38 3. METHODE VAN ONDERZOEK
3.1 INLEIDENDE PARAGRAAF
3. METHODE VAN ONDERZOEK
3.1 INLEIDENDE PARAGRAAF
In dit hoofdstuk is de onderzoeksmethode beschreven. Hoe de steekproefselectie heeft plaatsgevonden is in paragraaf 3.2 behandeld. Hierbij is beschreven hoe tot een gedegen sample is gekomen die de gehele populatie vertegenwoordigt en die tegelijkertijd over alle te toetsen hypotheses iets kan zeggen. In de daarop volgende paragraaf wordt de onderzoeksaanpak behandeld, die met name gericht is op hoe ik de verschillende variabelen ga meten. Om de onderkende hypotheses te kunnen toetsen dient er geïnventariseerd te worden hoe dit gedaan kan worden. Verder is in paragraaf 3.3 beschreven hoe de data verzameling tot stand is gekomen en hoe deze is uitgevoerd. Tot slot is in dit hoofdstuk kort de uit te voeren analyses in SPSS behandeld.
3.2 STEEKPROEFSELECTIE
In dit afstudeeronderzoek wordt primair gefocust op Nederlandse zorginstellingen die op twee opeenvolgende balansdata, zonder onderbreking nadien op twee opeenvolgende balansdata, hebben voldaan aan twee of drie van de in artikel 393, lid 1, Titel 9 Boek 2 BW genoemde vereisten12:
- de waarde van de activa volgens de balans met toelichting bedraagt, op de grondslag van verkrijgings- en vervaardigingsprijs, niet meer dan € 4 400 000;
- de netto-omzet over het boekjaar bedraagt niet meer dan € 8 800 000; - het gemiddeld aantal werknemers over het boekjaar bedraagt minder dan 50.
Vervolgens worden de controleverklaringen bij de jaarrekeningen van betreffende zorginstellingen van de jaren 2008 en 2009 en de met de controle van de jaarrekening samenhangende audit fees met elkaar vergeleken. Zoals in hoofdstuk twee uitgelegd dienen de zorginstellingen in de toelichting bij de jaarrekening de honoraria van de accountantsorganisatie te vermelden.13
Het onderzoek zou uitgebreid kunnen worden, wanneer ook kleine zorginstellingen worden meegenomen die voldoen aan de in het eerste hoofdstuk genoemde vereisten:
- een omzet van minder dan € 1.000.000,– per jaar; - minder dan 10 fte personeel.
12Zie bijlage A voor volledige wettekst. 13Uit “Handboek Zorginstellingen 2009”, p. 91
39
Echter heb ik bij mijn vooronderzoek geconstateerd dat deze groep een aantal zorginstellingen bevat die nog in de opstartfase zit, waardoor deze het uiteindelijke beeld zou kunnen vertroebelen. Hiermee is rekening gehouden door de instellingen zonder een omzet in 2008 buiten het onderzoek te laten.
In totaal zijn er met betrekking tot boekjaar 2008 een totaal aantal van 1100 jaardocumenten van zorginstellingen gedeponeerd, dit aantal was in 2009 zelfs 1185. Dit betreft de totale omvang Nederlandse zorginstellingen. De respondenten (zorginstellingen) in de steekproef zijn bepaald door middel van de methode nonprobability sampling14 (Doherty, 1994). Dit omdat niet de gehele populatie geschikt is voor het onderzoek. Alleen de kleine zorginstellingen zijn relevant voor het onderzoek, aangezien zij voldoen aan de in de regelgeving gestelde eisen. Vandaar dat geselecteerd is op grootte van de zorginstelling waarbij gelet is op de vermelde eisen voor grootte.
Op basis van datasets 2008 en 2009, opgevraagd bij het CIBG15, heb ik zorginstellingen gefilterd die een netto-omzet tussen € 1 miljoen en € 8,8 miljoen hadden in 2008 en 2009, met tevens in beide jaren een balanstotaal tot € 4,4 miljoen. Bovendien heb ik het aantal FTE betrokken in mijn selectie om zo tot een zuivere selectie te komen met zorginstellingen die voldoen aan de criteria. Deze selectie levert een totale populatie van 414 zorginstellingen.
Vanuit deze populatie heb ik op basis van een disproportioneel gestratificeerde aselecte steekproef (Baarda en De Goede, 2001) door middel van statistical sampling 50 zorginstellingen geselecteerd die een goede weerspiegeling vormen van de totale populatie (12,0%). Gestratificeerd, omdat ik in mijn onderzoek in ieder geval een aantal zorginstellingen wil betrekken die zijn over gegaan van een (goedkeurende) controleverklaring naar een beoordelingsverklaring. Disproportioneel omdat de groep zorginstellingen die wel over zijn gegaan kleiner is dan de groep zorginstellingen die niet over zijn gegaan.
Een sample van 50 bij een jaarrekeningonderzoek kan normaal gesproken worden gezien als representatief. Om te beoordelen of de uitkomsten van het onderzoek bij een sample van 50 zorginstellingen daadwerkelijk representatief zijn aan de totale populatie zorginstellingen die voldoen aan de criteria, is een tweezijdige t-toets uitgevoerd.
14streekproef waarbij de selectie niet op toeval berust 15uitvoeringsorganisatie van het ministerie van VWS
40
Een t-toets is een parametrische statistische toets die onder andere gebruikt kan worden om na te gaan of het populatiegemiddelde van een normaal verdeelde grootheid afwijkt, of om te toetsen of er een verschil is tussen de gemiddelden van twee groepen in een populatie (Buijs, 2003).
3.3 ONDERZOEKSAANPAK
In hoofdstuk 2 is reeds geconstateerd dat er verschillende factoren zijn die de audit fees kunnen beïnvloeden. De factor waar de focus bij ligt in mijn onderzoek is het overgaan van een (goedkeurende) controleverklaring naar een beoordelingsverklaring, omdat daar naar verwachting de grootste „winst‟ te behalen is voor de zorginstellingen. Maar ook andere organisatiekenmerken kunnen zoals gezegd een belangrijke invloed hebben op de resultaten.
3.3.1 CONTROLEVARIABELEN
Grootte
Hay, Knechel en Wong (2006) signaleren een drietal controlevariabelen, te weten grootte van de te controleren onderneming („size‟), risico‟s binnen deze onderneming („risk‟) en de complexiteit van deze onderneming („complexity‟). Als de variabele „risk‟ wordt gebruikt in een onderzoek, dan wordt deze in de meeste gevallen gemeten aan de hand van aanwezigheid van voorraden op de balans van een onderneming. De post voorraden is door waarderingsissues een moeilijk te controleren post met mogelijk een hoog inherent risico. Wanneer de variabele „complexity‟ is gebruikt in een onderzoek, dan is deze meestal gemeten aan de hand van het aantal groepsonderdelen die onder de onderneming vallen. Bij de kleine zorginstellingen die in mijn onderzoek worden meegenomen is er op basis van hun geringe omvang geen sprake van voorraden of groepsonderdelen, derhalve vallen de variabelen „risk‟ en „complexity‟ af en blijft alleen „size‟ over als controlevariabele.
De controlevariabele voor mijn onderzoek is dus de grootte van de instelling. Uit de hierboven genoemde analyse van Hay, Knechel en Wong (2006) blijkt dat de grootte van de onderneming in de meeste gevallen wordt gemeten aan de hand van balanstotaal („assets‟) of omzet („sales‟). Voor mijn selectie heb ik naast deze twee organisatiekenmerken ook het aantal FTE meegenomen, omdat deze ook als zodanig in de grootte criteria volgens de reeds in paragraaf 2.4.3.1 besproken wettekst terug komen.
41
Voor mijn onderzoek echter zal ik het organisatiekenmerk „balanstotaal‟ als uitgangspunt voor de grootte hanteren, omdat dit een stabielere factor is dan omzet.
Om zeker te zijn dat deze controlevariabele niet de regressieanalyse te veel beïnvloedt, zal deze worden gecontroleerd op multicollineariteit met audit fees in de correlatiematrix in paragraaf 4.3.
3.3.2 ONAFHANKELIJKE VARIABELEN
De onafhankelijke variabele is de verklarende of voorspellende variabele in een regressie of variantie-analyse. Anders dan de afhankelijk variabele zijn de waarden ingesteld of gekozen en precies bekend. Dit betekent dus dat deze door de onderzoeker kan worden gemanipuleerd om relaties tussen verschillende variabelen te onderzoeken en te verklaren. Hieronder zijn kort de onafhankelijke variabelen beschreven die ik in hoofdstuk 2 heb onderkend.
Type verklaring
Vastgesteld wordt wat voor type verklaring er is afgegeven bij de jaarrekening. Hierbij zal onderscheid gemaakt worden tussen een goedkeurende controleverklaring (of zoals in de theorie ook wel genoemd een „schone‟ controleverklaring), een beoordelingsverklaring of overig. Overig houdt in deze in een goedkeurende controleverklaring met toelichtende paragraaf, een verklaring van oordeelonthouding (wezenlijke onzekerheid), een verklaring met beperking (materiële bedenking of onzekerheid) of een afkeurende controleverklaring (wezenlijke bedenking), waarbij het aannemelijk is dat deze laatste niet voor zal komen.
Wijzigen van verklaring
Tegelijkertijd met het vaststellen van het type verklaring kan worden vastgesteld of de verklaring gewijzigd is in 2009 ten opzichte van 2008. Het feit of de verklaring wel of niet gewijzigd is, is ook een onafhankelijke variabele.
Kwaliteit accountantsorganisatie (Big4 vs non-Big4)
In hoofdstuk 2 is o.a. geconstateerd dat de hoogte van de audit fee, volgens de theorie althans, afhankelijk is van het feit of de controlerende accountantsorganisatie een „Big4‟ kantoor betreft of niet. Op basis van de afgegeven verklaring die bij de jaarrekeningen is gevoegd is vastgesteld welke accountantsorganisatie de jaarrekening heeft gecontroleerd of heeft beoordeeld, en of dit een Big4 of non-Big4 kantoor betrof.
42
Wijzigen van accountantsorganisatie
Op basis van de per boekjaar vastgestelde accountantsorganisatie kan direct bepaald worden of er van controlerend accountant gewijzigd is. Of er wel of niet van accountantsorganisatie gewisseld is, is naast wel of geen Big4 kantoor, ook een onafhankelijke variabele.
Non-audit services
Op basis van de in paragraaf 2.3 behandelde voorgeschreven tabel omtrent vermelding honoraria van de accountantsorganisatie wordt de aanwezigheid van non-audit services gemeten. Logischerwijs zal er geen directe link zijn tussen de absolute hoogte van fees voor non-audit services en de absolute hoogte van de audit fees zelf, omdat dit op zichzelf staande werkzaamheden en daarbij behorende specialiteit en tarieven betreffen. Maar de aanwezigheid van non-audit services zal mogelijk een negatief verband hebben met de hoogte van de audit fees.
Audit report lag
We hebben reeds gezien dat in de theorie de audit report lag (de tijd tussen balansdatum en datum van de verklaring) van invloed is op de hoogte van de audit fees. Ondanks dat ik niet verwacht dat dit een significante invloed zal hebben bij kleine zorginstellingen wil ik deze onafhankelijke variabele wel meenemen in mijn onderzoek om in ieder geval uit te sluiten dat dit niet andere variabelen beïnvloed.
3.3.3 DATA VERZAMELING
Om alle benodigde data te verzamelen is een toetsingsmodel ontworpen waarin alle data gestructureerd is vastgelegd en waarmee de in hoofdstuk 2 geformuleerde hypotheses te toetsen zijn.
Het toetsingsmodel is gebaseerd op de in voorgaande paragrafen beschreven variabelen, voor de toelichting van de te verkrijgen informatie met betrekking tot de verschillende organisatiekenmerken wordt verwezen naar de vorige paragraaf.
Om de gestelde hypotheses te toetsen zijn de volgende kolommen opgenomen in het op de volgende pagina opgenomen inventarisatiemodel:
43
Vervolgens is aan de hand van bovenstaand model het onderzoek uitgevoerd door een jaarrekeninganalyse uit te voeren. Zorginstellingen dienen volgens de regeling WTZi jaardocumenten en jaarverslagen openbaar te maken op de website van het CIBG16. Deze site is voor iedereen toegankelijk, derhalve zijn alle jaarverslagen van de geselecteerde zorginstellingen hier te vinden.
3.4 ANALYSEPLAN
De resultaten uit het onderzoek zijn verwerkt in SPSS. In deze paragraaf zullen de uit te voeren analyse kort besproken worden en zijn de begrippen significantie en regressieanalyse toegelicht.
3.4.1 REGRESSIEANALYSE
Een veelgebruikte statistische analyse om data te analyseren waarin mogelijk sprake is van een verband (positief of negatief) is de regressieanalyse. Een regressieanalyse bestaat uit onafhankelijke variabelen en één (of meerdere) afhankelijke variabelen. De onafhankelijke variabelen zijn al in het eerste gedeelte van dit hoofdstuk besproken en worden de independent variables of predictors (voorspellers) genoemd van de afhankelijke variabele (y-variabele). Bij meer variabelen spreek je van een meervoudige regressie.
Door middel van de regressie analyse is het dus mogelijk een bepaalde afhankelijke variabele te voorspellen door middel van de onafhankelijke variabelen die gekozen zijn. Tevens is aan te tonen welke variabelen wel of geen significante invloed hebben. Het geeft inzicht in de mate waarin de variantie van de afhankelijke variabelen verklaard kan worden vanuit de onafhankelijke variabelen.
16http://www.jaarverslagenzorg.nl/
44
In dit onderzoek is gebruik gemaakt van de volgende vergelijking, welke een afgeleide is van de formule die Hay, Knechel en Wong (2006) hebben gevonden als een over het algemeen vaak gebruikte formule ( log fi = β0 + β1 log Ai + ∑ βkgik + ∑βegie + ei , voor een nadere toelichting wordt verwezen naar paragraaf 2.4.1):
- Log(Audit fee)= β
0+ β
1 * Log(balanstotaal)+ β
2 * verklaring + β3 *accountant + β4 * non-audit services + β5 * audit report lag + e
iDe hypotheses zoals gesteld in hoofdstuk 2 zullen tegelijkertijd (multivariaat) worden getoetst aan de hoogte van de audit fees. Voor wat betreft de ondernemingsgrootte is gebruik gemaakt van een logaritme van het balanstotaal.
3.4.2 SIGNIFICANTIE
Voor de regressieanalyse wordt het statistische begrip significantie gehanteerd. De significantie van een uitkomst van een onderzoek geeft aan of het aannemelijk is dat een verschil wel of niet op toeval berust. Er is sprake van een significante uitkomst als deze uitkomst door de onafhankelijke variabelen wordt veroorzaakt en niet door toeval is ontstaan. Van belang is dat deze term alleen gebruikt mag worden na het evalueren van een voorspelling.
In dit onderzoek wordt een significantie van 5% (sig. < 0,05) aangehouden, hetgeen gebruikelijk is bij zulk gelijke onderzoeken. Dit houdt in dat met een zekerheid van 95% kan worden geconcludeerd dat een gevonden relatie niet op toeval berust. Voor de relaties met een sig. > 0,05 wordt gesteld dat er niet van een causaal verband gesproken kan worden.
Om van een causaal verband te kunnen spreken moet aan drie voorwaarden worden voldaan:
- covariatie of statistische samenhang - tijdsvolgorde
- geen derde, verklarend, kenmerk in het spel
Met name het laatste punt is belangrijk om door middel van de onafhankelijke variabelen iets te kunnen concluderen over de afhankelijke variabelen.