waarbij met de prestaties tegen vergoeding geringe bedragen gemoeid zijn. Toch komt de Hoge Raad in beide arresten tot een ander oordeel. Volgens Nieuwenhuizen74 is in de desbetreffende arresten een
belangrijk verschil te onderkennen, namelijk het economische belang. Het houden van een bibliotheek is op zichzelf staand niet te beschouwen als een ondernemingsactiviteit. Afgeleid kan worden dat met het dienen van de toeristische belangen van de overheid en het bedrijfsleven in het Brits Toeristenbureau arrest volgens de Hoge Raad wel economisch belang gemoeid is, aldus
Nieuwenhuizen. In dit licht lijkt het economische belang per activiteit een belangrijke rol te spelen bij de vraag of een niet-economische activiteit op kan gaan in een economische activiteit, waardoor voor het geheel als ondernemer wordt gekwalificeerd. Van een economisch belang is sprake indien het samenstel van om niet verrichte handelingen nauw samenhangt met de andere handelingen in die zin dat de om niet verrichte handelingen in overwegende mate dienstbaar zijn aan die andere handelingen.75
Dat het verrichten van de prestatie om niet gepaard dient te gaan met een economisch belang, om plaats te kunnen vinden binnen het economische verkeer blijkt ook uit het Musische Vorming arrest.76 In dit arrest wordt door een stichting (opgericht door de gemeente) naast prestaties tegen
vergoeding ook projecten op het gebied van muzikale vorming, beeldende vorming en dramatische vorming georganiseerd voor leerlingen van basisscholen. Het doel hiervan is het culturele leven in die gemeente te bevorderen en daaraan vorm te geven, mede gelet op de belangen en behoeften van de regio.77 Voor de deelname aan de projecten wordt geen vergoeding gevraagd van de scholen
en de leerlingen. De Hoge Raad oordeelt dat er met de prestaties om niet geen ander doel wordt beoogd dan de musische vorming van kinderen die in de Gemeente de basisschool bezochten, en dat deze prestaties niet zijn verricht ter wille van enig daarmee gemoeid economisch belang.78 Dit
heeft tot gevolg dat deze projecten niet in het economische verkeer worden verricht en de stichting daarmee voor wat betreft deze projecten niet kwalificeert als ondernemer.
Later zijn meerdere arresten verschenen waarbij voor het ondernemerschap van belang wordt geacht dat de activiteiten tegen vergoeding en de activiteiten om niet onderling afhankelijk zijn van elkaar. Indien de activiteiten om niet afhankelijk zijn van de opbrengst uit de activiteiten tegen vergoeding, vinden de activiteiten plaats in het economische verkeer. Een voorbeeld hiervan is het
73 W.A.P. Nieuwhuizen, Ondernemer in de omzetbelasting: een beetje zwanger is mogelijk, WFR 1993/1772 74 W.A.P. Nieuwhuizen, Ondernemer in de omzetbelasting: een beetje zwanger is mogelijk, WFR 1993/1772 75 HR 17 februari 1988, nr. 24 275, BNB 1988/147 (Brits Toeristenbureau)
23 zeehondencentrum arrest79. Het zeehondencentrum bestaat uit een zeehondencrèche, een
informatiecentrum waar voorlichting wordt gegeven een souvenirwinkel. Met betrekking tot het de zeehondencrèche en het informatiecentrum worden geen vergoedingen in rekening gebracht. De zeehondencrèche en het informatiecentrum worden gefinancierd door diverse organisaties, vergoedingen voor reclameacties en de opbrengsten uit de souvenirwinkel. Voor wat betreft de souvenirwinkel en de reclameacties staat vast dat sprake is van ondernemerschap. De vraag is of voor de activiteiten met betrekking tot de zeehondencrèche en de exploitatie van het
informatiecentrum als ondernemer wordt gekwalificeerd. De Hoge Raad oordeelt dat de activiteiten om niet (zeehondencrèche activiteiten en de exploitatie van het informatiecentrum) en de
activiteiten tegen vergoeding (reclame activiteiten en exploitatie van de souvenirwinkel) niet zodanig onderling van elkaar afhankelijk zijn, dat zij als één geheel moeten worden beschouwd.80 De
activiteiten met betrekking tot de zeehondencrèche en het informatiecentrum worden niet in het economische verkeer verricht en liggen tevens niet in het verlengde van de reclame activiteiten en winkelactiviteiten. De Hoge Raad geeft daarbij als onderbouwing dat de financiering voor het opvangen van de zeehonden de aanleiding zal zijn geweest voor het oprichten van het
informatiecentrum (donateurs werven), waarbij de exploitatie van de souvenirwinkel enkel dient om extra inkomsten te genereren.81
In het Landgoed I arrest82 komt naar voren dat activiteiten om niet die op zichzelf beschouwd geen
ondernemersactiviteiten vormen, toch op kunnen gaan in het ondernemerschap zonder dat met deze activiteiten een economisch belang is gemoeid. In dit arrest ging het om een stichting bestaande uit een museum, een restaurant en een bos. Met betrekking tot de exploitatie van het restaurant en het museum is in elk geval sprake van ondernemerschap. In geschil is of de stichting voor de exploitatie van het bos als ondernemer kan worden aangemerkt. Voor de toegang tot het bos wordt 1 gulden gevraagd middels een bus aan het hek, waarbij voor sommige doelgroepen de toegang tot het bos gratis is (bijvoorbeeld schoolkinderen). Er wordt geen controle uitgevoerd op de betaling van de toegangsgelden. De Hoge Raad beslist dat het landgoed, bestaande uit het bos, het museum en het restaurant maatschappelijk gezien als één geheel wordt aangemerkt. Dit betekent dat de stichting naast het museum en het restaurant ook voor het bos als ondernemer kwalificeert. Dat het bos ook door andere dan bezoekers van het museum en het restaurant wordt bezocht en de keuze om het museum of het restaurant te bezoeken niet afhankelijk is van de aanwezigheid van het bos doet niet ter zake. Opmerkelijk is dat de Hoge Raad niet toetst aan het economische belang en daarmee aan de onderlinge afhankelijkheid van de activiteiten. Het lijkt er op dat de Hoge Raad met dit arrest een tweede criterium hanteert om de reikwijdte van het ondernemerschap vast te stellen. Van Kesteren83 is van mening dat de Hoge Raad aan het criterium onderlinge afhankelijkheid had
moeten toetsen. Dat de verschillende activiteiten maatschappelijk gezien als één geheel worden beschouwd kan dan bepalend zijn voor de constatering dat er sprake is van onderlinge
afhankelijkheid.
79 HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (Zeehondencentrum) 80 HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128 (Zeehondencentrum), r.o. 3.4 81 HR 15 december 1999, nr. 34 958, BNB 2000/128, r.o. 5.3
82 HR 24 juli 2001, nr. 36 597, BNB 2001/350 (Landgoed I)
24 Geconcludeerd kan worden dat op zichzelf beschouwde niet-economische activiteiten toch binnen het kader van de onderneming kunnen plaatsvinden, waardoor voor het geheel als ondernemer wordt gekwalificeerd, indien de activiteiten worden verricht:
binnen het organisatorische kader van de onderneming, en
in het economische verkeer.
Om op zichzelf beschouwde niet-economische activiteiten toch te verrichten in het economische verkeer dienen:
met de niet-economische activiteiten een economisch belang gemoeid te zijn, of
onderlinge afhankelijkheid te bestaan tussen de niet-economische activiteiten en de economische activiteiten, of
(de activiteiten maatschappelijk gezien als één geheel te worden beschouwd).
Volledigheidshalve merk ik op dat de Hoge Raad geen handvaten heeft gegeven welk criterium in welke situatie toegepast dient te worden.
In dit verband verdient het opmerking dat de Wet OB op dit punt in 2007 is aangepast. Volgens de wettekst van art. 15 lid 1 Wet OB tot 2007 bestond er recht op aftrek van voorbelasting ‘voor zover
de goederen en diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming’.84
Dit betekent dat tot januari 2007 van belang was om te bepalen of niet-economische activiteiten in het kader van de onderneming werden verricht, waardoor deze niet-economische activiteiten opgaan in de economische activiteiten, en voor het geheel als ondernemer wordt gekwalificeerd. Aansluitend bestond in beginsel recht op aftrek van voorbelasting voor zowel de niet-economische activiteiten, die opgingen in de economische activiteiten, als de economische activiteiten (mits deze activiteiten niet waren vrijgesteld). De Wet OB week op dit punt af van de Btw-richtlijn. Op grond van de Btw-richtlijn bestaat recht op aftrek van voorbelasting ‘voor zover de goederen en diensten
worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige’.85 Dit betekent dat op
grond van de Btw-richtlijn in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting voor goederen en diensten gebruikt voor niet-economische activiteiten bestaat.
In 2007 is de Wet OB in overeenstemming gebracht met de Btw-richtlijn en lijkt het niet langer van belang om vast te stellen of (niet-economische) activiteiten om niet in het kader van de
onderneming worden verricht.86 Er bestaat nu op grond van de Wet OB recht op aftrek van
voorbelasting ‘voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor
belaste handelingen’.87 In eerste instantie lijkt zowel op grond van de Wet OB als de Btw-richtlijn
geen recht op aftrek van voorbelasting meer te bestaan voor goederen en diensten gebruikt voor niet-economische activiteiten.
84 Artikel 15, lid 1 van de Wet OB, tot 2007 85 Artikel 168 van de Btw-richtlijn
25 Echter het HvJ heeft hierin enige nuances aangebracht. Er bestaat kortgezegd in de volgende
gevallen recht op aftrek van voorbelasting:88
1. Er bestaat recht op aftrek van voorbelasting indien de kosten direct en onmiddellijk samenhangen met de belaste prestaties. De voorbelasting op deze kosten kan volledig in aftrek worden gebracht.89 Kosten die direct en onmiddellijk samenhangen met
niet-economische activiteiten of vrijgestelde activiteiten komen niet in aanmerking voor aftrek van voorbelasting.
2. Er bestaat recht op aftrek van voorbelasting indien de kosten direct en onmiddellijk
samenhangen met de algehele economische activiteit. Deze samenhang komt echter pas aan de orde indien de kosten geen directe en onmiddellijke samenhang vertonen met niet-economische, btw-belaste of vrijgestelde activiteiten.90 Indien de kosten zowel met
btw-belaste als met vrijgestelde prestaties samenhangen (gemengde kosten), wordt de mate van aftrek van voorbelasting bepaald aan de hand van omzetverhoudingen (pro rata). Voor zover de kosten samenhangen met zowel niet-economische als economische activiteiten
(gemengde kosten), bestaat slechts aftrek van voorbelasting voor zover deze kosten toerekenbaar zijn aan de economische activiteiten (de zogenoemde pre-pro rata).91
In beide gevallen hanteert het HvJ hetzelfde criterium, namelijk of een rechtstreeks en onmiddellijke samenhang bestaat.92 Hiervoor lijkt het HvJ met name van belang te achten of de kosten zijn
verwerkt in de prijzen van de economische activiteiten, het oogmerk van de gemaakte kosten en of de kosten ook zouden zijn gemaakt indien de btw-belaste prestaties niet zouden hebben
plaatsgevonden.93
Van Kesteren en Merkx94 merken in dit verband op dat de Hoge Raad (tot 2007) een andere
invalshoek hanteert dan het HvJ. De Hoge Raad bepaald of de niet-economische activiteiten in het kader van de onderneming worden verricht. Het HvJ beoordeeld daarentegen of de kosten in rechtstreeks verband staan met economische activiteit. Van Hilten stelt dat de resultaat in veel gevallen gelijk zal zijn.95
Dat de nationale jurisprudentie van voor 2007 evenwel nog steeds van belang is blijkt uit het besluit van de Staatssecretaris inzake de aftrek van voorbelasting.96
‘Het is mogelijk dat de economische en de in beginsel niet-economische handelingen van een ondernemer zo nauw met elkaar zijn verbonden, dat bij elkaar genomen alleen sprake is van economische handelingen. De niet-economische handelingen worden dan voor de btw-heffing niet als zelfstandige handelingen in aanmerking genomen. Dit nauwe verband is aanwezig als de
88 S.T.M Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt, Kluwer, Deventer 2010, p.132
89 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885 90 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885 91 HvJ EG 12 februari 2009, nr. C-515/07, BNB 2009/202 (VNLTO)
92 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885 93 A.J. van Doesum & H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885 94 H.W.M. van Kesteren en M.M.W.D. Merkx, De zaak-Investrand en de grenzen van de belastingplicht, WFR 2007/902
26 economische en de niet-economische handelingen feitelijk en economisch zo nauw zijn verbonden dat zij één geheel vormen of als deze handelingen binnen het economische verkeer wederzijds afhankelijk van elkaar zijn’.
De staatssecretaris verwijst hierbij onder andere naar het Landgoed I arrest97. Hieruit blijkt dat de
staatssecretaris de methodiek neergelegd in de nationale jurisprudentie voor 2007 blijft volgen.
