4. RESULTATEN ONDERZOEK
4.1 INLEIDENDE PARAGRAAF
In dit hoofdstuk worden de resultaten van het onderzoek weergegeven en geanalyseerd. In paragraaf 4.2 komt de beschrijvende statistiek aan bod waarin de resultaten per variabele zijn beschreven. De correlaties tussen de verschillende in voorgaande hoofdstukken beschreven variabelen worden in paragraaf 4.3 behandeld. Vervolgens worden in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk de verschillende in hoofdstuk 2 gestelde hypotheses getoetst.
4.2 BESCHRIJVENDE STATISTIEK
De volgende paragrafen zijn gewijd aan beschrijvende statistiek waarin de uitkomsten van het onderzoek per variabele zijn weergegeven. De hierna weergegeven tabellen zijn ontleend aan de uitkomsten zoals die uit SPSS zijn geëxporteerd.
Grootte
ASSETS N Minimum Maximum Mean
2008 50 66.052 3.716.430 1.227.386
2009 50 35.197 4.094.923 1.484.953
Uit bovenstaande tabel 4.2.1 is af te lezen dat het gemiddelde van de activa ten opzichte van 2008 toegenomen is met € 257.566 naar € 1.484.953 in 2009. Dit betekent dus dat de 50 zorginstellingen bij elkaar met 20,98% in omvang zijn gegroeid ten opzichte van het jaar ervoor.
Type verklaring
TYPE VERKLARING N Acc.verkl. Overig Beoordeling
2008 50 43 7 0
2009 50 33 9 8
In totaal zijn bij de jaarrekeningen 2008 van de 50 onderzochte zorginstellingen 43 jaarrekeningen voorzien van een „schone‟ controleverklaring, 7 jaarrekeningen zijn voorzien van een anders dan „schone‟ controleverklaring (hetzij met toelichtende paragraaf omtrent continuïteit, hetzij oordeel met beperking, hetzij oordeelonthouding).
Tabel 4.2.1 Uitkomsten onderzoek – Variabele „Grootte‟
47
Van dezelfde 50 onderzochte zorginstellingen zijn in 2009 33 jaarrekeningen voorzien van een „schone‟ controleverklaring, 9 jaarrekeningen hadden een anders dan „schone‟ controleverklaring en 8 jaarrekeningen waren voorzien van een beoordelingsverklaring. Derhalve is in 10 gevallen de verklaring gewijzigd, waarvan 8 van een „schone‟ controleverklaring naar een beoordelingsverklaring. Dit duidt er in ieder geval op dat er wel gebruik is gemaakt van de mogelijkheid om te volstaan met een beoordelingsverklaring in 2009, daar waar in 2008 nog een controleverklaring was verstrekt.
Kwaliteit accountantsorganisatie (Big4 vs non-Big4)
BIG4-KANTOOR? N Minimum Maximum Mean
2008 50 0 1 0,44
2009 50 0 1 0,38
GEWISSELD? N Minimum Maximum Mean
Gewisseld van accountant? 50 0 1 0,10
Zoals hierboven in tabel 4.2.3 is te zien is bij deze variabele „Big4 vs non-Big4‟ het minimum 0 en het maximum 1, oftewel het is wel of geen Big4-kantoor dat als controlerend accountant heeft opgetreden. Uit het gemiddelde van 0,38 in 2009 blijkt dat 19 van de 50 onderzochte zorginstellingen in 2009 werden gecontroleerd door een Big4-kantoor. In 2008 was het aantal door een Big4-kantoor gecontroleerde zorginstellingen nog 22.
Daarnaast blijkt uit de analyse van de accountantsorganisaties dat er door 5 zorginstellingen gewisseld is van accountantsorganisaties, waarbij 2 keer van een non-Big4-kantoor naar een ander non-Big4-kantoor en 3 keer van een Big4-kantoor naar een non-Big4-kantoor is overgestapt. Opvallend is dat dit in alle drie de gevallen Deloitte betrof.
In dit onderzoek is Deloitte nog wel lijstaanvoerder met 11 controles in 2008 en 8 in 2009. Verstegen heeft met 7 controles zowel in 2008 als in 2009 een groot aandeel in het aantal onderzochte jaarrekeningen. De overige jaarrekeningen in dit onderzoek zijn gecontroleerd door PWC (5), KPMG (4) en BDO, Ernst & Young en Berk (allen 3). De overige jaarrekeningen van zorginstellingen werden gecontroleerd door accountantsorganisaties met minder dan 3 zorginstellingen in dit onderzoek.
48
Audit report lag
AUDIT REPORT LAG N Minimum Maximum Mean
2008 50 71 253 145
2009 50 35 238 134
Het gemiddeld aantal dagen dat tussen balansdatum en datum rapportering zit is in 2008 145, wat neer komt op een gemiddelde datum van rapporteren van 25 mei 2009. De audit report lag is in 2009 gemiddeld 134 dagen, wat neer komt op 14 mei 2010. Dit ligt beiden in lijn met de jaarlijkse deadline van 31 mei voor het deponeren van de jaarrekening bij het CIBG, voorzien van een controleverklaring. In 2009 is overall sneller gerapporteerd dan in 2008. Het minimum lag in 2008 nog op 71 (12 maart 2009), terwijl dit in 2009 35 betrof (4 februari 2010). Ook het maximum is verlaagd van 253 in 2008, naar 238 in 2009.
Dit betroffen overigens telkens andere instellingen.
Non-audit services
NON AUDIT SERVICES AANWEZIG N Minimum Maximum Mean
2008 50 0 1 0,50
2009 50 0 1 0,50
Op basis van de indeling conform tabel 2.3 „Vermelding honoraria volgens NIVRA‟ is vastgesteld of er adviesdiensten op fiscaal terrein of andere niet-controlediensten zijn geleverd door de accountantsorganisatie. Bij 50% van de zorginstellingen was dat het geval, waarbij het in 28% van de gevallen ging om fiscale advisering en 72% om andere niet-controlediensten. In 9 van de 10 gevallen zal het om samenstellen van de jaarrekening gaan, maar dit is niet uit de jaarrekeningen op te maken. Dit is overigens ook niet van invloed op het onderzoek.
Tabel 4.2.5 Uitkomsten onderzoek – Variabele „Non audit services‟ Tabel 4.2.4 Uitkomsten onderzoek – Variabele „Audit report lag‟
49
Audit fees
AUDIT FEE N Minimum Maximum Mean
2008 50 1.874 41.786 11.207
2009 50 2.466 36.000 11.883
Zoals uit bovenstaande tabel is af te lezen is het gemiddelde aan audit fees in 2008 € 11.207. Dit gemiddelde is in 2009 gestegen naar € 11.883. Het minimum aan audit fees is € 1.874, het geconstateerde maximum is € 41.786. Het minimum is in 2009 gestegen naar € 2.466, terwijl het maximum is gedaald naar € 36.000.
Dat de gemiddelde audit fees gestegen zijn komt overeen met wat reeds in paragraaf 2.4.3 is geconcludeerd ten aanzien van accountantskosten in de zorg, waarbij een stijging van de absolute audit fees van 16,6% is waargenomen bij een onderzoek van 100 ziekenhuizen in Nederland.
Wanneer we de gemiddelde audit fees in 2008 en 2009 afzetten tegen het type verklaring krijgen we het volgende overzicht:
AUDIT FEE VS VERKLARING 2008 2009
N Audit fee N Audit fee
Controleverklaring 43 11.159 33 12.837
Overig 7 11.501 9 13.215
Beoordeling 0 n/a 8 6.453
Totaal 50 11.207 50 11.883
Wat direct opvalt is dat de gemiddelde audit fees voor een beoordelingsopdracht fors lager liggen dan de gemiddelde audit fees voor een controleopdracht. Dit strookt met de getrokken conclusie in paragraaf 2.3.5 dat de tijdwinst die geboekt wordt door de accountant normaal gesproken ook zal moeten leiden tot lagere audit fees.
Wat verder uit deze tabel naar voren komt is dat de gemiddelde audit fees in het geval van een niet-„schone‟ controleverklaring circa 3% hoger (2008: 3,06%; 2009: 2,95%) zijn dan in het geval van een „schone‟ controleverklaring, ook dat ligt in lijn met de verwachting die geschept is in hoofdstuk 2, hoewel het verschil minder groot is dan men zou verwachten.
Tabel 4.2.6 Uitkomsten onderzoek – Variabele „Audit fees‟
50
Wanneer we de gemiddelde audit fees in 2008 en 2009 voor de verschillende accountantsorganisaties gaan vergelijken ontstaat het volgende overzicht:
AUDIT FEE VS BIG4-KANTOOR 2008 2009
N Audit fee N Audit fee
Big4-kantoor 22 12.946 19 13.257
Non Big4-kantoor 28 10.560 31 11.484
Totaal 50 11.207 50 11.883
In eerste instantie lijkt het erop dat de Big4-kantoren - zoals misschien viel te verwachten op basis van de „Big4 auditor premium‟ (onder andere DeAngelo, 1981) – „duurder‟ zijn dan de niet-Big4-kantoren. Echter is bij bovenstaande vergelijking nog geen rekening gehouden met overige variabelen, en met name de controlevariabele „grootte‟ is van invloed op de audit fees (Simunic, 1980) en dient te worden meegenomen in de vergelijking. Wanneer ook de omvang van zorginstelling wordt meegenomen in de vergelijking ontstaat het volgende beeld:
AUDIT FEE VS BIG4 2008 2009
Audit fee Activa Ratio Audit fee Activa Ratio
Big4-kantoor 12.946 1.590.764 0,91% 13.257 1.909.099 0,80%
Non Big4-kantoor 10.560 984.974 1,07% 11.484 1.256.118 0,91%
Totaal 11.207 1.347.687 0,83% 11.883 1.560.636 0,76%
Zoals is af te lezen blijkt dat de ratio gemiddelde audit fees ten opzichte van gemiddelde activa bij door Big4-kantoren gecontroleerde jaarrekeningen lager is dan bij jaarrekeningen die niet door Big4-kantoren zijn gecontroleerd. Ook blijkt uit tabel 4.2.7 dat de audit fees verhoudingsgewijs juist lager zijn geworden, in plaats van hoger zoals eerder gesteld.
Uiteraard gaat bovenstaande alleen op wanneer een recht evenredig verband bestaat tussen totale activa en audit fees.
Dat een verband bestaat tussen de grootte en de audit fees, maar dat dit (logischerwijs) geen recht evenredig verband is, zal in de volgende paragraaf aangetoond worden.
Tabel 4.2.8 Uitkomsten onderzoek – Audit fees vs Big4-kantoor