dat je erbij komt! Zorg

Werkverlichting leidt tot lastenverlichting?

Zorg

dat je erbij komt!

Een onderzoek binnen de zorgsector naar audit fees

en de relatie met het verklaringenstelsel

2

Werkverlichting leidt tot kostenverzwaring?

Zorg dat je erbij komt!

Een onderzoek binnen de zorgsector naar audit fees

en de relatie met het verklaringenstelsel

Auteur:

M. van Tol

Studentnummer:

s1840096

Email:

m.van.tol.1@student.rug.nl

Onderwijsinstelling:

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit:

Economie en Bedrijfskunde

Afstudeerrichting:

Master Accountancy & Controlling

1

e

begeleider:

M.G. Slot MSc EMA

3

SAMENVATTING

Deze scriptie beschrijft de resultaten van mijn onderzoek naar het verklaringenstelsel en daarbij behorende accountantskosten in de zorgsector. Zorginstellingen hebben te maken met de Regeling Verslaggeving WTZi. Deze is in 2009 op een aantal punten aangepast, en o.a. op het gebied van de verklaring. De wijziging houdt onder andere in dat met ingang van 1 januari 2010 zorginstellingen die qua omvang voldoen aan door het ministerie gestelde eisen kunnen volstaan met een beoordelingsverklaring in plaats van een controleverklaring, ook met het oog om administratieve lasten te verlichten. Maar heeft deze maatregel dan ook gewerkt? Dit heeft geresulteerd in de volgende onderzoeksvraag:

Om tot een antwoord op de geformuleerde onderzoeksvraag te komen is het onderzoek in een drietal fasen onderverdeeld te weten: een literatuuronderzoek, een kwalitatief onderzoek en een kwantitatief onderzoek. Het literatuuronderzoek dient als algehele ondersteuning bij de uitvoering van het kwalitatieve en kwantitatieve onderzoek.

Het volgende regressie analysemodel is gehanteerd om de mutatie van audit fees te verklaren en om vast te stellen wat de invloed is van het wijzigen van het type verklaring: - Log(audit fee)= β0 + β1 * Log(balanstotaal)+ β2 * verklaring + β3 * accountant + β4 *

non-audit services + β5 * audit report lag + ei

De resultaten van de analyse tonen aan dat de hoogte van de audit fee in dit model bij deze steekproef voornamelijk wordt bepaald door de omvang van de zorginstelling, de invloed van de overige variabelen is in het model niet significant en is bij de invloed van de omvang te verwaarlozen. Dit is waarschijnlijk veroorzaakt door het feit dat het aantal zorginstellingen in de steekproef wat over is gegaan van een (goedkeurende) controleverklaring in 2008 naar een beoordelingsverklaring in 2009 achteraf te klein was. Dit is waarschijnlijk het gevolg van het feit dat de wijziging in de Regeling WTZi pas in december 2009 bekend werd gemaakt. Het is aannemelijk dat veel afspraken omtrent de prijs en de door de accountant uit te voeren opdracht al gemaakt zijn. Als hetzelfde onderzoek zou worden uitgevoerd voor 2010 zou dit meer significante resultaten opleveren.

In hoeverre hebben de bedoelde wijzigingen in de regelgeving WTZi het gewenste effect van lastenverlichting voor alle zorginstellingen die de mogelijkheid hebben gekregen om van controleverklaring naar beoordelingsverklaring over te gaan?

4

VOORWOORD

TITELVERKLARING

Antoon (Tom) Manders (1921-1972) was een Nederlandse tekenaar, komiek en cabaretier, maar werd vooral bekend door zijn creatie van Dorus, een haveloos gekleed mannetje met een melancholieke hangsnor. Hij had een eigen cabaret te Amsterdam (Saint-Germain-des-Pres) en te Rotterdam waar hij ondermeer veel succes had met het kinderprogramma "Bij Dorus op schoot". Samen met Cor Steyn (zijn vaste begeleider), die hij steevast aansprak met 'Mijnheer Cor Steyn', maakte hij vele bekende liedjes als: "In mijn hoestbui op vier wielen", "Twee motten", "Zorg dat je er bij komt" etc.

Voor u ligt mijn master-thesis met de titel “Zorg dat je er bij komt!” ... eigenlijk ooit door Dorus bedoeld als sarcastische reclame voor de marine, maar ook van toepassing op een nieuwe regeling van het CIBG voor kleine zorginstellingen.

Tenminste, dat is wat het CIBG doet geloven.

Wat betreft de wijziging Regeling Verslaggeving WTZi waar kleine zorginstellingen mee te maken hebben moeten juist deze zorginstellingen zorgen dat ze erbij komen.

Uit mijn onderzoek blijkt dat er nog veel te weinig gebruik wordt gemaakt van deze regeling, terwijl mijn onderzoek ook heeft aangetoond dat de kosten hierdoor wel omlaag gaan, hetzij niet significant.

5

" It‟s not lonely at the top… if you help somebody get there." - Joseph “Rev Run” Simmons (1964) Rapper van Run DMC

DANKWOORD

Op de top ben ik nog lang niet, maar het afronden van mijn masterstudie Accountancy aan de Rijksuniversiteit Groningen door middel van deze master-thesis is weer een stap in de goede richting. Het schrijven van een master-thesis mag dan wel een eenzame bezigheid zijn, ik had dit niet kunnen doen zonder de hulp van anderen. Ik wil daarom de gelegenheid benutten niet alleen een dankwoord uit te spreken wat mijn scriptie betreft, maar om meer in het algemeen een dankwoord voor mijn gehele studieloopbaan tot nu toe te formuleren.

Ik wil hierbij in de eerste plaats mijn vriendin Monique bedanken, dit had ik niet kunnen volbrengen zonder jouw begrip en steun. Terwijl ik vaak eenzaam op de studeerkamer bezig was, bleef jij voor mij een goede motivator. Jij was meestal ook degene die mij een spreekwoordelijke schop onder m‟n kont gaf op momenten dat de motivatie even ver te zoeken was.

Daarnaast wil ik mijn scriptiebegeleider Maayke Slot hartelijk bedanken voor de uitstekende begeleiding en nuttige tips tijdens mijn onderzoek en bij de afronding van mijn scriptie.

Tevens wil ik mijn werkgever (BDO) bedanken voor de geboden mogelijkheid om de master te halen. Ook mijn collega‟s verdienen dank voor hun input en support op momenten dat dat nodig was.

Tenslotte wil ik mijn ouders bedanken voor hun genen en financiële middelen die dit mogelijk gemaakt hebben.

Ik hoop dat deze master-thesis een bijdrage is voor zorginstellingen om in te zien dat het ook anders kan. De totstandkoming van deze master-thesis is hoe dan ook een leerzame en interessante weg geweest en betekent de afsluiting van een bijzondere periode uit mijn leven.

Marc van Tol

6

INHOUDSOPGAVE

SAMENVATTING ……… 3 VOORWOORD ……… 4 TITELVERKLARING ……… 4 DANKWOORD ……… 5 INHOUDSOPGAVE ……… 6 1. INLEIDING……… 7

1.1 WET TOELATING ZORGINSTELLINGEN ……… 9

1.2 WIJZIGINGEN REGELING VERSLAGGEVING WTZI ……… 9

1.3 PROBLEEMSTELLING, DOELSTELLING EN HOOFDVRAAG ……… 10

1.4 RELEVANTIE ONDERZOEK……… 11

1.5 ONDERZOEKSMETHODE & STRUCTUUR RAPPORT……… 13

2. THEORETISCH KADER……… 14

2.1 INLEIDENDE PARAGRAAF……… 15

2.2 ACHTERGROND WETSWIJZIGING ……… 16

2.3 VERKLARING VERSCHILLENDE VERKLARINGEN ……… 17

2.4 DE WETENSCHAP ACHTER AUDIT FEES……… 24

3. METHODE VAN ONDERZOEK……… 37

3.1 INLEIDENDE PARAGRAAF ……… 38 3.2 STEEKPROEFSELECTIE……… 35 3.3 ONDERZOEKSAANPAK VARIABELEN ……… 40 3.4 ANALYSEPLAN ……… 43 4. RESULTATEN ONDERZOEK ……… 45 4.1 INLEIDENDE PARAGRAAF……… 46 4.2 BESCHRIJVENDE STATISTIEK……… 46 4.3 CORRELATIE MATRIX ……… 51 4.4 REGRESSIE ANALYSE……… 55 4.5 BESPREKING RESULTATEN ……… 57

5. CONCLUSIES & REFLECTIE ……… 60

5.1 INLEIDENDE PARAGRAAF ……… 61

5.2 CONCLUSIES ……… 62

5.3 REFLECTIE ……… 63

5.4 VERVOLGONDERZOEK……… 63

LITERATUUR- EN BRONNENLIJST ……… 65

BIJLAGE A: RESULTATEN HAY, KNECHEL EN WONG (2006)……… 69

BIJLAGE B: SELECTIE ZORGINSTELLINGEN … ……… 72

7

HOOFDSTUK 1

INLEIDING

Zorg

dat je erbij komt!

8

1. INLEIDING

Kabinet-Rutte wil Nederland hervormen voor de 21ste eeuw. Het regeerakkoord lijkt echter vooral een stevig saneerakkoord. CDA, VVD en PVV hebben meer dan honderd maatregelen nodig om over vier jaar op een bezuiniging van netto € 18 miljard te komen. Het mag duidelijk zijn dat er met het nieuwe kabinet grote bezuinigingen aankomen die overal gevoeld gaan worden, zo ook in de zorgsector. Dit betekent dat er op korte termijn kostenbesparende maatregelen gevonden moeten worden, in het bijzonder bij kleine zorginstellingen die minder grote reserves en buffers hebben dan grotere zorginstellingen. Om kosten te kunnen besparen heeft de inmiddels oud-minister Klink van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) eind 2009 een regeling in het leven geroepen zodat kleine zorginstellingen kunnen volstaan met een beoordelingsverklaring in plaats van een controleverklaring. Dit zou ertoe moeten leiden dat betreffende instellingen een sterkere positie hebben bij onderhandelingen met hun accountant over de audit fee voor de jaarrekeningcontrole, omdat voor een beoordelingsopdracht minder werkzaamheden te hoeven worden uitgevoerd dan voor een controle opdracht, zo blijkt uit de Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden (NV COS). Daarnaast blijkt uit eerder uitgevoerde wetenschappelijke onderzoeken dat er een relatie is tussen het type verklaring en de audit fees (onder andere Hay, Knechel en Wong, 2006).

Mijn onderzoek is er op gericht aan te tonen of betreffende regeling van VWS het gewenste effect van lastenverlichting heeft gehad. In dit inleidende hoofdstuk is de gewijzigde regeling toegelicht en wordt de probleemstelling, doelstelling en relevantie van het onderzoek in kaart gebracht. Daarnaast wordt ook de onderzoeksmethode en structuur van deze master thesis uiteengezet.

WERKNEMERS VREZEN KWALITEITSAFNAME DOOR BEZUINIGINGEN

Werknemers in de zorg begrijpen best dat er moet worden bezuinigd in hun sector. Maar de

manier waarop men wil bezuinigen kan op veel minder begrip rekenen. Bijna alle

medewerkers zijn bezorgd over de geplande bezuinigingsmaatregelen. Zij zien liever dat de

zorgsector anders wordt georganiseerd. Dit blijkt uit het Zorg Financiering Onderzoek van

VKbanen en Newcom Research & Consultancy onder 800 werknemers in de zorg.

Er moet bezuinigd worden in de zorg; daar zijn de zorgmedewerkers het wel over eens. De

uitgaven in de sector zijn namelijk veel te hoog. Dat vraagt om passende maatregelen.

Echter, de bezuinigingsmaatregelen die nu op het programma staan, worden door de

zorgwerkers helemaal niet als „passend' ervaren. Vooral de budgetkorting voor langdurige

zorg (AWBZ) kan op weinig steun rekenen. Twee van de drie werknemers vinden dit

voorstel onacceptabel. Ook het plan dat ouderen zelf hun rollator moeten gaan betalen, roept

veel weerstand op. De enige maatregel die door een meerderheid gesteund wordt, is het

schrappen van de pil uit het basispakket voor vrouwen van boven de 21.

9

1.1 WET TOELATING ZORGINSTELLINGEN (WTZI)

Zorginstellingen die zorg willen aanbieden, die op grond van de Zorgverzekeringswet (Zvw) of de AWBZ voor vergoeding in aanmerking komt, hebben te voldoen aan wet- en regelgeving volgens de Wet toelating zorginstellingen (WTZi). Hierbij hebben de genoemde zorginstellingen een toelating van de Minister of Staatssecretaris van VWS nodig.

Een WTZi-toelating moet worden aangevraagd wanneer:

- een nieuwe instelling wordt opgericht om zorg te leveren die valt binnen Zvw of AWBZ; - het aantal plaatsen waarvoor de instelling is toegelaten gewijzigd wordt;

- zorg aan wordt geboden die niet in de huidige toelating is verwerkt.

Bij een aanvraag voor een toelating wordt getoetst of aan bepaalde eisen wordt voldaan. Dit betreft bijvoorbeeld de bereikbaarheid van acute zorg en de transparantie-eisen inzake de bestuursstructuur en bedrijfsvoering (zoals vastgelegd in het Uitvoeringsbesluit WTZi en de WTZi beleidsregels). Verder is een positief standpunt van het Zorgkantoor vereist als het gaat om AWBZ-verblijf.

Op grond van de WTZi moeten instellingen periodiek gegevens verstrekken aan VWS teneinde te kunnen voldoen aan de hier boven genoemde transparantie-eisen inzake bedrijfsvoering. Dit is nodig zodat publiek zichtbaar wordt waaraan het maatschappelijk geld is besteed. Het gaat hierbij om jaarverslagen en exploitatiegegevens.

In de Regeling verslaggeving WTZi is vastgelegd:

- voor welke instellingen de eisen voor de verslaggeving gelden;

- welke informatie deze instellingen moeten opnemen in hun jaarverslaggeving; - welke exploitatiegegevens verstrekt moeten worden.

1.2 WIJZIGINGEN REGELING VERSLAGGEVING WTZI

De Regeling Verslaggeving WTZi is recentelijk aangepast. Dit houdt in dat met ingang van 1 januari 2010 onder andere de volgende zaken zijn gewijzigd:

1. Instellingen met een omzet van minder dan 1 mln euro en minder dan 10 fte aan personeel hoeven niet langer een beoordelingsverklaring te vragen van de accountant, maar kunnen volstaan met een samenstellingsverklaring. De kosten voor deze verklaring liggen normaal gesproken aanzienlijk lager, waardoor de administratieve lasten voor kleine instellingen zouden moeten verminderen.

10

2. Zorginstellingen die voldoen aan twee of drie van de volgende eisen:

a. de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 4 400 000;

b. de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 8 800 000; c. het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 50;

kunnen volstaan met een beoordelingsverklaring in plaats van de huidige (goedkeurende) controleverklaring, ook met het oog om administratieve lasten te verlichten.

Dat deze regeling met ingang van 1 januari 2010 van kracht is, houdt in dat dit ook betrekking heeft op verantwoordingen die in het kalenderjaar 2010 worden aangeleverd bij het CIBG. Het verlichte regime conform de Regeling Verslaggeving WTZi is dus van toepassing op de verantwoordingen over het verslagjaar 2009 en volgende verslagjaren.

1.3

PROBLEEMSTELLING, DOELSTELLING EN HOOFDVRAAG

De bovengenoemde wijzigingen in de regelgeving WTZi zijn er op gericht om de administratieve lasten voor kleine zorginstellingen te verminderen. Het is derhalve interessant om te onderzoeken of dit het geval is geweest, bijvoorbeeld doordat deze zijn gewisseld van opdrachttype, of doordat de wijziging voor prijsdruk heeft gezorgd. Immers levert een beoordelingsopdracht de accountant minder fee op dan een controleopdracht. De centrale hoofdvraag die hieruit is af te leiden:

Het onderzoek zou uitgebreid kunnen worden met kleine zorginstellingen die de mogelijkheid hebben gekregen om van controleverklaring of beoordelingsverklaring naar een samenstellingsverklaring over te gaan. Echter vereist een samenstellingsverklaring dusdanig andere werkzaamheden van de accountant en dusdanig verschil in verstrekte zekerheid, dat hierdoor de audit fees voor de verschillende opdrachten moeilijk zijn te vergelijken en weinig toegevoegde waarde levert voor het onderzoek. In paragraaf 2.3 zal verder uiteengezet worden wat de verschillende typen opdrachten inhouden.

In hoeverre hebben de bedoelde wijzigingen in de regelgeving WTZi het gewenste effect van lastenverlichting voor alle zorginstellingen die de mogelijkheid hebben gekregen om van controleverklaring naar beoordelingsverklaring over te gaan?

11

Om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden dienen eerst de volgende deelvragen beantwoord te worden:

1. Wat zijn de verschillen tussen de verschillende soorten verklaringen, en waarom zou een beoordelingsverklaring kunnen leiden tot lagere audit fees?

2. Wat zijn uit eerdere wetenschappelijke onderzoeken factoren die audit fees kunnen beïnvloeden en is hierbij aangetoond dat een ander soort verklaring een significant effect heeft op audit fees?

3. In hoeverre zijn de jaarrekeningen over het jaar 2009 van zorginstellingen, die voldoen aan de in paragraaf 1.2 genoemde vereisten, voorzien van een beoordelingsverklaring, in plaats van een controleverklaring die in het jaar ervoor is verstrekt?

4. Hoe verhouden de audit fees voor de controle van de jaarrekening 2009 zich tot die van 2008 van alle zorginstellingen die voor de in paragraaf 1.2 bedoelde wijziging van de regeling in aanmerking kwamen en heeft de wijziging van de regeling dan ook daadwerkelijk geleid tot lagere audit fees?

1.4 RELEVANTIE

Maatschappelijke bijdrage

Ik hoop met dit onderzoek aan te tonen dat de maatregel van de minister het gewenste effect heeft gehad, en dat kosten voor controle van de jaarrekening voor kleine zorginstellingen zijn gedaald, hetgeen hard nodig is door de aangekondigde bezuinigingen. Wanneer blijkt dat er nog maar weinig gebruik is gemaakt van de gewijzigde regeling hoop ik dat uit mijn onderzoek blijkt wat de redenen hiervoor zouden kunnen zijn geweest en dat de uitkomsten van mijn onderzoek een stimulans zullen zijn voor kleine zorginstellingen om voor komende jaren kosten te kunnen besparen en alsnog van de nieuwe regeling gebruik te maken.

Wetenschappelijke bijdrage

Behalve het feit dat dit onderzoek een bijdrage zal kunnen leveren voor de zorgsector door te onderzoeken of de regeling het gewenste effect heeft, hoop ik ook wetenschappelijk gezien een bijdrage te kunnen leveren.

In het verleden is internationaal gezien al veelvuldig onderzoek gedaan naar veranderingen in audit fees (accountantskosten). Een toonaangevend onderzoek omtrent audit fees is dat van Knechel, Hay en Wong (2006). Zij hebben in hun onderzoek zo veel mogelijk onderzoeken over audit fees van de 27 jaar ervoor (1977 - 2003) geanalyseerd en vastgesteld of de verschillende uitkomsten met elkaar overeen kwamen.

12

Zodoende kwamen ze op 147 onderzoeken met een totaal van 186 verschillende variabelen die van invloed waren op audit fees. Zij concluderen dat grootte, complexiteit en risico in alle gevallen direct gerelateerd zijn aan audit fees en gebruiken deze als controle variabele. Daarnaast zijn enkele bekende oorzaken voor verandering van audit fees de opmars van interne controle afdelingen en de specialisatie en mening van de accountant zelf (Hay, Knechel en Wong, 2006). Ook veranderingen in accountantskosten als gevolg van veranderen van accountant wordt vaak aangehaald in onderzoeken. Hierbij valt op dat de accountantskosten meestal sterk wijzigen in het eerste jaar bij veranderen van accountant (o.a. Gregory en Collier, 1996; Ettredge en Greenberg, 1990). Tevens zijn de marktwerking en verschillen tussen Big4 en overige accountantsorganisaties van invloed op wijzigingen in accountantskosten (o.a. Ghosh en Lustgarten, 2006; Bandyopadhyay en Kao, 2004; Ireland en Lennox, 2002).

In mijn onderzoek wordt de relatie tussen audit fees en afgegeven type verklaring onderzocht. Naar relaties tussen audit fees en afgegeven controleverklaringen zijn al tal van onderzoeken geweest (o.a. Wines, 1994; Barkess en Simnett, 1994; Ghosh e.a., 2009). In deze onderzoeken staat de onafhankelijkheid van de accountant centraal, waarbij een verband wordt aangetoond tussen hogere audit fees (met name voor niet-controle diensten) en „schone‟ controleverklaringen1_{. Onafhankelijkheid is een issue dat ook vaak bij}

accountants van zorginstellingen speelt omdat zij hier in de meeste gevallen ook een adviserende rol innemen. In onderzoeken naar audit fees en afgegeven controleverklaringen zijn vaak de V.S. (o.a. DeFond e.a., 2002), Groot-Brittannië (o.a. Firth, 2002; Basioudis, 2008) en Australië (o.a. Craswell, 1999) betrokken, maar dichter bij huis is in Nederland nog weinig onderzoek gedaan naar deze relatie of in ieder geval niet gepubliceerd.

Langendijk (1997 en 2004) heeft in Nederland wel onderzoek gedaan naar verschillen in audit fee, maar alleen betrekking op verschillen tussen Big4-kantoren en non-Big4-kantoren. En ook Van Offeren e.a. (2010) en Breij (2009) hebben in Nederland onderzoek gedaan, maar alleen naar het wel of niet vermelden van audit fees in de jaarrekening bij beursgenoteerde ondernemingen, en trekken hierbij geen conclusies over waarom bepaalde mutaties van audit fees hebben plaatsgevonden. Bovendien is er nog weinig onderzoek geweest naar audit fees binnen de zorgsector.

Op basis van bovenstaande zal mijn onderzoek het eerste onderzoek in Nederland zijn dat de mogelijke relatie tussen audit fees en afgegeven type verklaring aantoont.

1 _{Met een „schone‟ controleverklaring wordt een goedkeurende controleverklaring zonder toelichtende} paragraaf bedoeld

13

1.5 ONDERZOEKSMETHODE & STRUCTUUR RAPPORT

De deelvragen uit paragraaf 1.3 kunnen worden beantwoord middels literatuuronderzoek en empirisch onderzoek. Door middel van literatuuronderzoek is een antwoord gevonden op de eerste twee deelvragen. Dit gedeelte van mijn onderzoek betreft een exploratief en verklarend onderzoek om dieper in te gaan op audit fees en de verschillende typen verklaringen, in het algemeen en in relatie met mijn geformuleerde hoofd- en deelvragen. Dit wordt uiteengezet in hoofdstuk twee.

De overige twee deelvragen worden onderzocht aan de hand van een empirisch kwantitatief onderzoek (Baarda en De Goede, 2001). Empirisch houdt in dat door directe en indirecte waarnemingen uit de werkelijkheid (jaarverslagen) vastgesteld wordt wat zich in de werkelijkheid (empirie) afspeelt. Dit onderzoek zal bestaan uit een jaarverslaganalyse. Op basis van vooraf door mij opgestelde onderzoekspunten zal ik onderzoeken in hoeverre deze “in werkelijkheid” terugkomen in de jaarverslagen.

Bij empirisch kwantitatief onderzoek zijn er twee onderzoeksontwerpen te onderscheiden, namelijk de survey en het experiment (Baarda en De Goede, 2001). In dit geval is er sprake van een eenmalige survey. Ik wil namelijk informatie ten aanzien van de verklaring van veel zorginstellingen (onderzoeksobjecten) verkrijgen. Deze informatie verzamel ik door observatie van de jaarverslagen van de boekjaren 2008 en 2009. Het onderzoek zal plaatsvinden aan de hand van een statistische steekproef; de totale omvang van instellingen die gebruik kunnen maken van de regeling is namelijk te groot om allemaal te onderzoeken. Behalve wijziging in type controleverklaring hebben andere factoren ook een belangrijke invloed op de resultaten, zoals het wijzigen van accountant, de grootte van de zorginstelling en het soort accountantsorganisatie dat de controle heeft uitgevoerd (bijvoorbeeld Big4 vs non-Big4). Aan de hand van de resultaten uit het in hoofdstuk twee samengevatte literatuuronderzoek, is een hypothese toetsend onderzoek uitgevoerd, waarin verschillende hypotheses getoetst zijn. Welke variabelen meegenomen zijn in mijn onderzoek, zijn uitgewerkt in de vorm van te toetsen hypotheses in hoofdstuk drie.

Om mijn hoofdvraag te beantwoorden zal door middel van regressieanalyses getoetst worden of er een direct verband aan te tonen is tussen het veranderen van type controleverklaring en het dalen van de accountantskosten, zoals bedoeld in de regeling. De resultaten uit mijn onderzoek heb ik verwerkt in SPSS en worden besproken in het vierde hoofdstuk. Het laatste hoofdstuk sluit deze master thesis af met conclusies die uit mijn onderzoek te formuleren zijn en zullen een antwoord geven op de hoofdvraag.

14

HOOFDSTUK 2

THEORETISCH KADER

Zorg

15

2. THEORETISCH KADER

2.1 INLEIDENDE PARAGRAAF

Om mijn eerste twee deelvragen te kunnen beantwoorden wil ik het theoretisch kader opsplitsen in drie gedeelten: onderzoek naar de achtergrond van de wetswijziging, literatuuronderzoek naar verschillende typen controleverklaringen en literatuuronderzoek naar bepalende factoren voor accountantskosten (audit fees). Tijdens dit literatuuronderzoek zijn hypotheses geformuleerd die in het empirisch onderzoek mee zijn genomen om te toetsen.

Achtergrond wetswijziging

Wat betreft de achtergrond van de wetswijziging wil ik allereerst weten waarom deze is gewijzigd. Blijkbaar was het nodig, mogelijk omdat de kosten voor het controleren van de jaarrekening van kleinere zorginstellingen veel te hoog werden, en men op deze manier heeft willen proberen om deze te beperken.

Verschillende typen verklaringen

Vervolgens wil ik in mijn literatuuronderzoek de focus leggen op het raamwerk (NIVRA, 2007) van verschillende typen verklaringen. Waarom zijn er überhaupt verschillende typen en wat voor zekerheid bieden deze verklaringen? Hierbij is het interessant om verschillende visies mee te nemen in het onderzoek en te bepalen wat verschillen in uit te voeren werkzaamheden zijn tussen een controleopdracht en een beoordelingsopdracht op basis van richtlijnen uit de NV COS.

Audit fees

Ten slotte is het voor mijn onderzoek relevant om oorzaken van wijzigingen in audit fees te onderzoeken op basis van eerder verricht onderzoek en te bepalen welke controlevariabelen en te onderzoeken experimentele variabelen er voor mijn onderzoek van belang zijn.

16

“In de zorg moeten – anders dan in andere sectoren – ook kleine instellingen zich

maatschappelijk verantwoorden. De eisen aan de controle van de jaarrekening zijn

voor deze kleine instellingen echter niet proportioneel. De mate van zekerheid die

gevraagd wordt, staat niet in verhouding tot de omzet van de instellingen. Door de

wijziging worden de administratieve lasten voor kleine zorginstellingen verminderd

door een ander controleregime.”

…

“De wijzigingen in de onderdelen f en g van artikel 3 leiden tot een zekere

vermindering van de lasten van de instelling om aan de verslaggevingsverplichting

te voldoen.”

…

“In de zorgsector zijn de administratieve lasten voor deze categorie instellingen

zwaarder dan in andere sectoren. In andere sectoren is deze groep vrijgesteld van

het deponeren van een jaarrekening en de bijbehorende controle. Door het

controleregime iets te verlichten, worden de administratieve lasten in de zorg voor

deze groep verlaagd.”

2.2 ACHTERGROND WETSWIJZIGING

In deze paragraaf is kort toegelicht waarom het ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport de betreffende wetswijziging heeft doorgevoerd. In een toelichtende brief2 _van

toenmalig minister Klink staan onder andere de volgende passages:

Uit bovenstaande is af te leiden dat de omzet van kleine zorginstellingen dusdanig laag is dat het maatschappelijk belang een stuk beperkter is dan bij grotere instellingen. Desondanks moeten ook kleine zorginstellingen zich (maatschappelijk) verantwoorden door het deponeren van een jaarrekening voorzien van een controleverklaring. De eisen aan de controle van de jaarrekening en dus ook de kosten voor deze controle zijn niet in verhouding met de omzet van de instellingen en dus ook niet met het maatschappelijk belang.

De controleverklaring, en redelijke mate van zekerheid die hiermee afgegeven wordt, is juist bedoeld om het maatschappelijk belang te dienen. Op moment dat het maatschappelijk belang al zeer beperkt is van hoe kleine zorginstellingen het maatschappelijk geld hebben besteed, moet je je gaan afvragen of een controleverklaring en de hierbij behorende redelijke mate van zekerheid nog wel nodig is.

17

Een beperktere mate van zekerheid zou bij kleine zorginstellingen al voldoende kunnen zijn om zo alsnog het maatschappelijk belang te dienen. Wanneer een beperkte mate van zekerheid al voldoende is zou een beoordelingsverklaring al kunnen volstaan.

De verschillen tussen de beide verklaringen, ook wat betreft bijbehorende uit te voeren controlewerkzaamheden en accountantskosten en de verstrekte mate van zekerheid die hoort bij de verschillende verklaringen, zullen in de volgende paragraaf verder worden besproken. Uit de toelichting van minister Klink blijkt in ieder geval duidelijk dat de intentie van de wetswijziging is geweest om de administratieve lasten in de zorg voor kleine zorginstellingen te verlagen. Of het gewenste effect bereikt is, zal blijken uit mijn onderzoek.

2.3 VERKLARING VERSCHILLENDE VERKLARINGEN

Een jaarrekening dient de gebruiker een getrouw beeld (Zeff e.a., 1999) te geven van de financiële positie van een onderneming op balansdatum. Bovendien dient de onderneming aan alle wet- en regelgeving te voldoen wat betreft inrichting en toelichting. De rol van de accountant hierbij is een oordeel te geven over deze financiële positie middels een verklaring.

2.3.1

OPDRACHTTYPEN BINNEN HET ASSURANCE-RAAMWERK

Binnen het zogeheten “assurance-raamwerk” (NIVRA, 2007) van de accountant zijn verschillende typen opdrachten te onderscheiden, elk met hun eigen product. Deze is afhankelijk van de mate van zekerheid (assurance) en het object van onderzoek waarbij de zekerheid geleverd moet worden. Deze zekerheid levert de accountant in de vorm van een conclusie: de controleverklaring.

Het object van onderzoek kan allerlei vormen hebben, waarvan de bekendste de historische financiële informatie is, oftewel de jaarrekening van een onderneming. Maar ook prospectieve financiële informatie en niet-financiële informatie zoals processen en gedrag kunnen objecten van onderzoek zijn.

Art. 362 lid 1 BW 2 Titel 9

“De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar

worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd

omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat

toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon.”

18

In de onderstaande tabel 2.1 zijn de verschillende opdrachttypen met daarbij behorende producten en verschafte mate van zekerheid schematisch weergegeven.

2.3.2

CONTROLEOPDRACHTEN

De meest bekende en belangrijkste assurance-opdracht is de jaarrekeningcontrole. Een controleopdracht leidt tot een uitspraak van de accountant over het feit of de jaarrekening een „getrouw beeld‟ weergeeft van het vermogen en resultaat van de onderneming. Een getrouw beeld betekent dat de jaarrekening geen onjuistheden van materieel belang mag bevatten. Hierbij zijn voor het type controleverklaring de volgende basisprincipes van belang:

- Materialiteit3 _{is die, door de controlerende accountant, subjectief vastgestelde}

kwalitatieve en kwantitatieve waarde waarboven een omissie of fout in de jaarrekening de gebruiker van een jaarrekening een andere beslissing kan laten doen nemen.

- Wezenlijk4 _{is die, door de controlerende accountant, subjectief vastgestelde}

kwalitatieve en kwantitatieve waarde waarboven een omissie of fout in de jaarrekening de gebruiker van een jaarrekening een andere beslissing zeker zal laten doen nemen. Bij een bedenking tegen de jaarrekening heeft de accountant een oordeel over een deel van de jaarrekening die naar zijn inzicht niet aan de eisen voldoet. Deze bedenking wordt door de accountant gekwalificeerd als materieel, maar niet wezenlijk.

3 _{NV COS 320} 4 _{NV COS 705N}

Aard van de opdracht Uitkomst van de werkzaamheden Verschafte mate van zekerheid

1. Controleopdracht Controleverklaring

Redelijke maar niet absolute

mate van zekerheid

2. Beoordelingsopdracht Beoordelingsverklaring Beperkte mate van zekerheid

3. Overige assurance-opdrachten Assurance-rapport

Redelijke óf beperkte

mate van zekerheid

4. Overeengekomen specifieke werkzaamheden

Rapport van feitelijke

bevindingen Geen zekerheid

5. Samenstellingsopdracht Samenstellingsverklaring Geen zekerheid

19

Dit leidt daarom tot een goedkeurende controleverklaring met een toelichtende paragraaf met de woorden „uitgezonderd de mogelijke effecten beschreven in de paragraaf “Onderbouwing van het oordeel met beperking”, waarin hij zijn bedenking formuleert. Bij een onzekerheid in de controle heeft de accountant voor een deel van de verantwoording in de jaarrekening onvoldoende controle-informatie kunnen vergaren. Dit als gevolg van omstandigheden die feitelijk buiten de macht ligt van de onderneming en de accountant. In dit verband wordt vaak het voorbeeld genoemd van de onderneming die (materiële) voorraden heeft liggen op een buitenlandse locatie die door oorlog niet goed toegankelijk is. Deze onzekerheid wordt door de accountant gekwalificeerd als materieel, maar niet wezenlijk. Dit leidt daarom tot een goedkeurende controleverklaring met een toelichtende paragraaf met de woorden „Vanwege het belang van de in de paragraaf "Onderbouwing van de oordeelonthouding" beschreven aangelegenheid( heden)‟, waarin hij de onzekerheid toelicht.

Bij een gewone („schone‟) goedkeurende controleverklaring is er naar het oordeel van de accountant geen materiële of wezenlijke omissie of fout in de jaarrekening aanwezig. Een afkeurende controleverklaring volgt als er een wezenlijke bedenking is tegen de jaarrekening en een controleverklaring van oordeelonthouding volgt als er een wezenlijke onzekerheid is in de controle. De accountant kan besluiten een bijzondere toelichtende paragraaf te schrijven bijvoorbeeld als de veronderstelde continuïteit van een onderneming in kwestie in het geding is gekomen.

Op basis van de hiervoor uiteengezette uitleg is onderstaande tabel van toepassing:

Aard van de aangelegenheid die

aanleiding geeft tot de aanpassing Het oordeel van de accountant omtrent het al dan niet wezenlijk zijn van de effecten of mogelijke effecten op de financiële overzichten

Materieel maar niet wezenlijk Materieel en wezenlijk De financiële overzichten bevatten een

afwijking van materieel belang Oordeel met beperking Afkeurend oordeel Onmogelijkheid om toereikende

controle-informatie te verkrijgen Oordeel met beperking Oordeelonthouding Tabel 2.2 Soorten controleverklaringen (ontleend aan NV COS 705N)

20

2.3.3

BEOORDELINGSOPDRACHTEN

Bepalingen met betrekking tot beoordelingsopdrachten zijn sinds 1996 opgenomen in Richtlijn 910 van de RAC5_{. Tegenwoordig vinden we deze richtlijn in NV COS 2400.}

Bij een beoordelingsopdracht wordt de accountant gevraagd een jaarrekening te onderzoeken op basis van werkzaamheden die minder diep gaan dan bij een controleopdracht. Hierbij wordt dus ook een geringere mate van zekerheid verschaft. Dit komt tot uitdrukking in de term „beperkte mate van zekerheid‟. Beoordelingsverklaringen kunnen goedkeurend of afkeurend zijn. Ook is een beoordelingsverklaring met beperking mogelijk. In een goedkeurende beoordelingsverklaring verklaart de accountant slechts dat uit zijn onderzoek niets is gebleken waaruit geconcludeerd zou moeten worden dat de jaarrekening niet is opgesteld in overeenstemming met de algemeen geldende grondslagen voor de financiële verslaggeving en geen getrouw beeld geeft. Er is dus sprake van een negatief geformuleerde beperkte zekerheid.

Er zijn gevallen bekend (Dieleman, 2002) dat ondernemingen (die niet wettelijk verplicht zijn tot een controleverklaring) door een ontoereikende controletechnische functiescheiding binnen de onderneming ineens besluiten om een beoordeling te laten doen door de accountant.

Het gebrek aan functiescheiding zou normaal gesproken leiden tot een controleverklaring van oordeelonthouding, omdat hierdoor een beperking in de controle ontstaat. De werking van het systeem van administratieve organisatie en interne beheersing kan immers niet getoetst worden. Maar omdat bij een beoordelingsopdracht deze toetsing van de werking niet tot de werkzaamheden behoort, kan dan wel tot een goedkeurende beoordelingsverklaring gekomen worden.

21

2.3.4

OVERIGE ASSURANCE-OPDRACHTEN EN AAN ASSURANCE

VERWANTE OPDRACHTEN

Overige assurance-opdrachten

Bij overige assurance-opdrachten verleent de accountant zekerheid bij andere objecten van onderzoek dan historische financiële informatie. Hierbij valt te denken aan bijvoorbeeld prospectieve financiële informatie en niet financiële informatie, zoals processen en gedrag. De verstrekte mate van zekerheid is een redelijke of een beperkte mate, afhankelijk van de wensen van de opdrachtgever en de mogelijkheid van de accountant tot het verstrekken van de gewenste mate van zekerheid bij de opdracht.

Overeengekomen specifieke werkzaamheden

Wanneer specifieke werkzaamheden zijn overeengekomen is het de bedoeling dat de accountant die werkzaamheden verricht die hij en de huishouding en mogelijke andere belanghebbenden zijn overeengekomen. Hierbij rapporteert de accountant niet middels een verklaring, maar met een rapport van feitelijke bevindingen. Door het ontbreken van een systematisch geheel van werkzaamheden kan geen enkele mate van zekerheid worden gegeven over bevindingen uit hoofde van de overeengekomen werkzaamheden. Dit is ook niet het doel van een dergelijke opdracht.

Samenstellingsopdrachten

Wanneer er sprake is van een samenstellingsopdracht wordt van de accountant verwacht een financieel overzicht (in de meeste gevallen een jaarrekening) samen te stellen. Hierbij gaat het om vakmanschap van de accountant op het gebied van financiële verslaggeving en niet zozeer om een controle van de aangeleverde gegevens. Een dergelijke opdracht resulteert in een samenstellingsverklaring, zonder dat hierdoor op enige wijze enige zekerheid wordt verstrekt bij de samengestelde financiële overzichten. De accountant zegt hierbij dus eigenlijk niets meer dan “dat hij het financiële overzicht volgens de regelen der kunst heeft samengesteld.” (Blokdijk, 2010). Maar een leek ziet een samenstellingsverklaring al gauw als een controleverklaring. Daarom wordt er in het maatschappelijk verkeer zekerheid aan ontleend, ook al dient volgens de desbetreffende standaard (NV COS 4410) vermeld te worden dat geen zekerheid omtrent de getrouwheid van het overzicht wordt verstrekt. Veel artikelen in Nederland (o.a. Blokdijk, 2008; Boxmeer, 2008; Kreuze, 2009) gaan dan ook over de afschaffing van de samenstellingsverklaring als onderdeel van het assurance-raamwerk, omdat er eigenlijk geen sprake is van assurance, maar dit wel zo overkomt.

22

2.3.5

CONTROLEOPDRACHT VS BEOORDELINGSOPDRACHT

Als we de werkzaamheden van de twee verschillende opdrachttypen tegen over elkaar zetten blijkt al gauw waar de mogelijke verschillen in audit fees vandaan komen.

De controlewerkzaamheden van de accountant bestaan bij een controleopdracht normaliter uit vier stappen, afgeleid uit de NV COS 100 tot en met 9996_:

1. Planning en voorbereiding (met name risico-analyse en budgetcalculatie) 2. Uitvoeren interimcontrole

3. Uitvoeren eindejaarscontrole 4. Afronding en rapportage

Met name bij stap 2 en 3 is de accountant fysiek bij de klant aanwezig en bezig met zijn onderzoek en toetsing van bijvoorbeeld de interne (beheers)processen en het controleren van de cijfers. De accountant controleert niet alleen de pure feiten en gegevens. Ten aanzien van bedrijfsprocessen concentreert de accountant zich ook op verbeterpunten en adviezen die verwerkt worden in de managementletter. Dit is meteen het grootste verschil met de beoordelingsopdracht.

Bij een beoordelingsopdracht dient de accountant met name de richtlijnen volgens NV COS 24007 _{te volgen. De belangrijkste werkzaamheden}8 _{inzake een beoordelingsopdracht bestaan}

over het algemeen uit:

- Verkrijgen van inzicht in de bedrijfsprocessen en het administratieve system van de onderneming, evenals hoe de diverse subadministraties en financiële overzichten tot stand komen;

- Informeren of alle financiële informatie juist en volledig en na de vereiste autorisatieprocedures is vastgelegd;

- Uitvoeren van een uitgebreide cijferanalyse gericht op logische verbanden of juist ongebruikelijke mutaties in het financiële overzicht. Leidend hierbij is de vergelijking met voorgaande periodes en met de begroting;

- Informeren naar grondslagen voor waardering en resultaatbepaling die per post gehanteerd zijn;

6_{NV COS 100-999: Opdrachten tot controle van historische financiële informatie} 7_{NV COS 2400: Opdrachten tot het beoordelen van financiële overzichten}

23

- Per balanspost aansluiting vinden met onderliggende subadministratie en/of specificatie en waar nodig eventueel documentatie (bijvoorbeeld bij de post liquide middelen); - Vergelijken van de resultaten met die van voorgaande perioden en met de

verwachtingen, hierbij is het handig om belangrijke verkopen en kosten en ongebruikelijke posten te bespreken.

Uit de hierboven samengevatte werkzaamheden per opdrachttype blijkt al een aantal verschillen. Het verschil dat het meest in het oog springt, is het feit dat de accountant zich bij een controleopdracht aan 34 richtlijnen uit de NV COS moet houden, terwijl bij een beoordelingsopdracht in principe alleen NV COS 2400 al voldoende is. Hierbij moet wel de kanttekening geplaatst worden dat voor een controleopdracht voor alle afzonderlijke stappen in het controleproces een afzonderlijke richtlijn in de NV COS is opgenomen, terwijl bij een beoordelingsopdracht alle stappen in het controleproces (van opdrachtaanvaarding tot afronding opdracht) in één richtlijn opgenomen is.

Hieruit blijkt echter wel dat er meer belang wordt gehecht aan een controleopdracht dan aan beoordelingsopdrachten. Ter illustratie: de IAASB heeft internationaal gezien de ISRE 2400 (de internationale tegenhanger van NV COS 2400) nog steeds niet „clarified‟ in hun Clarity Project9_.

Als we verder kijken naar de verschillen tussen een controleopdracht en beoordelingsopdracht dan is het grootste verschil de interimcontrole. Uit de theorie controleleer (bijvoorbeeld Majoor, 2007) is bekend dat het voor een controle essentieel is om opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie en interne beheersing (AO/IB) vast te stellen. Dit om te kunnen steunen op het systeem van AO/IB en zo bij de eindejaarscontrole minder te hoeven doen. De accountant is immers niet het gehele jaar aanwezig en kan niet alles zien. Bij een beoordelingsopdracht hoeft de accountant alleen maar de opzet vast te stellen door de bedrijfsprocessen en het administratieve systeem te bespreken.

9_{De International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) is vanaf 2008 al bezig om de}

International Standards on Auditing (ISA‟s) te updaten en te veranderen in hun IAASB Clarity Project. Pas vanaf dit jaar (2010) is begonnen met de „clarity‟ van International Standard on Review Engagements (ISRE) 2400 “Engagements to Review Financial Statements”.

24

Dit verschil in werkzaamheden zorgt voor veel tijdwinst, maar dus ook voor een veel geringere mate van zekerheid. Echter hebben we gezien in de toelichtende brief van minister Klink in paragraaf 2.2 dat de mate van zekerheid die gevraagd wordt bij controleopdrachten voor kleine zorginstellingen niet in verhouding staat tot de omzet van dit soort zorginstellingen en het maatschappelijk belang wat hiermee gediend wordt.

De tijdwinst die geboekt wordt door de accountant zal normaal gesproken ook moeten leiden tot lagere audit fees. Hiermee wordt de eerste deelvraag uit het inleidende hoofdstuk:

beantwoord en zijn we tot de kern gekomen van het literatuuronderzoek, welke in de volgende paragraaf aan de orde komt.

2.4 DE WETENSCHAP ACHTER AUDIT FEES

In deze paragraaf probeer ik een antwoord te geven op de vraag wat nu factoren voor veranderingen in audit fees zijn en of een ander type verklaring in het verleden heeft geleid tot een mutatie in de audit fees. Door middel van een analyse van enkele toonaangevende onderzoeken zal ik deze vraag kunnen beantwoorden.

2.4.1

VOORGAAND ONDERZOEK NAAR AUDIT FEES

In het verleden is al uitvoerig onderzoek gedaan naar de hoogte van audit fees en veranderingen hierin. Deze onderzoeken zijn voornamelijk uitgevoerd om twee onderwerpen te onderzoeken:

a) De marktwerking binnen de accountancy

b) De mate van onafhankelijkheid als gevolg van de hoogte van audit fees

Hay, Knechel en Wong (2006) schrijven in hun samenvattend artikel met betrekking tot eerder onderzoek naar audit fees dat er zeer veel aanleidingen kunnen zijn voor

veranderingen in audit fees. De voornaamste reden is in 1980 al onderzocht door Simunic en heeft betrekking op de controle door de accountant zelf. Hierbij is zichtbaar aangetoond dat het niveau van audit fees direct afhankelijk is van de hoeveelheid werk die de accountant tijdens de controle moet uitvoeren (Simunic, 1980).

Wat zijn de verschillen tussen de verschillende soorten controleverklaringen, en waarom zou een beoordelingsverklaring kunnen leiden tot lagere audit fees?

25

Aansluitend hierop is onderzoek verricht naar de oorzaken van de hoeveelheid werk wat hierboven beschreven is. Hierbij is een direct verband beschreven tussen grootte van de te controleren onderneming, risico‟s binnen deze onderneming en de complexiteit van deze onderneming, waarbij het grootte criterium een zeer belangrijke rol speelt in de verandering van audit fees.

Hay, Knechel en Wong (2006) gebruiken in navolging van het baanbrekend genoemde onderzoek van Simunic (1980) in hun artikel de volgende formule om de oorzaken van variatie van audit fees te bepalen aan de hand van eerder uitgevoerde onderzoeken:

log f

i

= b

0

+ b

1 log Ai

+ ∑b

k

g

ik

+ ∑b

e

g

ie

+ e

i

Met

log f

i de natuurlijke logaritme van de audit fee,

log A

i de natuurlijke logaritme van

een grootte criterium (meestal balanstotaal activa) en

g

ik en

g

ie twee groepen van potentiële oorzaken van stijgingen in audit fee. De meeste onderzoeken hanteren één of enkele specifieke onafhankelijke variabelen, zodat de regressieanalyses meestal worden gepresenteerd als een serie controlevariabelen (

g

ik) die in voorgaande studies als significant zijn aangemerkt, plus de te testen variabelen (

g

ie). Als door regressieanalyse wordt aangetoond dat de coëfficiënt van de te testen experimentele variabelen ook significant blijkt te zijn, is hiermee het veronderstelde verband tussen de variabele en audit fees aangetoond.

De meeste onderzoekers blijven vasthouden aan deze formule, omdat hiervan bewezen is dat deze werkt. Derhalve zal ook ik deze formule gebruiken voor mijn onderzoek.

Resultaten meta-analyse Hay, Knechel en Wong

Voor het overall onderzoek van Hay, Knechel en Wong hebben zij alle onderzoeken (147 stuks) en alle onafhankelijke variabelen (186 stuks) in tabellen weergegeven. Voor een gedetailleerd overzicht per categorie wordt verwezen naar bijlage A van deze thesis.

De onafhankelijke variabelen zijn in 3 hoofdcategorieën en 17 subcategorieën ingedeeld:

I. Klant

1) Grootte (meestal gemeten aan de hand van totale activa of omzet)

2) Complexiteit (onder andere gemeten door aantal (buitenlandse) deelnemingen) 3) Risico‟s (gemeten door aanwezig zijn van risicovolle posten zoals voorraden) 4) Winstgevendheid

26

6) Bestuursvorm

7) Mate van interne controle

8) Governance (is er bijvoorbeeld een audit committee of een two-tier board) 9) Industrie

II. Accountant

1) Kwaliteit (gemeten door het type accountantsorganisatie) 2) Termijn (nieuwe controles zijn in sommige gevallen goedkoper)

3) Locatie (vestigingsplaats van het accountantskantoor is soms bepalend) III. Opdracht

1) Audit report lag (tijd tussen balansdatum en rapportering)

2) Tijdstip van rapporteren (in „busy season‟ of juist later in het seizoen) 3) Audit problems (gemeten aan de hand van de afgegeven verklaring) 4) Non-audit services

5) Rapporteringseisen (verslaggevingseisen kunnen meer vragen van de auditor)

Resultaten met betrekking tot de verklaring (‘audit opinion’)

Aangezien ik in mijn onderzoek mutaties in audit fees als gevolg van wijziging van type verklaring (van (goedkeurende) controleverklaring naar beoordelingsverklaring) betrek, zal ik met name kijken naar de onderzoeken die Hay, Knechel en Wong hebben onderkend m.b.t. „audit problems‟.

Het bestaan van „audit problems‟ tijdens de controle wordt op verschillende manieren gemeten, maar de meest voorkomende is de verklaring („audit opinion‟). In totaal zijn er 46 onderzoeken gedaan naar de hoogte van audit fees in relatie met het type verklaring („unqualified‟ vs overige) die Hay, Knechel en Wong hebben meegenomen in hun meta-analyse.

Hierbij dient wel de kanttekening gemaakt te worden dat bij de onderzoeken met het type verklaring de controleverklaring wordt bedoeld, en dan met name verklaringen met beperking of oordeelonthouding. Toch kan ik deze resultaten gebruiken voor mijn eigen onderzoek, omdat verschillende typen verklaringen ook verschillende werkzaamheden en tijdsbesteding van de accountant vragen.

27

Dat de beoordelingsverklaring niet is meegenomen in internationale onderzoeken naar het effect van een ander type verklaring voor de audit fees is reeds in paragraaf 2.3.5 uitgelegd: internationaal gezien wordt er nog weinig gebruik gemaakt van beoordelingsopdrachten. Derhalve zijn er ook nog weinig onderzoeken waarin beoordelingsopdrachten zijn betrokken.

Van de 46 onderzoeken die de variabele „audit opinion‟ mee hebben genomen in het onderzoek tonen slechts 13 stuks (28 procent) de verwachte positieve relatie met audit fees aan. 31 onderzoeken krijgen niet significante resultaten en 2 onderzoeken vonden zelfs een negatieve relatie, maar dit betroffen onderzoeken naar accountantscontrole van pensioenplannen in de jaren (1997,1998) toen deze zo in opspraak waren in de VS.

Verder concluderen zij dat alle significante resultaten zijn verkregen uit onderzoeken die data hebben gebruikt van voor 1990. De meta-resultaten van onderzoeken uitgevoerd na 1990 zijn als niet-significant aangemerkt. Hieruit concluderen Hay, Knechel en Wong dat het type verklaring op zich niet een directe relatie heeft met audit fees.

Dit is opmerkelijk, omdat een verklaring anders dan goedkeurend duidt op mogelijk een andere hoeveelheid controlewerkzaamheden en dus ook kosten (Simunic, 1980), zowel meer als minder, hoewel het eerste waarschijnlijker is. Hay, Knechel en Wong merken daarom ook op in hun artikel dat men wel zou verwachten dat het type verklaring een relatie zou hebben met audit fees.

Dit sluit ook aan met mijn eerste aanname, met de uitleg van minister Klink en met de theorie uit paragraaf 2.3, dat de verwachting is dat de overstap van een (goedkeurende) controleverklaring naar een beoordelingsverklaring zal leiden tot een kostenbesparing. Hieruit is dan ook de hoofd hypothese H1 afgeleid:

2.4.2

VARIABELEN DIE VAN INVLOED ZIJN OP AUDIT FEES

Zoals reeds in de eerste paragraaf is besproken is er in het verleden genoeg onderzoek uitgevoerd die mutaties in audit fees proberen te verklaren. In de komende paragraaf zal een aantal variabelen besproken worden dat in eerdere wetenschappelijke onderzoeken naar voren komt en dat ook in mijn onderzoek meegenomen zal worden.

H1

= De audit fees dalen als van een (goedkeurende) controleverklaring in jaar t wordt over gegaan naar een beoordelingsverklaring in jaar t+1

28

Achtereenvolgens zullen in deze paragraaf onderzoeken naar de variabelen „grootte van de onderneming‟, „type verklaring‟, „kwaliteit van de accountantsorganisatie‟ en „fees voor niet-controle diensten‟ besproken worden. Deze laatste twee variabelen neem ik mee in mijn onderzoek, om uit te sluiten dat een eventuele mutatie van de audit fee het gevolg is van wijzigen van accountantsorganisatie of de mutatie in fees voor niet-controle diensten. De grootte van de instelling zal als controlevariabele gebruikt gaan worden.

De reden voor de keuze voor deze variabelen en niet voor de overige is dat deze niet van toepassing zijn op kleine zorginstellingen. De variabelen in de categorie „klant‟ zullen voor alle instellingen in de selectie nagenoeg hetzelfde zijn gezien de branche en de omvang. Verder zal van complexiteit geen sprake zijn, zullen risicovolle posten zoals voorraden weinig of niet aanwezig zijn. Verder betreft de bestuursvorm in vrijwel alle gevallen een stichting en is de winstgevendheid hierbij geen primaire doelstelling. Dat de ratio‟s hierbij wel kunnen verschillen zal bij instellingen van deze omvang niet direct leiden tot significante verschillen in audit fees. Verder zullen ook de mate van interne controle en governance voor kleine zorginstellingen redelijk hetzelfde zijn, waardoor het aannemelijk is dat dit geen significante resultaten op zal leveren.

2.4.2.1

GROOTTE

De grootte van de onderneming speelt sinds 1980 (Simunic, 1980) een grote rol bij het bestuderen van de hoogte van de audit fee. Dit gebeurde intuïtief omdat de hoogte van de audit fee afhangt van de tijd dat er besteed wordt om een audit af te ronden. En hoe groter een organisatie hoe meer transacties er in principe onderzocht moeten worden. We hebben al gezien dat Hay, Knechel en Wong (2006) de grootte, complexiteit en risico van een onderneming zien als controlevariabelen. Gezien het feit dat grootte volgens de officiële grootte criteria uit het Burgerlijk Wetboek Boek 2 Titel 9 geen issue is (immers betreffen al de onderzochte zorginstellingen kleine ondernemingen volgens deze criteria), zal ik eerst op basis van balanstotaal de relatie tussen de audit fees en de omvang van de kleine zorginstelling vaststellen, voordat deze als controle variabele gebruikt zal worden.

Op basis van bovenstaande kan de volgende hypothese H2 met betrekking tot grootte geformuleerd worden:

29

2.4.2.2

KWALITEIT ACCOUNTANTSKANTOOR (BIG4 VS OVERIGE)

In veel onderzoeken speelt het accountantskantoor dat de controle heeft uitgevoerd een grote rol. Wanneer er gesproken wordt over de grootte van de auditor gaat het meestal over de grote vier audit organisaties. In het verleden was het de grote acht, maar door fusies werd dit aantal steeds kleiner, dalend tot de grote vier.

De ‘Big4 auditor premium’

Eén van de onderzoeken dat vaak wordt aangehaald in papers is dat van DeAngelo (1981). Zij ontwikkelde een model waarin naar voren werd gebracht, dat de „Big4‟ meer te verliezen hebben als zij controlediensten leveren met een slechte kwaliteit. Dus zij zullen “kwaliteit als een onderpand gebruiken en koesteren” (DeAngelo, 1981). Daarnaast zal er voor die kwaliteit extra betaald moeten worden.

Er is in het verleden veel onderzoek gedaan naar het bestaan van de „auditor premium‟ in de Verenigde Staten (o.a. Palmrose, 1986, 1989; Francis and Simon, 1987; Simon and Francis, 1988). In al deze onderzoeken kwam duidelijk naar voren dat er wel degelijk een extra bedrag (de „premium‟) werd betaald aan de „Big4‟ voor controlediensten. De gedachtegang was, hoe groter de audit organisatie hoe hoger de kwaliteit, en daar dient dan ook voor worden betaald. Recente studies van Francis en Yu (2009) en Choi et al (2010) bevestigen deze conclusies met hun onderzoeken over de jaren 2001 tot 2005.

Ireland en Lennox (2002) versterken deze conclusie door bewijs te vinden dat „high quality auditors‟ (Big4) vaak ingehuurd worden door „high quality companies‟ die intern de zaken goed op de rit hebben, waardoor de accountant minder hoeft te doen. Dit betekent lagere audit fees, waardoor de „premium‟ relatief gezien nog hoger is.

Ook in Nederland is onderzoek gedaan naar audit fees van „Big4‟ kantoren vs non-„Big4‟ kantoren (Langendijk, 1997; Groenen en Langendijk, 2004). Beide onderzoeken leveren bewijs dat de hoogte van de audit fee afhankelijk is van de kwaliteit van de accountantsorganisatie, oftewel Big4 of non-Big4.

Hiermee kom ik tot de volgende hypothese H3 betrekking hebbende op de kwaliteit van de controlerende accountant bij kleine zorginstellingen:

30

‘Low balling’

De hoogte van de audit fee is dus afhankelijk van het feit of de controlerende accountantsorganisatie een „Big4‟ kantoor betreft of niet. Op moment dat wordt veranderd van accountant, zijn de audit fees sterk onderhevig aan fluctuatie. Deze verandering in audit fee als gevolg van veranderen van accountant wordt vaak aangehaald in onderzoeken. Hierbij valt op dat de audit fees meestal sterk wijzigingen in het eerste jaar bij veranderen van accountant (o.a. Gregory en Collier, 1996; Ettredge en Greenberg, 1990). Dit kan worden verklaard door „low balling‟ volgens verschillende onderzoeken (o.a. Ghosh en Lustgarten, 2006; Bandyopadhyay en Kao, 2004). Zij bewijzen dat met name bij kleine accountantskantoren sprake is van „markt opkopen‟ door bij nieuwe opdrachten een zeer lage prijs neer te leggen. Ook DeAngelo had het al over het fenomeen „low balling‟ in 1981 en hoe dit ten koste gaat van onafhankelijkheid in schijn.

Dit brengt mij tot de volgende te toetsen hypothese H4 met betrekking tot wijziging van controlerend accountant en de hoogte van audit fees bij kleine zorginstellingen:

2.4.2.3

FEES VOOR NON-AUDIT SERVICES

Op basis van de fees voor niet-controle diensten wil ik gaan bepalen of deze invloed hebben op het totaal aan audit fees. Naast de gewone audit services leveren auditors ook de zogenaamde „non audit services‟. Non audit services zijn vaak een belangrijk deel van de totale audit fee.

Onderzoeken naar fees voor non audit services draaien voornamelijk om onafhankelijkheid. Er zijn twee redenen voor het feit dat niet-controle diensten vaak worden geleverd door dezelfde organisatie die ook de jaarrekening controleert:

1. De controlerend accountant heeft kennis van de onderneming en van de bedrijfsprocessen binnen de onderneming, dus heeft al een voorsprong ten opzichte van andere dienstverleners.

2. De onderneming is al bekend met de controlerend accountant en kent het niveau van de accountant, waardoor het voor de onderneming makkelijk kiezen is. Bovendien zit er vaak een prijsvoordeel in op moment dat meerdere diensten bij één organisatie worden afgenomen.

31

De vraag is of hierdoor de onafhankelijkheid van de accountant niet in gevaar komt. De accountant zal minder snel geneigd zijn misstanden in bedrijfsprocessen te rapporteren, omdat hierdoor het gevaar bestaat dat de band tussen accountant en management verslechtert en op den duur het management zou kunnen gaan overstappen naar een andere accountantsorganisatie, waardoor inkomsten misgelopen worden. Daarnaast is het mogelijk dat de accountant onjuistheden niet rapporteert om zo de consultancy afdeling en goede naam van zijn eigen organisatie niet aan te tasten. Deze theorie wordt bevestigd door Wines (1994). Hij constateerde dat de controleverklaringen van ondernemingen met hoge fees voor non-audit services vaker „schoon‟ waren dan die van ondernemingen met lagere of geen fees voor non-audit services, hetgeen zou kunnen duiden op afhankelijkheid. De relatie tussen (non) audit fees en afgegeven verklaringen wordt verder in de volgende paragraaf behandeld.

Men zou verwachten dat de gedeelde kennis zou moeten kunnen leiden tot een negatief verband, oftewel een daling van de fees voor de controle van de jaarrekening. Dit wordt ook door Simunic (1984) genoemd in zijn onderzoek. Daarnaast melden Firth (1997) en Palmrose (1986) in hun onderzoeken dat de fees voor de controle van de jaarrekening bewust laag gehouden zouden kunnen worden, om deze later te compenseren met hoge fees voor consultancy opdrachten, echter vinden ze hier geen significant bewijs voor. Palmrose (1986) vindt zelfs bewijs van het tegenovergestelde, een positief verband: de audit fees voor controle van de jaarrekening zijn hoger bij ondernemingen die ook non-audit services afnemen bij dezelfde accountantsorganisatie dan bij ondernemingen die geen non-audit services afnemen bij dezelfde organisatie. Barkess en Simnett (1994) en Craswell (1999) hebben geen significant verband aan kunnen tonen tussen de hoogte van fees voor niet-controle diensten en de niet-controleverklaringen, maar dus ook geen negatieve relatie.

De onderzoeken naar het verband tussen audit fees en fees voor non-audit services tonen in meerderheid een positief verband. Een echte verklaring voor dit positieve verband wordt nauwelijks gegeven (Groenen en Langendijk, 2004). Wel geven zij aan dat bijvoorbeeld fees voor consultancy diensten een indicatie zouden kunnen zijn dat er problemen of veranderingen bij de onderneming spelen, waardoor er ook meer werk verricht moet worden door de controlerende accountant.

Op basis hiervan komt ik tot de volgende voor kleine zorginstellingen te toetsen hypothese

H5 wat het verband aantoont tussen fees voor controle- en niet-controle diensten.

H5

= De hoogte van audit fees en de aanwezigheid van fees voor niet-controle diensten zijn gerelateerd.

32

2.4.2.4

TYPE VERKLARING

Het afgegeven type verklaring is ook van invloed op de totale fees.

Relatie „schone‟ controleverklaring en audit fees

Volgend op voorgaande paragraaf stelt Firth (2002) vast, in zijn onderzoek naar de relatie tussen „schone‟ controleverklaringen en audit fees en fees voor niet-controle diensten, dat hier een direct verband te onderscheiden is: Hoe hoger de advieskosten van de accountant, hoe waarschijnlijker het is dat de controleverklaring „schoon‟ is en de kosten voor de controle lager zullen zijn. Ook Wines (1994) komt tot deze conclusie hebben we reeds gezien, echter gebruikt hij data uit de jaren 1980 tot 1989, terwijl Firth data gebruikte ná 1990. Door de economische „Savings & Loans crisis‟ in de Verenigde Staten eind jaren ‟80 en 1990 was veel regelgeving strenger geworden, wat ook een impact heeft gehad op accountantsdiensten.

Op zich is het ook niet zo verwonderlijk dat bovengenoemde toestand zich voordoet, omdat in dit soort situaties van overig advieswerk geleverd door de controlerend accountant vaak sprake is van een goede relatie tussen cliënt en accountant, waarbij door middel van het overige advieswerk veel extra kan worden gefactureerd. De accountant zal deze „winstgevende‟ relatie niet op het spel willen zetten en, hoewel dit niet zijn onafhankelijkheid mag beïnvloeden, sneller geneigd zijn een goedkeurende verklaring te verstrekken.

Uiteraard hoeven adviezen m.b.t. verslaggeving of interne beheersing, zoals verbeteringen in het management informatie systeem, niet perse van de accountant te komen. Maar vaak zal hiervoor geen externe partij geraadpleegd worden, puur en alleen om het feit dat de accountant er nu eenmaal toch al loopt en betaald wordt.

Relatie „going-concern‟ controleverklaringen en audit fees

Basioudis e.a. (2008) heeft aan de hand van „going-concern‟ controleverklaringen onderzoek gedaan naar de onafhankelijkheid van de accountant, door de relatie aan te tonen tussen accountantskosten voor controle en niet-controle diensten en de uitkomst van de controle in de vorm van de controleverklaring. Hierbij hebben zij de focus gelegd op ondernemingen uit Groot-Brittannië die in financiële moeilijkheden verkeren. De uitkomsten van het onderzoek volgen de lijn der verwachting dat hoge accountantskosten bij in financiële moeilijkheden verkerende ondernemingen in de meeste gevallen leiden tot een „going-concern‟ controleverklaring.

33

Zoals reeds vermeld in de openingsparagraaf in dit hoofdstuk omtrent audit fees, dient de kanttekening gemaakt te worden dat bij deze onderzoeken met betrekking tot het type verklaring de controleverklaring of een variant daarop wordt bedoeld. En dan met name verklaringen met beperking, oordeelonthouding of met een toelichtende paragraaf omtrent continuïteit, niet zozeer de beoordelingsverklaring. Echter is hiermee wel bewezen dat een ander type verklaring een andere hoeveelheid werkzaamheden en dus tijd vraagt van de accountant, hetgeen van invloed is op de hoogte van de audit fees.

Hieruit volgt de volgende voor kleine zorginstellingen te toetsen hypothese H6 betreffende het type verklaring, welke nauw verband houdt met de hoofdhypothese H1.

Ook de tijd die nodig is om een controleverklaring te verstrekken heeft verband met de hoogte van audit fees. Volgens Simunic (1980) betekent hogere audit fees dat er meer uren besteed diende te worden aan de opdracht, met als gevolg langere tijd tussen balansdatum en datum van afgifte verklaring, oftewel een hogere audit report lag. Volgens Palmrose (1986) betekent hogere audit fees juist een hogere audit quality, wat leidt tot een snellere controle. Afgeleid hiervan vinden Knechel en Sharma (2008) bewijs dat klanten bereid zijn om meer audit fee te betalen met als doel sneller te kunnen rapporteren richting de markt. Deze twee onderzoeken leveren juist een lagere audit report lag.

Walker en Hay (2009) stellen in hun onderzoek vast dat de audit report lag lager kan zijn op het moment dat de fees voor controle diensten hoger zijn. Het leveren van niet-controle diensten bij een klant levert meer kennis van de klant bij de gehele accountantsorganisatie wat kan resulteren in een efficiëntere controle. Echter kunnen hoge fees voor niet-controle diensten er ook op duiden dat het een zeer complexe klant betreft wat meer tijd kost om te controleren, een hogere audit report lag dus.

Omdat voor zorginstellingen de deadline voor het deponeren bij het CIBG jaarlijks 31 mei is en veel instellingen rond die datum rapporteren verwacht ik niet dat de Audit Report Lag een significante invloed zal hebben op de hoogte van de audit fees. Om vast te stellen dat dit zo is en om uit te sluiten dat de hoogte van de audit fee wordt beïnvloed door de Audit Report Lag is de volgende te toetsen hypothese H7 opgesteld.

H6

= De hoogte van audit fees en het type verklaring zijn gerelateerd.