Onderwijsvrijstelling

Voor een aantal prestaties bestaat een vrijstelling van de heffing van btw. Dit betreft voornamelijk activiteiten van algemeen belang. Tevens heeft de staatssecretaris voor een aantal prestaties goedgekeurd dat deze vrijgesteld plaatsvinden. Indien prestaties zijn vrijgesteld bestaat er geen recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot deze prestaties.

Voor zover onderwijs onder bezwarende titel wordt verricht is in principe sprake van een btw-belaste prestatie. In de Wet OB is echter een vrijstelling opgenomen voor het verrichten van

bepaalde vormen van onderwijs. Om deze vrijstelling te kunnen toepassen dient aan voorwaarden te worden voldaan. Art. 11, lid 1, onderdeel o luidt als volgt:

1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

o. het verzorgen van:

1e ‘onderwijs, met inbegrip van de diensten en leveringen die daarmee nauw samenhangen, door

daartoe bestemde scholen en instellingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan toezicht door de Inspectie van het onderwijs of aan een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het desbetreffende onderwijs is belast.

2e bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen onderwijs, met inbegrip van de diensten en

leveringen die daarmee nauw samenhangen, waarbij kan worden bepaald, dat de vrijstelling slechts toepassing vindt ten aanzien van ondernemers die met dat onderwijs geen winst beogen’.

131 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2010/33.1.4 132 HR, 15 juni 2012, nr. 10/01746, V-N 2012/1465

36 Op basis van deze bepaling is het vrijgestelde onderwijs in twee categorieën te verdelen:

1. Het wettelijk geregeld onderwijs;

2. Bij algemene maatregel van bestuur aangewezen onderwijs.

Het wettelijk geregeld onderwijs kan weer opgedeeld worden in het bekostigde onderwijs, het niet-bekostigde onderwijs en het erkende onderwijs. Uit het onderwijsbesluit volgt dat onder het bekostigde onderwijs het reguliere onderwijs valt dat volledig en rechtstreeks uit de openbare middelen wordt bekostigd. Hieronder wordt verstaan het (speciaal) basisonderwijs, het voorgezet (speciaal) onderwijs, het Middelbaar Beroeps Onderwijs, het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen die worden genoemd in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB), het Hoger

Beroeps Onderwijs (HBO) en het Wetenschappelijk onderwijs (WO).133 Het niet-bekostigde onderwijs is onderwijs dat is aangewezen op grond van onderwijswetgeving, zoals particuliere scholen voor voortgezet onderwijs.134 Het erkende onderwijs betreft niet-bekostigd onderwijs waarvoor bij of krachtens de Wet op de erkende onderwijsinstellingen een erkenning is verkregen.135

Het bij algemene maatregel van bestuur aangewezen onderwijs ziet op onderwijs voor zover inhoudelijk gelijkwaardig met het wettelijk geregeld onderwijs. Hierbij kan gedacht worden aan beroepsopleidingen verzorgd door particuliere instellingen die zich hebben ingeschreven in het Register Kort Beroepsonderwijs en het contractonderwijs.

In de btw-richtlijn bestaat een vergelijkbare vrijstelling voor onderwijs. De btw-richtlijn kent zowel vrijstellingen met recht op aftrek van voorbelasting als vrijstellingen zonder recht op aftrek van voorbelasting. Nu vrijstellingen de grondslag beperken dienen de vrijstellingen beperkt te worden uitgelegd.136 De onderwijsvrijstelling is een vrijstelling zonder recht op aftrek van voorbelasting en is in de Btw-richtlijn neergelegd in art. 132, lid 1, onderdeel i.

‘De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

i. onderwijs aan kinderen of jongeren, school-of universitair onderwijs, beroepsopleiding of – herscholing, met inbegrip van de diensten en goederenleveringen welke hiermee nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen die daartoe zijn ingesteld of door andere

organisaties die door de betrokken lidstaat als lichamen met soortgelijke doeleinden worden erkend’. Kortgezegd houdt dit in dat een vrijstelling bestaat voor onderwijs door publiekrechtelijke lichamen of daartoe erkende organisaties. Tevens kunnen lidstaten op grond van art. 133 van de Btw-richtlijn voorwaarden verbinden aan het verrichten van onderwijs door daartoe erkende organisaties. Denk hierbij bijvoorbeeld aan een winst-verbod en het concurrentieverstoring-verbod.

Wat precies onder het begrip onderwijs wordt verstaan wordt zowel in de Wet OB als in de Btw-richtlijn niet aangegeven. De staatssecretaris geeft aan dat voor het begrip onderwijs aansloten dient te worden bij het spraakgebruik.137 Uit het arrest Horizon College138 van de Hoge Raad kan worden opgemaakt dat het overdagen van kennis en/of het bijbrengen van vaardigheden door een docent aan leerlingen een belangrijk dan wel essentieel aspect vormt. Daarnaast blijkt uit het

133 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 30 juli 2014, nr. BLKB 2014/125M, V-N 2014/41.14, paragraaf 3.1 134 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 30 juli 2014, nr. BLKB 2014/125M,V-N 2014/41.14, paragraaf 3.1 135 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 30 juli 2014, nr. BLKB 2014/125M, V-N 2014/41.14, paragraaf 3.1 136 HvJ EG 15 juni 1989, nr. C-348/87, FED 1989/559 (SUFA)

137 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 30 juli 2014, nr. BLKB 2014/125M, V-N 2014/41.14, paragraaf 4.1 138 HvJ 14 juni 2007, nr. C-434/05, BNB 2008/100 (Horizon College)

37 Haderer arrest van het HvJ dat het ‘school- of universitair onderwijs’ zich niet beperkt tot onderwijs dat leidt tot een examen ter verkrijging van een kwalificatie, maar ook andere activiteiten waarin aan scholen of universiteiten les wordt gegeven met het oog op het ontwikkelen van de kennis en vaardigheden van leerlingen.139 Activiteiten met enkel een recreatief karakter worden hiervan uitgesloten. Voorbeelden van activiteiten die niet als onderwijs aangemerkt worden zijn de werkzaamheden van een dirigent en het leiden van een rollenspel door een acteur.

Daarnaast zijn diensten die nauw samenhangen met onderwijs vrijgesteld. Hiervoor is vereist dat deze activiteiten onontbeerlijk zijn voor het verrichten van onderwijs. Dit geldt alleen voor ondernemers die ook vrijgesteld onderwijs verrichten, zoals het ter beschikking stellen van schoolboeken aan leerlingen door onderwijsinstellingen die vrijgesteld onderwijs verzorgen.140 Als hoofdregel geldt dat het ter beschikking stellen van personeel als een btw-belaste prestatie wordt aangemerkt. Daarbij merk ik op dat sprake is van ‘het ter beschikking stellen’ van personeel indien de docent, in dienstbetrekking bij zijn werkgever, ter beschikking wordt gesteld aan een derde, waarbij de werkzaamheden onder leiding of toezicht van deze derde worden verricht. In het Horizon College arrest kwam de vraag aan de orde of het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel door een onderwijsinstelling als nauw samenhangend kan worden aangemerkt en daardoor vrijgesteld kan plaatsvinden. Het HvJ heeft in dit arrest beslist dat het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel als nauw samenhangend met onderwijs kan worden aangemerkt voor zover aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:

 De hoofdprestatie, waarmee de terbeschikkingstelling van personeel nauw samenhangt, is een vrijgestelde prestatie.

 De terbeschikkingstelling van personeel vindt plaats door een erkende onderwijsinstelling;

 De terbeschikkingstelling is onontbeerlijk voor het verlenen van onderwijs door de inlener. Dit betekent dat de terbeschikkingstelling van zodanige aard of kwaliteit is dat zonder de terbeschikkingstelling niet de gelijkwaardigheid van het onderwijs kan worden verzekerd. De terbeschikkingstelling is in ieder geval niet onontbeerlijk indien de beschikbare expertise bij een commerciële partij kan worden ingehuurd.

 Indien in rechtstreeks concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemingen strekt de terbeschikkingstelling er niet in hoofdzaak toe extra opbrengsten te verschaffen.

Uit het Cito-arrest141 blijkt dat niet is vereist dat de inlenende partij een onderwijsinstelling is. Ten behoeve van het samenstellen van Cito-toetsen werd door het CITO personeel ingeleend van onderwijsinstellingen. Ondanks dat het Cito geen onderwijsinstelling is, oordeelde de Hoge Raad dat sprake is van een nauw met onderwijs samenhangende dienst. Met betrekking tot het vereiste dat de terbeschikkingstelling onontbeerlijk moet zijn voor het verlenen van onderwijs heeft het Hof Den Haag beslist dat de detachering van een basisschooldirecteur door een onderwijsinstelling aan een andere onderwijsinstelling vrijgesteld van btw kon plaatsvinden.142

139 HvJ 14 juni 2007, nr. C-445/05, V-N 2007/28.22 (Haderer)

140 Besluit van de Staatssecretaris van Financiën 30 juli 2014, nr. BLKB 2014/125M, V-N 2014/41.14, paragraaf 5.1 141 HR 10 september 2010, nr. 08/03624, BNB 2011/49 (Cito)

38 Dit omdat de directeur de kwaliteit van het onderwijs waarborgt, waarbij zonder de inzet van de directeur niet de gelijkwaardigheid kan worden verzekerd van het door de inlenende basisschool verzorgde onderwijs.143

Daarnaast geeft de Staatssecretaris in het onderwijsbesluit nadere invulling aan de laatste voorwaarde. Er is geen sprake van het in hoofdzaak verwerven van extra opbrengsten indien:144

 het ter beschikking stellen van onderwijzend personeel een bijkomende activiteit van de uitlenende onderwijsinstelling is (bijvoorbeeld de inzet van boventallig personeel of inzet in het kader van een gezamenlijk onderwijsproject, en

 het aantal ter beschikking gestelde docenten gering is ten opzichte van het aantal docenten dat onderwijs geeft bij de uitlenende instelling, en

 alleen de brutoloonkosten worden doorberekend, waarbij geen winst mag worden beoogd of gerealiseerd. Een redelijke vergoeding en een incidenteel exploitatieoverschot is echter wel toegestaan.

Samengevat betekent dit dat het ter beschikking stellen van personeel als nauw samenhangend met onderwijs kan worden aangemerkt, en daarmee vrijgesteld kan plaatsvinden, mits aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Aanvullend merk ik op dat naast deze mogelijkheid om het ter beschikking stellen van personeel zonder btw-heffing te laten plaatsvinden, enkele andere vormen van het uitlenen van personeel bestaan waarbij heffing van btw achterwege kan blijven. Denk hierbij aan opdrachtaanvaarding. In dit geval is geen sprake van detachering, maar het verstrekken van onderwijs. Concreet houdt dit in dat het personeel onder verantwoordelijkheid van de uitlenende onderwijsinstelling blijft staan (in tegenstelling tot de situatie waarin personeel ter beschikking wordt gesteld), waardoor de prestatie aangemerkt kan worden als het verstrekken van onderwijs, en derhalve de onderwijsvrijstelling van toepassing is.

Een onderwijsinstelling verricht naast vrijgestelde (onderwijs)prestaties in veel gevallen ook btw-belaste prestaties. Hierbij kan gedacht worden aan de terbeschikkingstelling van kluisjes tegen vergoeding, het maken van reclame, gelegenheid geven tot sportbeoefening, verhuur van

parkeerplaatsen tegen vergoeding en de exploitatie van een kantine. Voor wat betreft het recht op aftrek van voorbelasting dient onderscheid te worden gemaakt tussen de vrijgestelde en btw-belaste prestaties:

 Er bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die uitsluitend gemaakt zijn voor vrijgestelde (onderwijs)prestaties;

 Er bestaat volledig recht op aftrek van voorbelasting voor kosten die uitsluitend worden gemaakt voor btw-belaste prestaties;

 Voor wat betreft kosten die worden gemaakt voor zowel vrijgestelde als btw-belaste prestaties (gemengde kosten), bestaat in de regel ‘pro rata’ aftrek. Deze kosten zijn niet direct toerekenbaar aan bepaalde activiteiten, bijvoorbeeld huisvestingskosten en administratiekosten. In beginsel dient de aftrek op deze gemengde kosten te worden

143 Hof Den Haag 28 juni 2013, nr 12-00460 en 12-00461, V-N 2013/1875

39 bepaald aan de hand van de omzetverhoudingen (pro rata). Indien de omzetverhouding afwijkt van de werkelijkheid, mag de verhouding worden bepaald aan de basis van het werkelijk gebruik. Degene die de werkelijk gebruik methode wenst toe te passen dient aan te tonen dat de omzetverhouding afwijkt van de werkelijkheid. Daarbij dient het geheel ofwel aan de hand van omzetverhoudingen ofwel op basis van het werkelijk gebruik te worden toegepast. Het is niet toegestaan voor een gedeelte het werkelijk gebruik toe te passen en voor het overige de pro rata aan de hand van omzetverhoudingen te bepalen.

5.3 Wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs

Uit bovenstaande blijkt dat (speciaal) basisonderwijs, het voorgezet (speciaal) onderwijs, het Middelbaar Beroeps Onderwijs, het onderwijs dat wordt verzorgd door instellingen die worden genoemd in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB), het Hoger Beroeps Onderwijs (HBO) en het Wetenschappelijk onderwijs onder het wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs vallen. Met betrekking tot het verzorgen van wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs zijn twee

inkomstenbronnen te onderscheiden, te weten: Rijksbijdragen en les- en cursusgelden.

5.3.1 Rijksbijdragen

Een particuliere onderwijsinstelling die wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs verricht komt in aanmerking voor bekostiging van het Rijk voor zover wordt voldaan aan de voorwaarden gesteld in de voor de particuliere onderwijsinstelling geldende wet (Wet op het basisonderwijs (WPO), Wet op de het voortgezet onderwijs (WVO), Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB) of Wet op het hoger onderwijs en wetenschappelijk onderzoek (WHW)). Het onderwijs dient te worden verricht binnen het gestelde kader in de desbetreffende wet, waarbij met name voorwaarden worden gesteld aan de kwaliteit en de toegankelijkheid van het onderwijs. Indien niet meer aan de gestelde

voorwaarden wordt voldaan, wordt de Rijksbekostiging beëindigd.

Voor wat betreft het (speciaal)basisonderwijs en het voorgezet (speciaal) onderwijs wordt één bedrag ontvangen voor het personeel en de materiele instandhouding, een zogenoemd

lumpsumbedrag. De hoogte van de bekostiging wordt bepaald aan de hand van een vast bedrag vermeerderd met een bedrag afhankelijk van het aantal leerlingen (en groepen). 145 Het aantal leerlingen wordt vastgesteld op 1 oktober van het voorafgaande jaar of op 1 maart van het jaar waarvoor de bekostiging wordt verstrekt (afhankelijk van het soort onderwijs). Naast het lumpsumbedrag ontvangen zowel de voorgezet onderwijsinstellingen als de (speciaal)

basisonderwijsinstellingen een extra budget via de prestatiebox. Dit extra budget heeft tot doel het bevorderen van de opbrengstgerichtheid en de professionalisering van het onderwijzend en ondersteunend personeel.146

Onder andere universiteiten, hogescholen, en academische ziekenhuizen vallen onder de WHW. De WEB147 is onder andere van toepassing op een regionaal opleidingscentrum, vakinstelling en een agrarisch opleidingscentrum, oftewel de MBO-sector. De Rijksbekostiging van onderwijsinstellingen genoemd in de WEB en de WHW wordt eveneens vastgesteld per onderwijsinstelling en bestaat uit afzonderlijke bedragen ten behoeve van de exploitatiekosten en de huisvestingskosten.148 De hoogte

145 Wet van 2 juli 1981, houdende Wet op het basisonderwijs (WPO), artikel 120

146 Regeling van de Staatssecretaris van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap van 23 maart 20o3, nr. PO/FenV/491620 147 Wet van 31 oktober 1995, houdende bepalingen met betrekking tot de educatie en het beroepsonderwijs (WEB) 148 Wet van 31 oktober 1995, houdende bepalingen met betrekking tot de educatie en het beroepsonderwijs (WEB)

40 wordt bepaald aan de hand van de instroom van leerlingen en het aantal leerlingen dat een diploma heeft behaald.

In de uitspraak van het Hof ’s Hertogenbosch van 18 maart 2010149 is sprake van een regionaal opleidingscentrum die onder de toepassing van de WEB valt. Het ROC verzorgd zowel middelbaar beroepsonderwijs als contractonderwijs. Met betrekking tot de ontvangen Rijksbijdragen geeft het Hof onder verwijzing naar de arresten Mohr en Landboden-Agrardienste aan dat slechts sprake is van een economische activiteit indien verbruik plaatsvindt. Nu de Rijksbekostiging dient ter financiering van de kosten voor het realiseren van de eigen doelstelling van de onderwijsinstelling, namelijk het verzorgen van middelbaar beroepsonderwijs, kan geen verbruik worden vastgesteld. Er komt geen voordeel toe aan het Rijk of de desbetreffende onderwijsinstelling, aldus het Hof. De vergelijking met het eerder genoemde arrest waarin een justitiële jeugdinrichting een subsidie ontvangt van de overheid dringt zich op.150 Bij justitiële jeugdinrichtingen kan (evenals bij

onderwijsinstellingen) onderscheid worden gemaakt tussen rijksinrichtingen in particuliere

inrichtingen. Voor beide soorten inrichtingen gelden dezelfde wettelijke regelingen (Beginselenwet justitiële jeugdinrichtingen en het Reglement justitiële jeugdinrichtingen) met betrekking tot de tenuitvoerlegging van vrijheidsstraffen en vrijheidsbenemende maatregelen voor jeugdigen. De particuliere inrichtingen worden door de Minister van Justitie aangewezen en worden voor de exploitatie bekostigd door het Ministerie van Justitie en Veiligheid. De hoogte van de bekostiging wordt bepaald aan de hand van de capaciteit van de inrichting en de normprijzen per plaats.151 Het verschil tussen particuliere inrichtingen en rijksinrichtingen is erin gelegen dat het Ministerie van Veiligheid en Justitie bij de rijksinrichtingen direct zeggenschap heeft en bij de particuliere

inrichtingen enkel door middel van de voorwaarden voor het verstrekken van subsidies. Het beheer van de inrichting ligt bij de directeur van de particuliere justitiële jeugdinrichting.152 Zoals eerder aangegeven kwam de Hoge Raad met betrekking tot de bekostiging van de particuliere justitiële jeugdinrichting tot het oordeel dat geen sprake is van verbruik, omdat de subsidie enkel ten goede komt aan de eigen activiteiten van de justitiële jeugdinrichting, bestaande uit de tenuitvoerlegging van vrijheidsstraffen en vrijheidsbenemende maatregelen voor jeugdigen, met als doel het

beschermen van de maatschappij en het resocialiseren van de gedetineerden.

In beide arresten is het feitencomplex vergelijkbaar, waarbij zowel door het Hof ’s Hertogenbosch als de Hoge raad wordt getoetst aan het verbruikscriterium neergelegd in de arrest Mohr en

Landboden-Agardienste. Een subsidie verstrekt in het algemeen belang waarbij geen

identificeerbaar voordeel (verbruik) voor de subsidieverstrekker te onderscheiden is, kan niet worden aangemerkt als een vergoeding voor een prestatie. Op dezelfde gronden wordt door het Hof ’s Hertogenbosch en de Hoge Raad vervolgens vastgesteld dat geen sprake is van verbruik door de subsidieverstrekker, nu de subsidie enkel ten goede komt aan de eigen activiteiten van de

instellingen.

149 Hof ’s-Hertogenbosch 18 maart 2010, nr. 08/00558, V-N 2010/33.1.4 150 HR 15 oktober 2004, nr. 39 956, BNB 2004/430 (Justitiële inrichting)

151 Besluit van 23 december 2010, houdende regels omtrent het verstrekken van subsidie aan particuliere justitiële jeugdinrichtingen 152 Wet van 2 november 2000 tot vaststelling van een Beginselenwet justitiële jeugdinrichtingen

41 Van der Paardt153 geeft in dit verband aan dat voor het bepalen van de belastbaarheid van subsidies van belang is waarom de overheid een subsidie verstrekt. Wordt een subsidie in het algemeen belang of ter uitvoering van een wettelijke taak verstrekt, dan zal normaliter geen verbruik optreden bij de subsidieverstrekker (overheid).154

A-G Van Hilten155 is van mening dat met betrekking tot de Rijksbekostiging geen sprake is van verbruik door het Rijk, omdat de bijdragen veelal in het algemeen belang of ter uitvoering van een wettelijke taak worden verstrekt.

Daarbij merk ik op dat de Hoge Raad in het arrest waarbij voor de exploitatie van sportvoorzieningen een jaarlijkse subsidie van de gemeente werd ontvangen, ondanks het dienen van een algemeen belang, de gemeente als verbruiker heeft aangemerkt.156 De exploitatie tegen vergoeding was middels een prestatieovereenkomst contractueel vastgelegd. Het voordeel voor de gemeente was gelegen in het feit dat de gemeente de exploitatie anders zelf op zich had moeten nemen. Daarnaast diende de exploitatie niet binnen een juridisch kader te worden uitgevoerd.

Nu de Rijksbijdrage aangewend dient te worden voor het verstrekken van onderwijs binnen een wettelijk gesteld kader, waarmee een sociale, culturele en opvoedkundig doel wordt gesteld, is de subsidieverstrekker (overheid) naar mijn mening niet aan te merken als verbruiker.

Echter indien een identificeerbare derde (niet zijnde de subsidieverstrekker) als verbruiker kan worden aangemerkt, kan de subsidie mogelijk een prijssubsidie vormen. Uit het eerder genoemde arrest Office Produits Wallons arrest volgt dat sprake dient te zijn van een subsidie die specifiek wordt betaald om een welbepaald goed of dienst geleverd te krijgen en de subsidie als

daadwerkelijke tegenprestatie kan worden aangemerkt.157 In het licht van dit arrest lijkt bij het verrichten van onderwijs, waarbij met name voorwaarden ten aanzien van de kwaliteitswaarborging en de toegankelijkheid worden gesteld, geen sprake te zijn van Rijksbekostiging die specifiek wordt betaald om welbepaald onderwijs te krijgen, waarbij de Rijksbekostiging als daadwerkelijke

tegenprestatie kan worden aangemerkt. Hoewel de Rijksbijdrage aan de onderwijsinstelling worden verstrekt om onderwijs te verzorgen, is de door de Rijksbijdrage vertegenwoordigde tegenprestatie niet bepaalbaar. De hoogte van de Rijksbijdrage wordt bepaald door regelgeving en is niet

gerelateerd aan de werkelijk kosten die worden gemaakt voor het verzorgen van onderwijs. Het oordeel van het HvJ in het arrest Le Rayon d’Or, waarbij een ‘zorgforfait’ als vergoeding voor de zorgprestaties wordt aangemerkt, ondanks dat de hoogte van het zorgforfait niet vooraf vaststaat en de zorgprestaties niet van tevoren geïndividualiseerd en gespecificeerd zijn, lijkt ruimte te bieden. De zorgbehoevenden worden kosteloos van zorg verzekerd, waarbij de hoogte van het zorgforfait of de mate waarin het zorgforfait de kosten dekt zoals die door de subsidieverstrekker bedoeld zijn, geen rol spelen. Tevens is het zorgforfait niet gelijk aan de daadwerkelijk gemaakt kosten van de zorg. De berekeningswijze van het zorgforfait is vergelijkbaar met de bepaling van de hoogte van de

In document Wettelijk geregeld en bekostigd onderwijs (pagina 36-45)