D E V E R S C H IL L E N D E A S P E C T E N D E R C O M P A G N O N S - V E R Z E K E R IN G E N
door D r H . L. D rost 1. Inleiding.
Bij een veelzijdige beschouw ing van de com pagnonsverzekeringen be hoort u itgangspunt te zijn de bedrijfseconom ische betekenis, welke deze hebben en w a araa n zij ook hun o n tstaan te danken hebben. Zij hebben n.1. hun eigen plaats bij de doorvoering van het beginsel w aardoor elke mo derne ondernem ing w ordt gekenm erkt: d a t der continuïteit. U itera ard heb ben de com pagnonsverzekeringen alleen voor die ondernem ingen beteke nis, w a ar sprake is van com pagnons: d at zijn die, welke als ondernem ings vorm de m aatschap, de eigen zaak (zie hierna onder 9 ), de firm a of de com m anditaire vennootschap hebben. H e t is de com pagnonsverzekering die er voor zorgt d at de ondernem ing bij het overlijden van de com pagnon althans niet om redenen van financiële a a rd in h aa r voortbestaan w ordt bedreigd, evt. zal m oeten ophouden te bestaan.
D e bedrijfseconom ische belichting van de functie van de com pagnons verzekering leidt er ook hier .— zoals in vele andere gevallen — al gauw toe d at de fiscale aspecten niet uit het oog verloren m ogen w orden. H et zijn vooral de fiscale consequenties w elke er toe leiden om bij de opzet van een com pagnonsverzekering een bepaalde richting in te slaan, w aardoor kan w orden voorkóm en d at zij fiscaal in een al te onvoordelige positie w ordt gesteld.
A nderzijds kan bij de opzet ook rekening w orden gehouden met het be ginsel, d at indien bij een o verdracht van een bedrijf of beroep voor de daarvoor in aanm erking kom ende overdrachtsw inst niet een geldsbedrag w o rd t bedongen m aar een lijfrente, niet het aan de lijfrente ten grondslag liggend stam recht voor de inkom stenbelasting w ordt belast, doch de lijf- renteterm ijnen naarm ate zij w orden genoten.
V ervolgens zal aa n d ach t w orden geschonken aan het adm inistratieve aspect, an ders gezegd aan de adm inistratieve verw erking van de conse quenties van het overgaan van een zaak aan de overblijvende com pagnon en van het in het k ader van dit verblijven tot uitkering kom en van de com pagnonsverzekering.
H e t spreekt vanzelf d a t bij het in beschouw ing nem en van de zo juist genoem de drie aspecten een vierde aspect, n.1. het verzekeringstechnische, m ede aan de orde zal w orden gesteld. In het bijzonder kom t dit tot uiting niet alleen daar, w a a r de eisen w orden behandeld welke een redelijke be lastingheffing stelt, m aar ook daar, w a ar de bezw aren n aa r voren w orden gebracht w elke van com pagnonszijde wel te berde w orden gebracht. D ien tengevolge zal w orden n ag egaan hoe verzekeringstechnisch aan deze be zw aren tegem oet gekom en kan w orden.
2. D e com pagnonsverzekering in kapitaalvorm.
D at de overlevende firm ant de zaak voor eigen rekening zal voortzetten is dikwijls reeds in de firm a-acte voorzien. D oor middel van een verblij- vingsbeding is vastgelegd dat het aandeel, d a t de overleden firm ant in de zaak had, bij zijn overlijden aan de overlevende firm ant zal verblijven. In de acte is dan tevens bepaald welke de vergoeding zal zijn, die de over levende firm ant voor d at verblijven zal hebben te betalen aan de erfge nam en van de overleden firm ant. D eze vergoeding zal niet op een vast bedrag kunnen w orden vastgesteld om de eenvoudige reden dat van te voren niet v a ststa a t w elk het verm ogen zal zijn dat de firm ant, die over lijdt, op d at ogenblik in de zaak zal hebben. D aartoe w ordt dan vastgelegd d at ten tijde van het overlijden een liquidatiebalans zal w orden opgem aakt. D eze brengt, vergeleken met de laatste balans vóór het overlijden, de ge heime en stille reserves aan het licht die in de onderscheidene activa —■ en misschien ook in de passiva -— schuilen. Indien de firm anten m et elkaar in zee w aren gegaan op basis van elk een half aandeel in de w inst, behoort de helft van de geheime en stille reserves tot het verm ogen van de over leden firm ant. A ldus w ordt het vermogen vastgesteld d at de overledene per sterfdatum in de firma had.
In de acte is in de regel tevens in de om standigheid voorzien d at het aan de overlevende firm ant verblijven van de zaak bovendien gehonoreerd moet w orden m et het uitbetalen van een bedrag in eens of van een van het leven afhankelijke periodieke uitkering — soms in duur bepaald — aan de w eduw e, evt. ook aan de w ezen van de overleden firm ant.
H et voorgaande is voldoende om te doen inzien d at het overlijden van de com pagnon aan de overlevende firm ant min of m eer zw are financiële eisen zal stellen.
H e t is met het oog hierop dat de com pagnonsverzekering h aa r intrede heeft gedaan.
In h aa r eenvoudigste vorm is dit een verzekering welke de overlevende firm ant de m iddelen verschaft om aan de zo juist om schreven financiële eisen te kunnen voldoen. H e t w ordt een overlijdensverzekering, aldus op gezet, dat de overlevende firm ant een uitkering zal ontvangen, welke hem in staat zal stellen de erven uit te kopen en — zo dit bedongen is •— aan de w eduw e, evt. ook aan de wezen, periodieke uitkeringen, m eestal een tijde lijke lijfrente, een w eduw e- evt. een w ezenrente, te kunnen betalen.
Indien w ordt gecontracteerd d at de oudste der firm anten op een be paalde leeftijd zal uittreden, bijv. op zijn 65ste verjaard ag , is zelfs een tijdelijke overlijdensverzekering op tw ee levens, uiterlijk durend tot de 65ste verjaard ag van de oudste der firm anten, voldoende.
In vele firm acontracten is echter een bepaling opgenom en, w elke het tijdstip regelt w aarop de oudste der firm anten zal uittreden. Indien de jongste van hen het aandeel in de firma van de oudste zal kunnen over nemen, heeft hij dan evenzeer behoefte aan geldm iddelen. D e tijdelijke overlijdensverzekering op tw ee levens zal dan m oeten w orden aangevuld, zodanig, d at het verzekerd kapitaal w ordt uitgekeerd niet alleen indien één der firm anten komt te overlijden —■ bij het eerste sterfgeval dus ■— m aar stellig w anneer beide firm anten in leven zijn en de oudste van hen een bepaalde leeftijd, bijv. de 65-jarige, heeft bereikt. D e verzekering welke aldus o n tstaat is meer bekend als de z.g. gem engde verzekering op twee levens.
Indien de jongste com pagnon bij leven van de oudste de gehele uitkering zal ontvangen, zal dit, als de com pagnons sam en de prem ie betalen, bezw a ren opw erpen bij de oudste com pagnon. N iet alleen d at deze laatste bij zijn eerder overlijden geen uitkering zal ontvangen en dus de door hem betaalde prem iedelen verloren geld zijn, m aar ook bij leven zal hij geen enkele bate uit de verzekering kunnen verw achten. Bij deze opzet zal het moeilijk zijn zijn m edew erking bij het tot stan d komen der verzekering te kunnen ver krijgen.
H oew el we op een en ander nog n ad e r <— onder 5 -— zullen terugkom en, reeds hier verm elden w e d a t de m eest voor de han d liggende oplossing is d at de jo n g ste firm ant de gehele prem ie voor het „leven” deel d er verzeke ring b etaalt, of wel dat, als de firm anten de prem ie sam en betalen, elk van hen de helft van de uitkering zal ontvangen.
H oe w o rd t de -— eenvoudige •—- com pagnonsverzekering, dus de verze kering bij overlijden, nu verd er uitgew erkt?
1°. A ls A en B — en dit zou voor de han d liggen —- als verzekering nem ers optreden dan wel, w a t op hetzelfde neer komt, de firm a als ver- zekeringneem ster, en de w eduw e van de eerststervende is als de begun stigde voor de uitkering aangew ezen, dan zal zij over de uitkering successie recht verschuldigd zijn.
D a t deel van de uitkering, dat gefinancierd is door de prem iebetaling van de overleden firm ant, zal krachtens artikel 84, lid 1 der Successiew et w or den belast n a a r het tarief d a t geldt voor verkrijgingen in de betrekking m an-echtgenote. Indien er huw elijksgem eenschap w as, kan de helft van de uit de gem eenschap betaalde premies in aftrek w orden gebracht.
D a t deel van de uitkering, d a t gefinancierd is door de prem iebetaling van de overlevende com pagnon, zal krachtens artikel 1, lid 3 der Successie w et w orden beschouw d als een bevoordeling door een beding ten behoeve van een derde en dus geacht te zijn een schenking door degeen, die het beding m aakt, aan de derde. D e verkrijging w ordt bij de w eduw e van de overleden firm ant belast als een schenking van de overlevende firm ant; dus n aa r het hoogste recht zonder enige aftrek.
W a t dus het te betalen successierecht betreft, de meest voor de hand liggende opzet is fiscaal wel zeer onvoordelig.
Z o u , d oordat in het firm acontract een direct verband is gelegd tussen het verblijvingsbeding en de polis, voor de verkrijging door de w eduw e aangetoond kunnen w orden dat deze bestem d is tot voldoening van een schuld (aan de w eduw e o ntstaan tengevolge van de w erking van het ver blijvingsbeding), dan zal artikel 84, lid 4 der Successiew et toepassing vin dend en zal .— voor de uitkering uit levensverzekering -—■ niet de w eduw e w orden belast, m aar w o rd t degeen die door de uitkering w ordt gebaat, in casu dus de overlevende firm ant, als de verkrijger aangem erkt. D e v er krijger zal kunnen w orden belast — en dan n aa r het hoogste recht —■ voor de uitkering, verm inderd met hetgeen hij terzake van de verkrijging heeft opgeofferd.
H e t v o orgaande doet er niet aan af d a t de w eduw e voor de geërfde „zaakvordering” in de betrekking m an-echtgenote w o rd t belast.
bedrijfs-bezit zien. C onform enige arresten van de H oge R aad *), w aarin tot uit drukking komt d at de belastingadm inistratie de wil van partijen heeft te volgen, moet ook hier w orden aangenom en, d a t voor de toepassing van het Besluit op de Inkom stenbelasting 1941 w elisw aar de premies als bedrijfs kosten zullen w orden aanvaard, doch d at daartegenover de w aard e aan de polis toe te kennen telkenm ale per balansdatum geactiveerd zal moeten w orden. V e rd erg a an d e zal, als de uitkering komt, deze — voor zover de boekw aarde van de polis te boven gaande — in de w inst van het desbe treffende ja a r opgenom en moeten w orden.
O ok dus met betrekking tot de inkom stenbelasting geen rooskleurige perspectieven!
H e t behoeft geen verw ondering te w ekken dat gezocht is n aa r een op lossing, waarbij de heffingen in redelijke banen w erden gehouden.
D eze oplossing is gevonden door gebruik te m aken van hetgeen m ede in artikel 84, lid 1 d er Successiewet is aangegeven, n.1. d at een uitkering ten gevolge van het overlijden niet geacht w ordt uit de boedel van de over ledene te zijn verkregen en dus niet w ordt belast, als kan w orden aan g e toond d at voor de verkrijging niets aan het verm ogen van de overledene is onttrokken.
N iet alleen voor de toepassing van de Successiewet m aar ook met betrek king tot de firm a-w inst voor die van het Besluit op de Inkom stenbelasting is men er toe gekomen — en voor de Successiewet is de juistheid van deze opzet erkend bij de M inisteriële resolutie van 30 Juni 1928, N o. 15, opge nom en in het Periodiek W o ordenboek onder N o. 12552 —- om noch A. en B. sam en als de verzekeringnem ers, noch de firma als zodanig als verze- keringneem ster te laten optreden. M en kwam tot de opzet, waarbij één verzekering op tw ee levens w ordt verdeeld over twee — sam enhangende ■— polissen. In de ene polis tree d t A als verzekeringnem er op van een kapitaal- uitkering op het leven van B, bij B's overlijden aan hem (A ) uit te keren mits hij in leven is, en in de andere polis treed t B op als verzekeringnem er van een uitkering —■ tot hetzelfde kapitaal als d at van de verzekering, w elke A op B heeft lopen — op het leven van A, w aarbij hij (B ) bij overlijden van A de uitkering zal ontvangen mits hij ten tijde van het overlijden van A in leven is. A en B sluiten als privé-personen; de com pagnonsverzekering ligt in de privé-sfeer der beide firm anten.
W il de som van de premies van beide verzekeringen gelijk zijn aan de premie te betalen voor één verzekering op tw ee levens, dan zullen beide polissen van het beding moeten zijn voorzien dat bij royem ent, of beëindi ging op w elke wijze ook, van één der verzekeringen öf ook de andere een einde neem t óf deze kan doorlopen tegen de norm ale premie, welke voor deze verzekering, w are ze niet in sam enhang gesloten, geldt.
Bij de resoluties van 14 Juni 1951, N o. 21 en 3 A ugustus 1951, No. 67, P .W . 15637 bevestigde de M inister d at de resolutie van 1928 ook thans nog gelding heeft.
D e consequentie van deze opzet is fiscaal in dubbele zin gunstig.
1. Als A de uitkering o n tvangt na het overlijden van B of wel B na het overlijden van A, dan valt de uitkering niet onder art. 84 der Successie w et om dat ter verkrijging van de uitkering (door de overlevende firm ant) niets aan het verm ogen van de overleden firm ant is onttrokken.
aftrek (als bedrijfskosten), evenzeer echter de activering per balansdatum en, w at belangrijker is, het betrekken van de uitkering (voor zover het bedrag, w aarm ee de polis in het actief is opgenom en, te boven g aande) in de firm aw inst.
3. D e com pagnonsverzekering in lijfrentevorm .
N u de com pagnonsverzekering in de privé-sfeer is getrokken en dus de premie niet als bedrijfskosten w instverm inderend zal w erken, rijst de vraag of er w ellicht een mogelijkheid is dat de premie, zij het dan tot de gestelde maxima, aftrek b aa r is volgens artikel 16 van het Besluit op de Inkom sten belasting. D e prem ie zal dan hy/renfepremie m oeten zijn.
Indien w e nu een ogenblik teru g g aan n aa r het onder 2 behandelde dan blijkt d at de constellatie stellig zó kan zijn d at de w eduw e van de eerst- stervende firm ant zowel op een kapitaal- als op een periodieke uitkering aan sp raak zal maken. Indien nu de periodieke uitkering lijfrente in de zin van het Besluit is en ook deze lijfrente w ordt door de firm anten over en weer, als overlevingsrente, verzekerd, dan is de premie, die elk voor de verzekering betaalt, een premie die volgens artikel 16 aftrek b aar is.
H e t zou te ver voeren in dit opstel na te gaan w anneer een periodieke uitkering lijfrente is 2). H ier moet w orden volstaan m et vast te stellen d at een lijfrente is die periodieke uitkering, w aarvan de verschuldigdheid n a d a t zij is ingegaan afhankelijk is van iem ands leven.
D e firm anten kunnen —■ w ederzijds -— voor hun w eduw en lijfrenten bedingen, welke direct na het overlijden ingaan (o v e rlev in g sren ten ), m aar ook renten die op een verder gelegen tijdstip zullen ingaan (uitgestelde lij fre n te n ).
Indien in een firm acontract door middel van een verblijvingsbeding is geregeld op w elke wijze de overlevende firm ant met de erfgenam en, evt. de weduw e, van de overleden firm ant zal afrekenen, is het om méér dan één fiscale reden de aangew ezen weg d at de overlevende firm ant het be d rag van de boekw aarde van het aandeel van de overleden firm ant vol gens de balans per sterfdatum opgem aakt, in contanten zal vergoeden — en deze financiële last dekt door een zuivere com pagnons-kapitaalverzekering —’ en het bedrag van diens aandeel is de stille en geheime reserves en in de goodwill als een lijfrente zal uitkeren (deze financiële last te dekken door een lijfrenteverzekering).
W a t w o rd t nu met deze opzet fiscaal bereikt?
I. D e premie voor de verzekering, w elke de lijfrente-uitkeringen dekt, is bij elk der com pagnons aftrekbaar.
N iettem in moet toch gew ezen w orden op de fiscale consequentie, welke sommigen hieraan verbonden zien.
Als, zo redeneren zij, straks de lijfrenteverzekering in functie komt — en d at is bij het overlijden van de eerste der beide firm anten -— dan w ordt de polis als het w are autom atisch van privébezit tot bedrijfsm atig bezit. Immers zij g aa t dienen to t dekking van een inm iddels o ntstane lijfrente- verplichting, w aarvan meermalen door de H oge R aad is uitgem aakt dat deze een bedrijfsschuld is (zie de arresten van 5 M a a rt 1947, B. N o. 8276. 20 F eb ru ari 1952. B. N o. 9173 en 12 N ovem ber 1952, B. N o. 9313, in w elke het stan d p u n t van de M inister te dezer zake — resolutie van 15 A pril 1947, N o. 1, B. N o. 8381 —■ w o rd t b evestigd). D aarm ee w o rd t de polis een be- drijfsbezit.
In aansluiting hierop en uitvoering gevend aan deze overgang zal de overblijvende com pagnon de polis als zakelijk bezit in de zaak inbrengen. In plaats van een inbreng in contanten heeft men hier met een inbreng in de vorm van een polis te doen.
M aa r het is deze overgang, w aarin, n a a r men wel meent, een aanleiding tot heffing van inkom stenbelasting ligt.
W il er echter belasting geheven w orden dan zou hier een fictieve v er koop van een lijfrenteverzekering gesteld moeten w orden, n.1. een verkoop door de oorspronkelijke eigenaar uit diens privébezit aan diens zaak. E erst dan zou, als overigens aan het criterium gesteld voor het genieten van inkomen is voldaan, in het kader van artikel 36 belastingheffing mogelijk zijn. V olgens art. 36 kan alleen terzake van toegekende afkoopsomm en, schadeloosstellingen of tegem oetkom ingen w orden belast, terw ijl er even min sprake is van een in de zin van het Besluit gem eten van inkomen (art. 15). N u aan geen van deze beide criteria is voldaan lijkt het, m ede gezien de jurisprudentie op dit terrein met betrekking tot schenkingen, uitgesloten dat de geldsw aarde van de polis in het jaar van „overdracht” in het in kom en van de overlevende com pagnon zou kunnen w orden begrepen.
T och kan het niet kunnen belasten niet in de weg staan aan het over brengen van de polis n aa r het zaakverm ogen zodra de polis een functie in het kader van de zaak gaat vervullen (dekking van de door het overlijden van de ene com pagnon ontstane lijfrenteverplichting aan de w eduw e).
D e aanpassing aan de w erkelijkheid heeft voor de verzekeringnem er fiscaal nog dit voordeel d at als door het overlijden van de rentetrekker de zakelijke verplichting zou vrijvallen en daard o o r een bedrijfsw inst zou ontstaan, daartegenover nu staat het w aardeloos w orden van de polis, h et geen een gelijk — groot zakenverlies veroorzaakt (daarbij dan aannem end dat de polis precies de verplichting d e k t) .
E en andere vraag is of, met het oog op het zo juist gestelde, de premies voor de com pagnon dan wel ingevolge artikel 16 van het Besluit aftrek b aa r zijn. D e om standigheid d at de zo juist aangegeven, volkom en redelijke en door de loop der gebeurtenissen aangew ezen weg, w aarbij de polis van privébezit tot bedrijfsm atig bezit w ordt, in het kader van de w ettelijke bepalingen niet tot belastingheffing aanleiding kan geven, kan o.i. geen afbreuk doen aan het feit dat het via de levensverzekering treffen van m aat regelen welke leiden tot het verkrijgen van het benodigde verm ogen bij het overlijden van één der com pagnons voor elk van hen in eerste aanleg een zuivere privé-aangelegenheid is. aan welke de prem ie-aftrek ingevolge artikel 16 van het Besluit is verbonden.
E rkend moet w orden d at de consequentie van een en ander is dat, ter wijl in eerste aanleg de premies ten laste van het zuiver inkom en w orden gebracht, de polis, straks als bedrijfsbezit, w instverm inderend kan w erken bij het eventueel vervallen van de lijfrenteverplichting.
In dit verband is echter verm eldensw aard dat in een tegengesteld geval, w aarin door een overgang van bedrijfsm atig bezit n aa r privébezit een zelfde verplichting fiscaal een dubbele invloed had, de H oge R aad bij het arrest van 27 Januari 1954, opgenom en in jaargang 1954 van Beslissingen in B elastingzaken — N ed erlan d se B elastingrechtspraak (B .N .B .) —■ onder N o. 102, heeft beslist, dat het heel goed mogelijk kan zijn. dat een bepaalde uitkering, die als stam recht, in de bedrijfssfeer ten volle van de bedrijfs w inst in m indering is gebracht, d aa rn a in de privésfeer als persoonlijke v er plichting volgens artikel 16 in aftrek van het inkom en w ordt gebracht.
Hoewel, behoudens de algem ene vrijstelling, elke verkrijging voor haar met successierecht is belast, de verkrijging van één of meer lijfrenten tot een bedrag van ƒ 2200.—- per ja a r (art. 84, lid 5, 2° a, zoals d at laatstelijk — bij de w et van 16 A ugustus 1951, S. N o. 382 —■ is v astgesteld) w ordt geacht niet uit de boedel van de overledene te zijn verkregen en is dus niet aan de heffing van recht onderw orpen.
In de aanvulling op het ontw erp Successiew et 1948 is zelfs de vrijstelling voor de w eduw e bij bedongen periodieke uitkeringen n ader bepaald op ƒ 3000.— per ja a r 3).
O pgem erkt zij, d at het begrip lijfrente in de Successiew et een ruime interpretatie geniet.
V olgens de resolutie van 28 Juni 1939, N o. 21, Periodiek W oordenboek N o. 14321, v ak onder lijfrente al hetgeen artikel 27, lid 2 der S .W . onder periodieke uitkering v erstaat en d at is: behalve de uitkering in geld, mede elk, van het in leven zijn van één of meer personen afh angend recht op andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, p re sta ties.
D aarentegen is de interpretatie van het begrip lijfrente voor de toepas sing van het Besluit op de Inkom stenbelasting niet gelijk aan die voor de toepassing van de Successiewet. Z o zou het kunnen voorkom en d at een bedongen verzekerde periodieke uitkering bij de firm ant geen aanleiding kan zijn voor prem ie-aftrek, terwijl de uitkering zélf voor de w eduw e wel onder de lijfrentevrijstelling der Successiewet valt.
III. Bij de overleden firm ant komt heffing van inkom stenbelasting over de overdrachtsw inst niet aan de orde.
H e t blijkt fiscaal van betekenis te zijn d at de firm anten w ederzijds bedin gen, d a t het bedrag d er stille en geheime reserves en d at van de goodwill, begrepen in het firm a-aandeel d at bij overlijden van één hunner aan de an d e r zal overgaan, niet in contanten zal w orden voldaan m aar in de vorm van een lijfrente.
G aan we tot goed begrip er eerst van uit d at bedoeld bedrag in contanten zal w orden voldaan. H oe is dan de heffing van inkom stenbelasting gere geld?
D e vraag die beantw oord moet w orden is of bedoeld bedrag moet w or den beschouw d als overdrachtsw inst en dus w ordt belast op de voet van artikel 20, lid 1 van het Besluit op de Inkom stenbelasting 1941, dan wel of het bij de overledene op grond van artikel 7, lid 2, dus als z.g. eindafreke- ningsw inst w o rd t belast. W o r d t het bedrag als overdrachtsw inst be schouw d dan w ordt het belast n aar het tarief van artikel 48 van het Besluit op de Inkom stenbelasting 1941, d.w.z. n aa r het percentage 2 0 —40 % , en w o rd t het als eindafrekeningsw inst beschouw d dan w o rd t het n aa r het v aste percentage van 20 en met de kortingsm ogelijkheid van artikel 44 a, lid 1 belast.
O pgem erkt zij, d at in beide gevallen, dus zowel bij de toepassing van art. 20, lid 1 als bij die van art. 7, lid 2, de w inst slechts in aanm erking w ordt genom en voor zover deze m eer b ed raag t dan ƒ 5000,— of bij overdracht of liquidatie van een gedeelte van het bedrijf, meer b ed raag t dan een even redig deel van ƒ 5000. E r is verschil van m ening over de v raag of er bij overdracht van een firm a-aandeel sprake is van overdracht van het bedrijf of van een gedeelte van het bedrijf. D a a r het firm a-aandeel voor de over dragende partij individueel gezien — en de inkom stenbelasting is een bij
uitstek individuele belasting —- „het bedrijf" is, ligt het voor de han d dat deze partij aa n sp raa k kan m aken op een vrijgesteld bedrag aan overdrachts- w inst van ƒ 5000..— E erst w anneer hij bijv. de helft van zijn aandeel in de zaak zou overdragen komt o.i. pas voor hem het evenredig vrijgestelde be d rag in het geding.
O f nu het bedrag der stille en geheime reserves en d a t van de goodwill overdrachtsw inst is h an g t er van af of het volgens het verblijvingsbeding overgaan van het firm a-aandeel van de overleden firm ant aan de over levende firm ant gezien moet w orden als het perfect w orden van de over dracht. D e m eningen hierover zijn verdeeld. H e t stan d p u n t van de M inister —- en dit blijkt uit § 10, lid 4 van de L eidraad B elastingherziening 1950 en ook uit de L eidraad bij de toepassing van de Investeringsaftrek (resolutie van 25 M ei 1954, N o. 211) ■— is d at het in w erking treden van het verblij vingsbeding in d erd aad gezien moet w orden als een overdracht vlak vóór het overlijden.
In de L eidraad bij de toepassing van de Investeringsaftrek w ordt bij de bespreking van artikel 8a, dus van de desinvesteringsbijtelling, gestipuleerd d a t in bepaalde gevallen ingeval van overlijden van de ondernem er bij tel ling moet plaatsvinden. H et overlijden van de belastingplichtige kan nam e lijk, zo geeft de L eidraad verder aan, de vervulling betekenen van een voorw aarde in een door de overledene met zijn m ede-firm anten aangegaan verblijvingsbeding. In dit geval heeft de overledene dus vervreem d onder voorw aarde d at hij eerder overlijdt dan zijn m ede-vennoten. H et overlijden bew erkstelligt de vervreem ding en over het boekjaar, d at met het overlijden eindigt, dient een bijtelling te geschieden op de voet van art. 8, lid 2 (dus alleen als voor m eer dan ƒ 3000 aan bedrijfsm iddelen w o rd t vervreem d).
D e L eidraad m aakt nog onderscheid tussen de overdracht waarbij het overlijden voorw aarde is en de onvoorw aardelijke verkoop van een bedrijfs middel d at eerst bij overlijden zal w orden geleverd. In dit geval is het over lijden geen voorw aarde doch (onbepaalde) tijdsbepaling en heeft de v er vreem ding reeds bij verkoop plaats.
M ede moet in dit verband de aa n d ach t w orden gevestigd op het arrest van de H oge R aad van 23 Juni 1954, N o. 11838, opgenom en in B.N.B. onder N o. 285. D e H .R . stelde v ast d at door en tengevolge van het over lijden w erking heeft gekregen het door de overledene m et zijn m ede-ven noten gem aakte beding, krachtens hetw elk bij zijn overlijden de m aatschap tussen de overige vennoten w o rd t voortgezet en alle activa en passiva van het m aatschapsverm ogen aan hen verblijven tegen uitkering onder meer van een bepaald bedrag aan zijn erfgenam en.
D eze vergoeding, zo besliste de H .R ., die voortvloeit uit bedoelde tussen de vennoten gesloten overeenkom st, w aarbij zij door de than s overledene w erd bedongen als een der gevolgen die zouden intreden voor het geval van de beëindiging van zijn deelnem ing door zijn overlijden, bepaalt m ede het eindresultaat van zijn door dit overlijden beëindigde bedrijfsuitoefenen. D a arn a moet het bedoelde bedrag —- hetw elk ook deel van zijn n alate n schap uitm aakt •—■ w orden aangem erkt als een voordeel nog door de over ledene uit het bedrijf verkregen en moet het derhalve als zodanig bij hem als inkom en w orden belast.
tarief 2 0 —40 % , dan wel als met het m inder aantrekkelijke w oord a a n g e duide ,,overlijdensw inst” volgens artikel 20, lid 2, dus n aa r het tarief 20 % , in de form ulering in het arrest ligt o.i. toch het belasten volgens art. 48 ten grondslag. Immers een overdracht, bij leven tot stan d gebracht, w ordt door en tengevolge van het overlijden perfect. N u de overdracht bij leven n aar art. 48 w ordt belast, ligt het voor de hand d at de overdracht, die niet ter stond doch bij overlijden perfect w ordt, n aa r dezelfde m aastaf w ordt belast en zijn er geen steekhoudende argum enten aan te voeren d at n aar een andere m aatstaf belast zou moeten w orden. T rouw ens, door de inspecteur der belastingen w as de belasting over het om streden bedrag op de voet van art. 48 berekend.
W a a ro m nu is het, afgezien van het verschil in heffingspercentage, van betekenis om vastgesteld te hebben dat w e te doen hebben met een over dracht? O m dat, als er een overdracht is, ook artikel 36 van het Besluit op de Inkom stenbelasting 1941 in het geding komt en met nam e ook lid 2 van dit artikel.
N a a r aanleiding van een in dit verband door de H oge R aad gew ezen arrest, dat van 28 Juni 1944. opgenom en in Beslissingen in B elastingzaken (B ) onder N o. 7885, heeft de M inister bij de resolutie van 15 A pril 1947, No. 1, B. N o. 8381 te kennen gegeven dat in het geval, d at art. 36, lid 2 van toepassing is de overdrachtsw inst niet zal kunnen w orden belast. E n lid 2 vindt toepassing als de overdrachtsw inst niet in contanten w o rd t a f gerekend m aar in de vorm van de contraprestatie van een recht dat perio dieke opbrengsten oplevert, zoals het recht op een lijfrente of op een w in st aandeel.
In het geval dat ons bezig houdt heeft het voorgaande deze betekenis dat, voor zover aan de w eduw e — tegenover de overdrachtsw inst -— lijf rente zal w orden betaald, de heffing van inkom stenbelasting bij de over leden firm ant over het aan die lijfrente ten grondslag liggende recht op die lijfrente, het z.g. stam recht, zal vervallen.
