ARTIKEL 10 VAN DE SUCCESSIEWET 1956 EN BOX 3 VAN DE WET INKOMSTENBELASTING 2001

(1)

ARTIKEL 10 VAN DE SUCCESSIEWET 1956 EN BOX 3 VAN DE WET INKOMSTENBELASTING 2001

EEN ONDERZOEK NAAR HET VOORKOMEN VAN DE CUMULATIE VAN DEZE HEFFINGEN BIJ DE OMZETTING VAN VERERFBARE EIGENDOMSRECHTEN IN NIET-VERERFBARE GENOTSRECHTEN

DOOR DE HEFFINGEN AAN TE SLUITEN BIJ DE ECONOMISCHE REALITEIT

Naam: Silvie Rasenberg Studentnummer: 2030070

Studierichting: Fiscaal Recht

Datum: 29 april 2021

Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Prof. mr. N.C.G. Gubbels

(2)

Voorwoord

Voor u ligt mijn scriptie over de cumulatie van de box 3 heffing van de inkomstenbelasting en erfbelasting die zich mogelijk voordoet bij de omzetting van vererfbare eigendomsrechten in niet- vererfbare genotsrechten. In deze scriptie is onderzocht of deze cumulatie kan worden voorkomen door voor de heffing aan te sluiten bij de economische realiteit. Ik heb deze scriptie geschreven in het kader van het afstuderen aan de masteropleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg.

Het schrijven van deze scriptie is een leerzaam proces geweest en heeft tot inzichten geleid. Onder andere de knelpunten die het huidige recht kent met betrekking tot dit onderwerp zijn aan het licht gekomen. Hierin heb ik me verder verdiept om te beoordelen of deze knelpunten kunnen worden voorkomen door het voorstel dat Van Vijfeijken eerder heeft uitgewerkt. Dankzij de nauwe betrokkenheid bij het onderwerp van mijn scriptiebegeleider, prof. mr. Van Vijfeijken, heeft zij mij kunnen voorzien van relevante input. Ook wil ik haar bedanken voor de nuttige feedback die ik tijdens het schrijven van deze scriptie heb ontvangen.

Daarnaast wil ik mijn familie, vrienden en collega’s van Schipper Accountants bedanken voor hun luisterende oor en de nodige afleiding.

Silvie Rasenberg Made, 29 april 2021

(3)

Inhoudsopgave

Lijst van afkortingen ... 5

Hoofdstuk 1 – Inleiding ... 6

1.1 Aanleiding ... 6

1.2 De onderzoeksvraag en de deelvragen ... 8

1.3 De structuur van het onderzoek ... 8

Hoofdstuk 2 – Cumulatie van belastingheffing ... 9

2.1. Juridische en economische dubbele belasting ... 9

2.2 Cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting ... 9

2.3 Directe en indirecte cumulatie ... 11

2.4 Omzetting van eigendomsrechten in een niet-vererfbaar genotsrecht ... 11

2.5 Conclusie ... 12

Hoofdstuk 3 – Artikel 10 van de Successiewet 1956 en box 3 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 ... 13

3.1 Artikel 10 van de Successiewet 1956 ... 13

3.1.1 Doel en strekking ... 13

3.1.2 De voorwaarden van artikel 10 van de SW 1956 ... 13

3.1.2.1 Ten koste van het vermogen van de erflater verkregen ... 14

3.1.2.2 Ten laste van het vermogen verworven ... 14

3.1.2.3 In verband met een rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen ... 15

3.1.2.4 Het genot tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip .... 15

3.1.3 Omvang van de fictieve erfrechtelijke verkrijging ... 16

3.2 Box 3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 ... 16

3.2.1 De systematiek van de heffing van box 3 ... 16

3.2.2 Defiscalisering van verkrijgingen krachtens erfrecht ... 16

3.2.3 Waardering ... 18

Hoofdstuk 4 – Voorstel: Heffingen aansluiten bij de economische realiteit ... 19

4.1 Voorbeeld (algemeen) ... 19

4.2 Wettelijke verdeling: het huidige recht ... 19

4.3 Inhoud van het voorstel ... 20

4.4 Wettelijke verdeling: voorstel defiscaliseren ... 21

4.4.1. Gevolgen bij overlijden van de eerste ouder ... 21

4.4.2. Heffingen bij het kind ... 21

4.4.3. Evaluatie voorstel ... 23

Hoofdstuk 5 – Analyse van de rechtsfiguren ... 24

5.1 Verkoop van de blote eigendom ... 24

5.2 Schenking van de blote eigendom ... 27

5.3 Schuldigerkenning uit vrijgevigheid ... 28

5.4 Quasi-wettelijke verdeling ... 30

5.5 Legaat tegen inbreng van de waarde ... 31

(4)

5.6 Vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde ... 32

5.7 Vruchtgebruiktestament ... 34

5.8 Turboverdeling ... 36

5.9 Turbotestament ... 38

5.10 Superturbotestament ... 39

5.11 Ik-opa-makingen ... 40

5.12 Blote eigendomswilsrechten ... 44

Hoofdstuk 6 – Evaluatie heffingen aansluiten bij de economische realiteit ... 46

6.1 Gevolgen aansluiten bij de economische realiteit ... 46

6.2 Overige aandachtspunten ... 46

6.3 Voor- en nadelen ... 48

Hoofdstuk 7 – Conclusie ... 50

Literatuurlijst ... 53

Bijlagen ... 55

Bijlage 1 – Voorgestelde wettekst naar aanleiding van het onderzoek ... 55

Bijlage 2 – Wettelijke verdeling onder het huidige recht (zonder rente) ... 58

Bijlage 3 – Wettelijke verdeling: defiscaliseren (alternatief 1) (zonder rente)... 59

Bijlage 6 – Wettelijke verdeling: defiscaliseren (met rente) ... 62

Bijlage 7 – Inkomstenbelasting blote eigenaar (verkoop en schenking van de blote eigendom) . 63 Bijlage 8 – Erfbelasting bij verkoop van de blote eigendom ... 65

Bijlage 9 – Erfbelasting bij schenking van de blote eigendom... 66

Bijlage 10 – Cumulatie bij verkoop en schenking van de blote eigendom... 67

Bijlage 11 – Legaat tegen inbreng van de waarde onder het huidige recht... 68

Bijlage 12 – Legaat tegen inbreng van de waarde: defiscaliseren ... 69

Bijlage 13 – Vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde onder het huidige recht ... 70

Bijlage 14 – Vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde: defiscaliseren ... 71

Bijlage 15 – Vruchtgebruiktestament onder het huidige recht ... 72

Bijlage 16 – Vruchtgebruiktestament: defiscaliseren ... 73

Bijlage 17 – Turboverdeling onder het huidige recht ... 74

Bijlage 18 – Turboverdeling: defiscaliseren ... 75

Bijlage 19 – Turbotestament onder het huidige recht ... 76

Bijlage 20 – Turbotestament: defiscaliseren ... 77

Bijlage 21 – Superturbotestament onder het huidige recht ... 78

Bijlage 22 – Superturbotestament: defiscaliseren ... 79

Bijlage 23 – Ik-opa-making: defiscaliseren ... 80

Bijlage 24 – Blote eigendomswilsrechten onder het huidige recht ... 81

Bijlage 25 – Blote eigendomswilsrechten: defiscaliseren ... 82

(5)

5

Lijst van afkortingen

Aant. Aantekening

BNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse Belastingrechtspraak FTV Fiscaal tijdschrift vermogen

HR Hoge Raad

Jo. Juncto

LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964

NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht

Nr. Nummer

P. Pagina

Par. Paragraaf

R.o. Rechtsoverweging

SW 1956 Successiewet 1956

V-N Vakstudie Nieuws

Wet IB 2001 Wet op de inkomstenbelasting 2001

WFR Weekblad Fiscaal Recht

WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie

(6)

6

Hoofdstuk 1 – Inleiding

Dit eerste hoofdstuk vormt de inleiding van de scriptie waarin de aanleiding van het schrijven van deze scriptie aanbod komt en de daarbij behorende onderzoeksvraag wordt geformuleerd.

1.1 Aanleiding

De Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is erop gericht om de draagkrachtvermeerdering van een subject in de heffing te betrekken. Enkel de draagkrachtvermeerderingen die voortvloeien uit een bron die wordt genoemd in die wet worden belast met inkomstenbelasting. De verkrijgingen krachtens erfrecht of schenking, de zogenoemde incidentele verkrijgingen, worden niet genoemd als bron voor de inkomstenbelasting, maar worden belast in de Successiewet met erf- of schenkbelasting. De rechtsgrond van de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) is eveneens het draagkrachtbeginsel.¹

In beginsel leidt de heffing van inkomstenbelasting en erfbelasting niet tot een cumulatie. De belastingmiddelen beogen een andere draagkrachtvermeerdering te belasten. Desondanks kan toch cumulatie ontstaan. Dit wordt veroorzaakt door de fictiebepalingen in de Successiewet. Het uitgangspunt voor de erfbelasting is heffen over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen.² Het civiele recht is daarmee het uitgangspunt voor de Successiewet. Indien op grond van het civiele erfrecht verkrijgingen niet worden belast, die volgens de fiscale wetgever wel belast moeten worden, wordt een fictiebepaling in het leven geroepen.³ De fictiebepaling is in feite een aanvulling op het civiele erfrecht waardoor de verkrijgingen alsnog worden aangemerkt als verkrijging voor de erfbelasting. Dit zijn de zogenoemde fictieve erfrechtelijke verkrijgingen.

Aangezien de verkrijgingen bij fictie worden aangemerkt als verkrijging voor de erfbelasting kan diezelfde draagkrachtvermeerdering zowel worden belast met erfbelasting en inkomstenbelasting waardoor een cumulatie ontstaat.

In deze scriptie staat de situatie waarin volle eigendomsrechten worden omgezet in niet-vererfbare genotsrechten centraal. Dit speelt onder andere bij de overdracht van een vermogensbestanddeel onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. De waarde van het voorbehouden vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel wordt bij de vruchtgebruiker op forfaitaire wijze belast in box 3 van de inkomstenbelasting. De blote eigendom van het betreffende vermogensbestanddeel wordt bij de blote eigenaar belast in box 3. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker groeit de blote eigendom van rechtswege aan tot volle eigendom.⁴ De waardestijging van vermogensbestanddelen wordt in de heffing van box 3 van de inkomstenbelasting betrokken.⁵ Daarnaast wordt op grond van artikel 10 van de SW 1956 op het moment van het overlijden van de vruchtgebruiker het betreffende vermogensbestanddeel aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging bij de blote eigenaar en daardoor belast met erfbelasting. Het opgeofferde bedrag voor de blote eigendom mag in mindering worden gebracht op de waarde die wordt aangemerkt als fictieve verkrijging.⁶ ⁷. De draagkrachtvermeerdering, zijnde de waardeaangroei van blote eigendom naar volle eigendom, wordt zowel belast in de inkomstenbelasting als de erfbelasting bij de blote eigenaar. Dit leidt tot een cumulatie van heffingen. Aangezien beide heffingen dezelfde draagkrachtvermeerdering beogen te belasten dient deze cumulatie te worden voorkomen.

1 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 1.1.0.C.b. (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

2 Artikel 1, eerste lid, sub 1 van de SW 1956.

3 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 33.

4 Artikel 3:203, tweede lid van het Burgerlijk Wetboek.

6 Artikel 7, eerste lid van de SW 1956.

7 De eventueel reeds betaalde schenk- en/of overdrachtsbelasting bij de overdracht van de blote eigendom mag in mindering worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting die voortvloeit uit de fictiebepaling (artikel 7, tweede lid van de SW 1956).

(7)

7

Niet alleen de cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting is een knelpunt, maar ook dat de heffing van deze belastingmiddelen niet altijd plaatsvindt bij het subject die de draagkrachtvermeerdering geniet en het tijdstip waarop de beschikkingsmacht toeneemt. Dit doet zich ook voor in bovenstaande situatie, waarbij de overdracht van de blote eigendom van een vermogensbestanddeel plaatsvindt door middel van een schenking. De schenking is een belastbaar feit voor de schenkbelasting. Vervolgens wordt het bezitten van de blote eigendom jaarlijks in de heffing van box 3 betrokken bij de blote eigenaar. De vraag is of dit in overeenstemming is met het pay-as-you-go- beginsel, dat is verbonden aan het draagkrachtbeginsel. Het pay-as-you-go-beginsel houdt in dat

“elke belasting behoort te worden geheven op het tijdstip waarop of op de wijze, waarop het de belastingbetaler vermoedelijk het beste schikt haar te voldoen”.⁸ De draagkracht van de blote eigenaar wordt door de verkrijging van de blote eigendom in juridische zin vergroot. Echter, in economisch opzicht neemt de koopkracht niet toe. Door de verkrijging van de blote eigendom verkrijgt de blote eigenaar niet de middelen om de schenkbelasting en de jaarlijkse inkomstenbelasting te voldoen. Daarnaast is de blote eigendom niet of nauwelijks te gelde te maken aangezien er geen markt bestaat voor vermogensbestanddelen waarop een levenslang vruchtgebruik rust ten behoeve van de langstlevende ouder. De beschikkingsmacht over het vermogensbestanddeel blijft bij de vruchtgebruiker, waardoor de vruchtgebruiker geen hinder ondervindt van de overdracht.⁹

Ter voorkoming van de cumulatie en in verband met de aansluiting van de heffingen bij het pay-as- you-go-beginsel heeft Van Vijfeijken een voorstel gedaan. Het voorstel betreft de heffing van erf- en schenkbelasting alsmede de heffing van box 3 van de inkomstenbelasting aan te sluiten bij de economische realiteit door bepaalde verkrijgingen en vermogensbestanddelen te defiscaliseren. Het voorstel houdt in dat verkrijgingen die niet of nauwelijks te gelde kunnen worden gemaakt worden gedefiscaliseerd in de inkomstenbelasting en erf- en schenkbelasting. Dit doet zich onder andere voor bij de wettelijke verdeling, het vruchtgebruiktestament en de schuldigerkenning uit vrijgevigheid. De verkrijging van de niet-opeisbare vordering of blote eigendom leidt tot een toename van het vermogen in juridische zin, maar de koopkracht neemt niet toe. Daarentegen ondervindt de (langstlevende) ouder geen beperking in de beschikkingsmacht door de schuld aan de kinderen of het verkregen vruchtgebruik. Derhalve wordt voorgesteld om de heffing van box 3 van de inkomstenbelasting alsmede de heffing van erf- en schenkbelasting aan te sluiten bij de economische realiteit. Als de kinderen bij het overlijden van de eerste ouder een niet-opeisbare onderbedelingsvordering verkrijgen, wordt deze vordering gedefiscaliseerd voor de erfbelasting. Dat heeft tot gevolg dat de volledige nalatenschap wordt belast bij de langstlevende ouder. Bij het overlijden van de langstlevende neemt de beschikkingsmacht bij de kinderen toe waardoor de kinderen worden belast over de feitelijke draagkrachtvermeerdering.¹⁰

In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre de knelpunten (de cumulatie van heffingen en het niet overeenstemmen van de heffingen met het pay-as-you-go-beginsel) zich voordoen bij de rechtsfiguren die onder de reikwijdte van artikel 10 van de SW 1956 vallen.¹¹ Vervolgens wordt getoetst of het voorstel van Van Vijfeijken waarbij voor de heffingen wordt aangesloten bij de economische realiteit een alternatief biedt ter voorkoming van de knelpunten.

8 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Directe en indirecte cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting’, WFR 2019/219, par. 2.5.

9 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 2.3.4.

10 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 2.3.4 en 6.12.4.

11 De rechtsfiguren die worden uitgewerkt zijn: de verkoop van de blote eigendom, schenking van de blote eigendom, schuldigerkenning uit vrijgevigheid, wettelijke verdeling, legaat tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven, vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde,

vruchtgebruiktestament, turboverdeling, turbotestament, superturbotestament, ik-opa-makingen, en de blote eigendomswilsrechten.

(8)

8

1.2 De onderzoeksvraag en de deelvragen

In de vorige paragraaf zijn een tweetal knelpunten van de heffing van erf- en schenkbelasting en box 3 van de inkomstenbelasting benoemd. Het eerste knelpunt betreft de problematiek met betrekking tot de cumulatie van erfbelasting en de heffing van box 3 van de inkomstenbelasting bij de omzetting van vererfbare eigendomsrechten in niet-vererfbare genotsrechten. Het tweede knelpunt is dat de heffing van inkomstenbelasting alsmede de heffing van erf- en schenkbelasting niet altijd plaatsvindt conform het pay-as-you-go-beginsel. Van Vijfeijken heeft een voorstel gedaan om deze heffingen aan te sluiten bij de economische realiteit door bepaalde verkrijgingen en vermogensbestanddelen te defiscaliseren. In dit onderzoek wordt het voorstel van Van Vijfeijken nader bekeken en onderzocht of dit alternatief een oplossing biedt voor de genoemde knelpunten.

Naar aanleiding hiervan is een onderzoeksvraag geformuleerd die centraal staat in dit onderzoek. De onderzoeksvraag luidt als volgt:

“In welke gevallen leidt het omzetten van vererfbare eigendomsrechten in niet-vererfbare genotsrechten tot cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting en is deze cumulatie te voorkomen door de heffing aan te sluiten bij de toename van de economische beschikkingsmacht overeenkomstig het voorstel van Van Vijfeijken waardoor ook het pay-as-you-go-beginsel in acht wordt genomen?”

Voor het beantwoorden van de bovenstaande onderzoeksvraag zijn de volgende deelvragen van belang:

1. In welke gevallen ontstaat een cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting?

2. Hoe werkt de fictiebepaling in artikel 10 van de Successiewet 1956?

3. Hoe worden de genoemde rechtsfiguren behandeld in artikel 10 van de Successiewet 1956?

4. Op welke wijze worden de genoemde rechtsfiguren behandeld in box 3 van de inkomstenbelasting?

5. In hoeverre speelt een cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting en vindt heffing plaats conform het pay-as-you-go-beginsel bij de betreffende rechtsfiguren?

6. Wat zijn per rechtsfiguur de gevolgen van het voorstel van Van Vijfeijken?

1.3 De structuur van het onderzoek

Dit eerste hoofdstuk vormt de introductie van het onderwerp. De structuur van het onderzoek is als volgt. Allereerst is van belang om te bepalen in welke gevallen sprake is van een cumulatie van heffingen. Dit zal in hoofdstuk 2 aan bod komen. Hierin wordt uitgewerkt in welke gevallen een cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting kan voordoen. Hoofdstuk drie vormt het theoretisch kader. In dat hoofdstuk komen de bepalingen die de cumulatie veroorzaken aan bod, namelijk de fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 en box 3 van de Wet IB 2001. Vervolgens wordt in hoofdstuk vier het voorstel van Van Vijfeijken geïntroduceerd door het in beeld brengen van de gevolgen bij een wettelijke verdeling. In hoofdstuk vijf wordt aan de hand van een aantal rechtsfiguren waarbij een vermogensbestanddeel wordt overgedragen onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik bepaald in hoeverre cumulatie van heffing ontstaat. Ook zullen de gevolgen van het voorstel van het defiscaliseren van bepaalde verkrijgingen en vermogensbestanddelen worden toegelicht. In hoofdstuk zes worden de uitkomsten naar aanleiding van de analyse van de rechtsfiguren met betrekking tot het voorstel van Van Vijfeijken behandeld. Tevens zullen voor- en nadelen van het voorstel aan bod komen. Tot slot volgt in hoofdstuk zeven een conclusie waarin antwoord wordt gegeven op de onderzoeksvraag.

(9)

9

Hoofdstuk 2 – Cumulatie van belastingheffing

In dit hoofdstuk komt het begrip cumulatie van belastingheffing aan bod. In onderhavige scriptie gaat het over de heffing van erfbelasting en inkomstenbelasting. Ondanks dat beide heffingen gericht zijn op het belasten van draagkrachtvermeerdering, komt een cumulatie van de heffingen in beginsel niet voor. Echter, vanwege de fictiebepalingen in de Successiewet kan toch cumulatie voorkomen.

2.1. Juridische en economische dubbele belasting

Cumulatie van heffingen doet zich voor indien over hetzelfde inkomens- of vermogensbestanddeel meerdere keren belasting wordt geheven. Cumulatie kan worden onderscheiden in twee varianten, juridische en economische dubbele belasting.

Juridische dubbele belasting

Van juridisch dubbele belasting is sprake indien één persoon ten aanzien van één object meerdere malen wordt belast. Vereist is dat het object van beide belastingen in juridische zin identiek zijn.¹² Juridische dubbele belasting doet zich voor in de situatie waarbij een werkgever een schenking doet aan een werknemer. De schenking wordt belast met schenkbelasting. Tevens wordt de schenking tot het loon van de werknemer gerekend waardoor de schenking nogmaals in de inkomstenbelasting wordt belast.¹³ In principe ontstaat hierdoor juridisch dubbele belasting. De Successiewet heeft hierin voorzien door hiervoor een vrijstelling op te nemen. Een schenking die ook belast wordt in de inkomstenbelasting, wordt namelijk vrijgesteld van schenkbelasting.¹⁴¹⁵

Economische dubbele belasting

Van economisch dubbele belasting is sprake wanneer bij twee personen over hetzelfde object, dan wel bij één persoon tweemaal over formeel verschillende, maar materieel identieke objecten, door één of twee instanties belasting wordt geheven.¹⁶ Een voorbeeld van economisch dubbele belasting is de schenking van een lijfrenteaanspraak. De waarde van de lijfrenteaanspraak is van belang voor de heffing van schenkbelasting. De toekomstige uitkeringen worden belast in de inkomstenbelasting.

Het object van heffing is niet hetzelfde, maar de aanspraak lost op in periodieke uitkeringen. Anders dan bij juridisch dubbele heffing hoeft het tijdstip van de heffing niet hetzelfde te zijn om te kunnen spreken van economisch dubbele belasting, aldus Dijkstra.¹⁷

2.2 Cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting

In de vorige paragraaf is uitgewerkt dat cumulatie van belastingheffing zich kan voordoen in zowel juridische zin als in economische zin. Om te bepalen wanneer cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting optreedt, heeft Moltmaker drie categorieën onderscheiden:¹⁸

1. De gevallen waarin krachtens erfrecht in de zin van de Successiewet 1956 verkregen vermogensbestanddelen niet tenietgaan wegens het genieten van opbrengsten;

2. De gevallen waarin de verkregen vermogensbestanddelen bij verkrijging teloorgaan naarmate de verkrijger opbrengsten geniet;

3. De gevallen waarin de verkregen inkomens- of vermogensbestanddelen als zodanig aan de heffing van inkomstenbelasting bij de verkrijgers zijn onderworpen.

12 H. Schuttevâer en J.W. Zwemmer, ‘De Nederlandse successiewetgeving’, p. 231.

13 Artikel 3.81 van de Wet IB 2001 jo. artikel 10 van de LB 1964.

14 Artikel 33, onder 9 van de SW 1956.

15 C.G. Dijkstra, ‘Cumulatie van belastingen (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, nr. 26), par. 2.6.2.

16 C. van Raad, ‘Cursus belastingrecht Internationaal Belastingrecht‘, par. 1.1.2 (online, bijgewerkt tot en met 2 april 2021.

18 J.K. Moltmaker, ‘Cumulatie van inkomstenbelasting en successierecht’ (Serie Belastingconsulentendagen nr.

18), p. 10 en 11.

(10)

10

Dit onderscheid, zoals Moltmaker heeft gemaakt, zal hierna kort worden uitgewerkt. Moltmaker is bij dit onderscheid uitgegaan van de situatie dat cumulatie van belastingen zich voordoet bij hetzelfde subject.¹⁹

Ad. 1 De verkregen vermogensbestanddelen worden belast met schenk- en erfbelasting en gaan door het verkrijgen van de opbrengst niet teniet.

Tot deze categorie behoort de situatie waarin niet het verkregen object zelf in de inkomstenbelasting wordt betrokken, maar de vruchten van het object. Het verkregen object gaat niet teniet vanwege de vruchten. Een voorbeeld van een dergelijke verkrijging is de verkrijging van een onroerende zaak die wordt verhuurd. De verkrijging van de onroerende zaak is belast met erfbelasting en de toekomstige huurtermijnen worden belast in de inkomstenbelasting in box 1 of box 3. In deze categorie kan geen sprake zijn van cumulatie van heffingen. De draagkrachtvermeerdering die de Successiewet en de inkomstenbelasting beoogt te belasten is niet identiek.²⁰²¹

Ad. 2 De verkregen vermogensbestanddelen gaan teniet naarmate de verkrijger opbrengsten geniet.

In deze categorie gaat het om krachtens erfrecht verkregen vermogensbestanddelen die teloorgaan naarmate de verkrijger hiervan opbrengsten geniet. Moltmaker noemt als voorbeelden van deze categorie winstrechten, rechten van vruchtgebruik en rechten op periodieke uitkeringen.²² De verkrijging van de betreffende vermogensrechten wordt belast met erfbelasting. Het vermogensrecht zelf wordt niet belast in de inkomstenbelasting, maar de opbrengsten die voortvloeien uit het vermogensrecht wel. Omdat de objecten niet identiek zijn, is in juridische zin geen sprake is van een cumulatie van heffingen, aldus Moltmaker. Echter, vanuit de economische bendering lijkt Moltmaker van mening te zijn dat er wel degelijk sprake is van cumulatie. Moltmaker geeft aan dat het vermogensrecht oplost in de uitkeringen waardoor een cumulatie ontstaat.²³ Dijkstra betoogt ook dat deze situatie moet worden aangemerkt als cumulatie. Dezelfde draagkrachtvermeerdering wordt immers tweemaal belast, namelijk de verkrijging ineens met erfbelasting en de termijnen worden vervolgens belast met inkomstenbelasting.²⁴

Ad 3. De verkrijging van inkomens- en vermogensbestanddelen die zijn onderwerpen aan zowel de heffing van inkomstenbelasting en de heffing van erf- of schenkbelasting.

In deze categorie bevinden zich de objecten die zowel voor de heffing van inkomstenbelasting als erfbelasting een belastbaar object zijn. Een voorbeeld van deze categorie is het aanmerkelijk belang dat bij overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder fictief wordt vervreemd voor de heffing van box 2 van de inkomstenbelasting. In beginsel is de aanmerkelijkbelanghouder (erflater) over deze fictieve vervreemding inkomstenbelasting verschuldigd. Maar de verkrijger van de aandelen kan ervoor kiezen om de belastingclaim die ziet op de aanmerkelijkbelangwinst door te schuiven naar de toekomst. In dat geval dient de verkrijger bij de overdracht van het aanmerkelijk belang af te rekenen over de tot dan opgebouwde aanmerkelijkbelangwinst, inclusief de aanmerkelijkbelangwinst van de erflater. Er ontstaat dan een cumulatie van heffingen ter grootte van de doorgeschoven aanmerkelijkbelangwinst. De oorzaak van deze cumulatie is te vinden in de doorschuifregeling. Ter voorkoming van deze cumulatie kan een belastinglatentie in aftrek worden gebracht.²⁵²⁶

18), p. 11.

25 Artikel 20, zesde lid, sub d van de SW 1956.

18), p. 11.

(11)

11

2.3 Directe en indirecte cumulatie

Als geconstateerd is dat sprake is van een cumulatie, moet worden bepaald welke manier het meest effectief is om deze cumulatie te voorkomen. Mark Halma heeft hiervoor in zijn afstudeerscriptie onderscheid gemaakt in directe en indirecte cumulatie.²⁷ Of sprake is van directe of indirecte cumulatie is afhankelijk of de belastingclaim van een subject wordt overgenomen door een ander subject. Naar aanleiding van de afstudeerscriptie van Halma heeft Van Vijfeijken de directe en indirecte cumulatie verder uitgewerkt in een bijdrage in het WFR.²⁸

Directe cumulatie

Directe cumulatie ontstaat indien een draagkrachtvermeerdering bij eenzelfde subject meerdere malen in de heffing wordt betrokken. Dit doet zich voor bij zelf verterende bronnen van inkomen, zoals stamrechten. De verkrijging van een stamrecht wordt in de erfbelasting belast en de uitkeringen uit dat stamrecht worden bij diezelfde persoon belast in de inkomstenbelasting. De waarde van het stamrecht lost als het ware op in periodieke uitkeringen waardoor over dezelfde draagkrachtvermeerdering een dubbele heffing plaatsvindt.²⁹ Het object van heffing is weliswaar niet gelijk, maar de te belasten draagkrachtvermeerderingen zijn hetzelfde, waardoor voor één van de heffingen een vrijstelling moet worden gegeven. De vraag is welke van de heffingen moet wijken. Conform het voorstel van Van Vijfeijken dient de erfbelasting te wijken. De erfgenaam verkrijgt bij het overlijden van de erflater een aanspraak op de stamrechtuitkeringen, maar diens draagkracht is op dat moment nog niet toegenomen. Pas bij het ontvangen van de uitkering neemt de koopkracht toe waardoor enkel inkomstenbelasting moet zijn verschuldigd. Daarnaast vervallen de uitkeringen bij het overlijden. De verkrijger heeft dan enkel een aanspraak op de lijfrente in het bezit gehad, maar nooit de uitkeringen zelf. De heffing vindt dan plaats conform het pay-as-you-go beginsel.³⁰

Indirecte cumulatie

Het uitgangspunt bij indirecte cumulatie is dat het gaat om een belastingclaim van een subject dat door een ander subject wordt overgenomen. Dit kan veroorzaakt worden door doorschuiffaciliteiten, zoals de doorschuiffaciliteit bij een aanmerkelijk belang. Het geven van een vrijstelling voor een van de heffingen gaat het doel niet bereiken. Dat zou in strijd zijn met het draagkrachtbeginsel. Bij een doorschuiffaciliteit ontstaat cumulatie bij hetzelfde subject maar het betreft een andere draagkrachtvermeerdering, namelijk enerzijds de verkrijging van het aandelenpakket en anderzijds de aanmerkelijkbelangwinst die in beginsel belast zou zijn bij de erflater. Bij een vrijstelling zou een van de twee draagkrachtvermeerderingen niet worden belast. De inkomstenbelastingschuld bestaat op het moment van verkrijgen nog niet, maar er kan al wel bepaald worden hoe hoog die toekomstige schuld gaat zijn. Voor de bepaling van de omvang van de verkrijging mag rekening geworden met die toekomstige schuld door middel van een belastinglatentie.³¹

2.4 Omzetting van eigendomsrechten in een niet-vererfbaar genotsrecht In deze scriptie staan de rechtsfiguren van artikel 10 van de SW 1956 centraal waarbij vererfbare eigendomsrechten zijn omgezet in niet-vererfbare genotsrechten. In de vorige paragrafen is uitgewerkt in welke gevallen cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting ontstaat. Rekening houdend met de verschillende categorieën die Moltmaker heeft onderscheiden, behoort onderhavige situatie tot de tweede categorie. Volgens Moltmaker kan in deze categorie een cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting zich voordoen. In de volgende hoofdstukken wordt onderzocht in

27 Mark Halma, ‘Cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting bij partnerpensioen’, afstudeerscriptie (online).

28 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Directe en indirecte cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting’, WFR 2019/219.

(12)

12

bij welke rechtsfiguren een cumulatie ontstaat. Als is vastgesteld dat een cumulatie zich voordoet, moet deze cumulatie worden voorkomen. Aangezien geen belastingclaim is doorgeschoven van het ene subject naar het andere subject is sprake van directe cumulatie. Om deze cumulatie te voorkomen dient een vrijstelling voor een van de heffingen te worden gegeven. Ter voorkoming van deze cumulatie wordt het voorstel van Van Vijfeijken onderzocht waarin de heffingen worden aangesloten bij de economische realiteit.

2.5 Conclusie

In dit hoofdstuk staat het begrip cumulatie van belastingheffing centraal. Moltmaker heeft een drietal categorieën onderscheiden om te bepalen of al dan niet sprake is van cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting. De eerste categorie betreft gevallen waarin krachtens erfrecht verkregen vermogensbestanddelen niet tenietgaan wegens het genieten van opbrengsten. In deze categorie doet zich geen cumulatie voor, omdat het object voor de inkomstenbelasting en erfbelasting niet hetzelfde zijn. Tot de tweede categorie behoren verkregen vermogensbestanddelen die teloorgaan naarmate de verkrijger opbrengsten geniet. In deze categorie speelt wel een cumulatie van heffingen. Het verkregen vermogensbestanddeel lost als ware op in de opbrengsten. Bij de verkrijging wordt het vermogensbestanddeel belast in de erfbelasting en de opbrengsten uit het vermogensbestanddeel worden daarna (periodiek) belast in de inkomstenbelasting. De derde categorie betreft de verkrijging van vermogensbestanddelen die zowel onderworpen zijn aan de inkomstenbelasting als de erf- of schenkbelasting. Ook in deze categorie doet zich de mogelijkheid tot cumulatie voor. De cumulatie die ontstaat in de situatie waarbij een vermogensbestanddeel wordt overgedragen onder voorbehoud van een vruchtgebruik behoort tot de tweede categorie.

Nu vaststaat dat in onderhavige situatie cumulatie van heffingen kan ontstaan, is van belang dat meermaals heffen over dezelfde draagkrachtvermeerdering wordt voorkomen. Het voorkomen van cumulatie kan op verschillende manieren. Om te bepalen welke manier het meest effectief is, wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte cumulatie. Men spreekt van indirecte cumulatie als een belastingclaim van een subject wordt overgenomen door een ander subject. Dit kan het gebruik maken van een doorschuiffaciliteit veroorzaken. De meest geschikte oplossing ter voorkoming van de cumulatie is het in aanmerking nemen van een belastinglatentie. In onderhavige problematiek wordt een belastingclaim niet overgenomen door een ander subject. In dat geval spreekt men van directe cumulatie. Om deze vorm van cumulatie te voorkomen, moet één van de heffingen wijken bijvoorbeeld door middel van een vrijstelling voor een van de heffingen. Van Vijfeijken heeft voorgesteld om de heffingen aan te sluiten bij de economische realiteit. In de volgende hoofdstukken wordt onderzocht in welke gevallen cumulatie ontstaat en of het voorstel een redelijk alternatief biedt.

(13)

13

Hoofdstuk 3 – Artikel 10 van de Successiewet 1956 en box 3 van de Wet

Inkomstenbelasting 2001

Alvorens kan worden bepaald bij welke rechtsfiguren sprake is van cumulatie van heffingen, dient onderzocht te worden wat de voorwaarden zijn voor de toepassing van artikel 10 van de SW 1956 en op welke wijze het vermogensbestanddeel wordt belast in box 3 van de inkomstenbelasting. Dit hoofdstuk vormt het theoretisch kader waarin artikel 10 van de SW 1956 en box 3 van de Wet IB 2001 worden uitgewerkt.

3.1 Artikel 10 van de Successiewet 1956

In deze paragraaf worden de voorwaarden van de fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 behandeld.

3.1.1 Doel en strekking

Voordat de fictiebepalingen waren opgenomen in de Successiewet was het eenvoudig om onder de heffing van erfbelasting uit te komen. Dit kon worden bereikt door te voorkomen dat vermogen krachtens erfrecht werd verkregen. Vanwege de civiele benadering van de Successiewet werden een aantal verkrijgingen niet belast die in de ogen van de wetgever wel tot de heffing zouden moeten behoren.³² Als gevolg hiervan zijn diverse fictiebepalingen opgenomen.³³

De fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 is gericht op de situatie waarin een (toekomstig) erflater tijdens diens leven vererfbare genotsrechten heeft omgezet in genotsrechten die van rechtswege eindigen bij het overlijden. In de Kamerstukken is het standaardvoorbeeld van de toepassing van artikel 10 van de SW 1956 opgenomen, namelijk de situatie waarin een ouder zijn woonhuis – waarvan hij de volle eigendom heeft – verkoopt aan een kind onder het voorbehoud van een recht op een levenslang genotsrecht.³⁴ Bij het overlijden van de ouder eindigt het genotsrecht van rechtswege en groeit de blote eigendom van het kind aan tot volle eigendom.³⁵ Het van rechtswege vollopen tot volle eigendom betreft geen verkrijging krachtens erfrecht waardoor de verschuldigde erfbelasting wordt verminderd. Het op deze manier ontwijken van de erfbelasting is eenvoudig te bereiken en de erflater heeft van deze omzetting tijdens leven geen last, omdat het genotsrecht wordt voorbehouden. Ter voorkoming van deze constructie heeft de wetgever bij fictie het onderliggende vermogensbestanddeel aangemerkt als verkrijging voor de erfbelasting bij het overlijden van de ouder.³⁶ Dit heeft tot gevolg dat het heffen van erfbelasting over de waarde van de woning mogelijk wordt. Het opgeofferde bedrag voor de blote eigendom door de verkrijger kan in mindering worden gebracht op de waarde van het vermogensbestanddeel dat wordt aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging. De verschuldigde schenkbelasting en/of overdrachtsbelasting bij de overdracht van de blote eigendom mag in mindering worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting die ziet op de fictieve erfrechtelijke verkrijging.

3.1.2 De voorwaarden van artikel 10 van de SW 1956

Niet in alle gevallen waarbij vermogen wordt omgezet in een niet-vererfbaar genotsrecht is artikel 10 van de SW 1956 van toepassing. Om aan de fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 toe te komen, moet aan de omschreven voorwaarden zijn voldaan. Het eerste lid bevat de meeste voorwaarden en is als volgt opgenomen in de wet: “Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien:

33 De fictiebepalingen zijn opgenomen in de artikelen 6 tot en met 17 van de SW 1956.

35 Artikel 3:203, tweede lid van het Burgerlijk Wetboek.

36 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 33-34.

(14)

14

a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en

b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger.”³⁷

In aanvulling op het eerste lid bevat het vierde lid sub a de eis dat de verkrijger tot een bepaalde groep behoort. De fictiebepaling is slechts van toepassing als de partner of een van de bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of diens partner de verkrijger is.

De voorwaarden uit het eerste lid die zijn onderstreept worden in deze paragraaf behandeld. Op de hoofdregel van het eerste lid zijn een aantal uitzonderingen opgenomen. Deze uitzonderingen worden behandeld in hoofdstuk 5 waarin de rechtsfiguren aan bod komen.

3.1.2.1 Ten koste van het vermogen van de erflater verkregen

Met de voorwaarde “ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen” wordt bedoeld dat het vermogensbestanddeel, waarop de erflater het genotsrecht heeft voorbehouden, afkomstig moet zijn uit het vermogen van de erflater.³⁸ Het is niet van belang of het vermogensbestanddeel om niet of onder bezwarende titel wordt overgedragen. Het gaat erom dat de erflater de volle eigendom van het vermogensbestanddeel in het bezit moet hebben gehad.³⁹ In de Kamerstukken wordt een voorbeeld gegeven, waarin een goed wordt verkocht tegen een zakelijke prijs onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. Ondanks dat de koper de blote eigendom voor een zakelijke prijs heeft gekocht, groeit bij het overlijden van de verkoper de blote eigendom, welke in het bezit is van de koper, aan tot volle eigendom.⁴⁰ De waarde van het vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging, mits voldaan is aan de overige voorwaarden.⁴¹

3.1.2.2 Ten laste van het vermogen verworven

In paragraaf 3.1.1 is het standaardvoorbeeld van een artikel 10 van de SW 1956 situatie opgenomen waarin een ouder de woning verkoopt aan het kind onder het voorbehoud van een recht van vruchtgebruik. De vergelijkbare situatie waarin de ouder het recht van vruchtgebruik koopt en het kind de blote eigendom van diezelfde woning, viel voorheen niet onder de reikwijdte van artikel 10 van de SW 1956, omdat de ouder geen volle eigendom heeft omgezet in een genotsrecht. De ouder heeft immers nooit de volle eigendom van de woning in het bezit gehad waardoor niet is voldaan aan de eis “ten koste van het vermogen van de erflater verworven”. De wetgever vindt een andere fiscale behandeling van deze gevallen niet gewenst. Ook in het geval van een gesplitste aankoop groeit de blote eigendom van het kind bij het overlijden van de ouder aan tot volle eigendom. Met ingang van 1 januari 2010 is de eis “ten laste van het vermogen verworven” toegevoegd aan het artikel.⁴² Met ten laste van het vermogen verworven wordt bedoeld dat met eigen vermogen het vruchtgebruik van een vermogensbestanddeel is aangekocht. Anders dan bij “ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen” moet de erflater het recht van vruchtgebruik onder bezwarende titel hebben verworven. Bij een geschonken vruchtgebruik is geen vermogen in volle eigendom omgezet in een niet-vererfbaar genotsrecht. Deze toevoeging aan het eerste lid zorgt ervoor dat de gesplitste aankoop ook onder het bereik van artikel 10 van de SW 1956 valt.⁴³

38 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, 28 november 1958, BNB 1959/271 en Gerechtshof Amsterdam, 19 oktober 1989, PW 19 790.

39 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.B.b en 5.5.0.B.c (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

41 Het door de koper opgeofferde bedrag voor de blote eigendom mag in mindering worden gebracht op de fictieve erfrechtelijke verkrijging op grond van artikel 7, eerste lid van de SW 1956 (zie ook paragraaf 3.1.3).

43 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.B.c en 5.5.0.B.h (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

(15)

15

3.1.2.3 In verband met een rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen Om de verkrijging aan te merken als een fictieve erfrechtelijke verkrijging dient de verkrijger een vermogensbestanddeel te hebben verkregen door een rechtshandeling waarbij de erflater partij was en in verband met diezelfde rechtshandeling heeft de erflater zich het genot voorbehouden.⁴⁴

De Hoge Raad heeft in het kader van een turbotestament zijn licht laten schijnen op het begrip rechtshandeling.⁴⁵ De conclusie is: “De aanvaarding van het legaat en de uitvoering van de last waren rechtshandelingen waarbij de vader (de langstlevende) als partij was betrokken. Deze rechtshandelingen hebben tot gevolg gehad dat belanghebbende ten laste van het vermogen van de vader een aandeel in de (…) blote eigendom heeft verkregen.” ⁴⁶ De Hoge Raad heeft uitdrukkelijk overwogen dat de aanvaarding van een nalatenschap geen rechtshandeling is als bedoeld in het eerste lid van artikel 10 van de SW 1956.⁴⁷ Zou de Hoge Raad anders hebben beslist dan zou de fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 van toepassing zijn op vorderingen die zijn ontstaan uit een wettelijke verdeling Dit is niet de bedoeling van de wetgever.⁴⁸

Sinds 1 januari 2010 is “of een samenstel van rechtshandelingen” aan de fictiebepaling toegevoegd.

Met deze toevoeging wordt bereikt dat het superturbotestament ook onder de reikwijdte van artikel 10 van de SW 1956 gaat vallen. Voor het gewenste effect van een superturbotestament zijn twee rechtshandelingen benodigd waardoor enige tijd onduidelijkheid ontstond of een dergelijk testament tot het toepassingsbereik van artikel 10 van de SW zou behoren. Door de toevoeging “of een samenstel van rechtshandelingen” wordt benadrukt dat artikel 10 van de SW 1956 ook van toepassing is bij een complex van rechtshandelingen.⁴⁹⁵⁰

3.1.2.4 Het genot tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip Het eerste lid, sub a van artikel 10 van de SW 1956 vereist dat de erflater tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot moet hebben gehad. Het genot kan bestaan uit een vruchtgebruik of een periodieke uitkering. Vanwege de omvang van deze scriptie wordt dit onderzoek beperkt tot een recht van vruchtgebruik. Met een vruchtgebruik wordt voor de toepassing van de Successiewet bedoeld: “het vruchtgenot, gebruik en bewoning, vruchten en inkomsten, jaarlijkse opbrengst en soortgelijke uitkeringen uit daartoe aangewezen goederen.”⁵¹

De normrente van 6%

Artikel 10 van de SW 1956 kan worden voorkomen als de vruchtgebruiker geen genot heeft gehad.

Als jaarlijks 6% van de waarde van het vermogensbestanddeel wordt betaald, is er geen genot geweest.⁵² In de parlementaire toelichting wordt het voorbeeld gegeven dat als 5,8% wordt vergoed, dat sprake is van genot en het gehele vermogensbestanddeel wordt aangemerkt als fictieve verkrijging: een beetje genot is immers ook genot.⁵³

De 180-dagentermijn

Als de erflater tijdens diens leven afstand heeft gedaan van het genotsrecht, speelt artikel 10 van de SW 1956 niet. Het genotsrecht is verkocht of geschonken en daarmee wordt niet voldaan aan het

44 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.C.a (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

45 HR, 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224.

46 HR, 19 juni 2009, nr. 08/01165, BNB 2009/224, r.o. 3.3.1.

47 HR, 22 november 2019, 18/03218, BNB 2020/16.

48 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.C.g (online:

bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

50 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.C.c (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

52 Artikel 10, derde lid van de SW 1956 jo. artikel 21, veertiende lid van de SW 1956.

53 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 39 en 40.

(16)

16

doel en de strekking van artikel 10 van de SW 1956, namelijk het genotsrecht dat bij overlijden vervalt fictief in de erfbelasting betrekken. Een uitzondering op deze regel is als het genotsrecht binnen 180 dagen voor het overlijden is geëindigd. De wetgever probeert met deze uitzondering te voorkomen dat een erflater in het zicht van het overlijden afstand doet van het genotsrecht waardoor de heffing van artikel 10 van de SW wordt voorkomen.⁵⁴

3.1.3 Omvang van de fictieve erfrechtelijke verkrijging

Als is voldaan aan de voorwaarden van de fictiebepaling, wordt het vermogensbestanddeel aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Het uitgangspunt voor de omvang van de fictieve verkrijging is de waarde in het economische verkeer van het betreffende vermogensbestanddeel ten tijde van het overlijden.⁵⁵

Aangezien bij de overdracht van de blote eigendom al schenkbelasting of een koopsom is betaald, wordt een voorziening getroffen. Zonder deze voorziening zou bij de fictieve verkrijger de fictiebepaling leiden tot een dubbele heffing. Het is immers onwenselijk om de volledige waarde van het vermogensbestanddeel in aanmerking te nemen als de verkrijger een koopsom heeft betaald om de blote eigendom in het bezit te krijgen. Daarom mag de waarde van hetgeen de verkrijger heeft opgeofferd voor zijn verkrijging in mindering worden gebracht op de waarde van de fictief aangemerkte verkrijging.⁵⁶ Het opgeofferde bedrag wordt vermeerderd met een enkelvoudige rente van 6% over de periode liggende tussen de dag van overdracht en de dag van het overlijden.⁵⁷

Is destijds de blote eigendom geschonken en is over deze schenking schenkbelasting betaald, dan mag de betaalde schenkbelasting in mindering worden gebracht op de verschuldigde erfbelasting.

Dit geldt ook voor de reeds verschuldigde overdrachtsbelasting voor de verkrijging van de blote eigendom, mits de blote eigendom van de onroerende zaak is geschonken.⁵⁸ ⁵⁹ Voor zowel de betaalde schenkbelasting en overdrachtsbelasting geldt dat de betaalde belasting vermeerderd mag worden met een enkelvoudige rente van 6%.⁶⁰

3.2 Box 3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 3.2.1 De systematiek van de heffing van box 3

In box 3, ook wel de vermogensrendementsheffing genoemd, wordt belasting geheven over de inkomsten uit sparen en beleggen. Het forfaitaire rendement over de rendementsgrondslag (de bezittingen minus de schulden) wordt belast.^{61 62} Het forfaitaire rendement is vooraf bepaald ongeacht of het rendement bestaat uit een inkomensstroom of uit waardestijging en wat de feitelijke hoogte van het rendement betrof.⁶³ Over het voordeel sparen en beleggen is 31% (2021) inkomstenbelasting verschuldigd.⁶⁴

3.2.2 Defiscalisering van verkrijgingen krachtens erfrecht

In artikel 5.4 van de Wet IB 2001 worden bezittingen en schulden uitgezonderd van de rendementsgrondslag die in beginsel wel in aanmerking worden genomen op grond van artikel 5.3 van de Wet IB 2001. Deze vermogensbestanddelen worden fiscaal genegeerd, ook wel gedefiscaliseerd genoemd. Het betreffen onder andere de niet-opeisbare geldvorderingen en de daarmee

54 Artikel 10, vierde lid, sub b van de SW 1956.

57 Artikel 7, derde lid van de SW 1956.

58 Artikel 7, tweede lid van de SW 1956

59 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 6.4.4.9.

60 Artikel 7, derde lid van de SW 1956.

61 Artikel 5.2, eerste lid van de Wet IB 2001.

63 Kamerstukken II, 2005–2006, 30 375, nr. 2, p. 6.

64 Artikel 2.13 van de Wet IB 2001.

(17)

17

corresponderende schulden die krachtens erfrecht zijn ontstaan. Het doel van deze regeling is de economische werkelijkheid van de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden tot uitdrukking te laten komen in de vermogensrendementsheffing. De langstlevende verkrijgt alle bezittingen en schulden uit de nalatenschap. In feite heeft de langstlevende ook een verplichting (de overbedelingsschuld) gekregen aan de kinderen, maar deze schuld wordt pas voldaan bij het overlijden van de langstlevende. Zonder deze uitzondering behoort de overbedelingsschuld van de langstlevende tot de rendementsgrondslag van box 3 evenals de niet-opeisbare geldvordering van de kinderen. Dit is niet wenselijk, omdat de kinderen niet de beschikking krijgen over de liquiditeiten.

De langstlevende ouder kan beschikken over het nagelaten vermogen waardoor de schuld slechts een papieren schuld betreft. Door de onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden uit te zonderen van de bepaling van de omvang van de rendementsgrondslag heeft de wetgever de economische werkelijkheid verkozen boven de juridische werkelijkheid. Dit heeft tot gevolg dat de gehele nalatenschap tot de rendementsgrondslag van de langstlevende behoort.⁶⁵⁶⁶

In aanvulling op bovenstaande, wordt de defiscalisering niet beperkt tot de wettelijke verdeling, maar omvat ook situaties waarbij op grond van een testament of een verdeling van de nalatenschap een situatie ontstaat die vergelijkbaar is met het wettelijke erfrecht. Met vergelijkbaar wordt bedoeld dat onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden ontstaan. De niet-opeisbare geldvorderingen op de langstlevende die voortvloeien uit de (partiële) verdeling van een nalatenschap, (keuze)legaten tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng van de waarde schuldig wordt gebleven en de legitieme portie van een onterfd kind worden gedefiscaliseerd. In het tweede lid wordt bepaald de daarmee corresponderende schuld van de langstlevende ouder ook wordt gedefiscaliseerd.⁶⁷

Ook de vermogensbestanddelen waarop krachtens een uiterste wilsbeschikking ten behoeve van de langstlevende ouder een vruchtgebruik is gevestigd worden gedefiscaliseerd. Dit is het geval bij een vruchtgebruiktestament. Vanwege de defiscalisering wordt met de blote eigendom geen rekening gehouden in box 3 bij het kind.⁶⁸⁶⁹ ⁷⁰

De volgende categorie bezittingen die worden gedefiscaliseerd betreffen de wilsrechten.⁷¹ Dit betreft de situaties waarin het gaat om wilsrechten met betrekking tot de nalatenschap van de eerst overleden ouder. Als de langstlevende ouder besluit om te hertrouwen, kan aan het kind op diens verzoek de blote eigendom van goederen worden overgedragen ter waarde van de niet-opeisbare geldvordering die het kind op de langstlevende ouder heeft gekregen vanwege het overlijden van de eerste ouder. Het vruchtgebruik blijft bij de langstlevende. Deze situatie wordt gedefiscaliseerd voor box 3 waardoor met de blote eigendom geen rekening wordt gehouden.⁷²

Uit bovenstaande blijkt dat op grond van het derde lid in bepaalde situaties de blote eigendom van goederen, waarop een vruchtgebruik rust ten behoeve van de langstlevende, gedefiscaliseerd worden voor de box 3 heffing van de kinderen. In het vijfde lid is vastgelegd dat bij de vruchtgebruiker, de ouder, de volle eigendomswaarde van de goederen moet aangeven. Al deze bepalingen zorgen ervoor dat bij de economische werkelijkheid wordt aangesloten.

65 A.J.M. Arends, ‘Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting’, par. 5.1.8.a (online, bijgewerkt tot en met 18 april 2020).

66 N. van den Broek, NDFR-commentaar artikel 5.4, par. 1.1 en 1.2 (online, bijgewerkt tot en met 21 maart 2021).

67 Kamerstukken II, 2010-2011, 32 740, nr. 1, par. 8.2.4.

68 Artikel 5.4, derde lid, sub a van de Wet IB 2001.

69 Vakstudie inkomstenbelasting, artikel 5.4 van de Wet IB 2001, aant. 4.1 (online, bijgewerkt tot en met 17 april 2021).

70 A.J.M. Arends, ‘Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting’, par. 5.1.8.B.a (online, bijgewerkt tot en met 18 april 2020).

71 Artikel 5.4, derde lid, sub c van de Wet IB 2001.

72 Vakstudie inkomstenbelasting, artikel 5.4 van de Wet IB 2001, aant. 4.2 (online, bijgewerkt tot en met 17 april 2021).

(18)

18

3.2.3 Waardering

Nadat inzichtelijk is gemaakt welke bezittingen en schulden tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren, moet worden bepaald voor welke waarde de bezittingen en schulden in aanmerking moeten worden genomen.

De hoofdregel is dat bezittingen en schulden in aanmerking worden genomen voor de waarde in het economische verkeer op 1 januari van het betreffende kalenderjaar.⁷³ Voor een aantal vermogensbestanddelen geldt een andere waardering dan de waarde in het economische verkeer. Onder andere voor de waardering van genotsrechten is een uitzondering gemaakt.⁷⁴ De waarde van een genotsrecht voor de box 3 heffing wordt bepaald aan de hand van forfaitaire rekenregels.⁷⁵ Het genotsrecht wordt gewaardeerd door het jaarlijkse voordeel uit het genotsrecht te vermenigvuldigen met een factor. De jaarlijkse voordelen worden gesteld op 4% van de waarde van het vermogensbestanddeel waarop het genotsrecht betrekking heeft.⁷⁶ De factor is afhankelijk van de looptijd van het genotsrecht. Indien het genotsrecht afhankelijk is van het leven van één persoon, dan is de leeftijd van persoon die het genotsrecht heeft bepalend.⁷⁷ De waarde van de blote eigendom is het saldo van de waarde van een vermogensbestanddeel minus de waarde van het genotsrecht.

3.3 Conclusie

In dit hoofdstuk is de toepassing en werking van artikel 10 van de SW 1956 en box 3 van de Wet IB 2001 uitgewerkt. Het doel van artikel 10 van de SW 1956 is voorkomen dat erfbelasting wordt ontgaan door de volle eigendom om te zetten in niet-vererfbare genotsrechten. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker vervalt van rechtswege het genotsrecht waardoor de blote eigendom aangroeit tot volle eigendom. De aangroei wordt daardoor niet in de heffing van de erfbelasting betrokken. De fictiebepaling zorgt ervoor, mits voldaan is aan de voorwaarden, dat de betreffende vermogensbestanddelen worden aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging en alsnog belast.

In box 3 van Wet IB 2001 worden de inkomsten uit sparen en beleggen belast. Hiervoor is het saldo van de bezittingen minus de schulden van belang. Met onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden die voortvloeien uit de wettelijke verdeling wordt geen rekening gehouden in box 3. Deze vorderingen en schulden worden gedefiscaliseerd. In principe heeft de langstlevende slechts een papieren schuld aan de kinderen waardoor de langstlevende het gehele vermogen ter beschikking heeft. De onderbedelingsvorderingen die de kinderen hebben op de langstlevende kunnen pas opgeëist worden bij het overlijden van de langstlevende. Door deze onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden te defiscaliseren wordt aangesloten bij de economische werkelijkheid in plaats van met de juridische werkelijkheid. De langstlevende neemt alle bezittingen schulden uit de nalatenschap op in box 3.

Situaties waarbij op grond van een testament of verdeling van een nalatenschap een situatie ontstaat die vergelijkbaar is met de wettelijke verdeling, alsmede het vruchtgebruiktestament worden ook gedefiscaliseerd. Dat betekent dat in box 3 geen rekening wordt gehouden met het verkregen vruchtgebruik of de blote eigendom van een nalatenschap. De langstlevende geeft de volle waarde van de bezittingen en schulden op in diens box 3 vermogen.

In hoofdstuk 4 en 5 wordt per rechtsfiguur inzichtelijk gemaakt of artikel 10 van de SW 1956 van toepassing is en op welke wijze het vermogensbestanddeel wordt belast in box 3 van de Wet IB 2001. Aan de hand hiervan kan worden beoordeeld of al dan niet sprake is van cumulatie en of de heffingen aansluiten bij het pay-as-you-go-beginsel.

74 Artikel 5.22 van de Wet IB 2001.

75 Artikel 18 en 19 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.

76 Artikel 18, tweede lid van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.

77 Artikel 19 van het Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001.

(19)

19

Hoofdstuk 4 – Voorstel: Heffingen aansluiten bij de economische realiteit

Van Vijfeijken heeft in een artikel in het WFR voorgesteld om de heffing van erf- en schenkbelasting en de heffing van box 3 van de inkomstenbelasting aan te sluiten bij de economische realiteit door bepaalde verkrijgingen en vermogensbestanddelen te defiscaliseren.⁷⁸ Dit voorstel is later verder uitgewerkt in de “Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956”.⁷⁹ In dit hoofdstuk wordt het voorstel van Van Vijfeijken uitgewerkt aan de hand van de wettelijke verdeling.

4.1 Voorbeeld (algemeen)

Voor de uitwerking van de meeste rechtsfiguren wordt dit voorbeeld gebruikt. Echtgenoten zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Zij hebben vier kinderen. Het gemeenschapsvermogen bedraagt € 2.000.000. De nalatenschap van de eerst overleden ouder bedraagt € 1.000.000. Het aandeel in het gemeenschapsvermogen van de langstlevende bedraagt ook € 1.000.000. Als de eerste ouder overlijdt is de langstlevende 60 jaar. Bij het overlijden van de langstlevende is het vermogen niet in waarde veranderd. In de uitwerking wordt geen rekening gehouden met vrij- stellingen en rente, tenzij anders wordt aangegeven. Het tarief voor de erfbelasting bedraagt 10%.

4.2 Wettelijke verdeling: het huidige recht

Voordat het voorstel van Van Vijfeijken wordt uitgewerkt, worden de gevolgen van de wettelijke verdeling onder het huidige recht inzichtelijk gemaakt.

Voorbeeld

Het voorbeeld uit paragraaf 4.1 wordt gebruikt. Als de eerste ouder overlijdt en de wettelijke verdeling in werking treedt, zijn de langstlevende en de kinderen voor een gelijk deel erfgenaam.

Ieder heeft recht op € 200.000. De langstlevende verkrijgt alle vermogensbestanddelen uit de nalatenschap en heeft daardoor een overbedelingsschuld aan de kinderen van in totaal € 800.000.

De onderbedelingsvordering groot € 200.000 die ieder kind heeft op de langstlevende is opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende.

Gevolgen van de erfbelasting en inkomstenbelasting onder het huidige recht

Aangezien de langstlevende geen rente is verschuldigd over de overbedelingsschuld heeft de langstlevende een genotsrecht (fictief vruchtgebruik) van de vorderingen verkregen. In de uitwerking wordt geabstraheerd van dit fictieve vruchtgebruik. Bij het overlijden van de eerste ouder wordt iedere erfgenaam belast voor een verkrijging van € 200.000. De onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschuld worden gedefiscaliseerd in box 3 van de inkomstenbelasting. Dat betekent dat met de onderlinge vordering en schuld geen rekening wordt gehouden in de heffing van box 3. Alle vermogensbestanddelen worden belast bij de langstlevende.

Bij het overlijden van de langstlevende is de fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 niet van toepassing. De langstlevende heeft immers geen rechtshandeling verricht ter verkrijging van het genotsrecht. Het genotsrecht wordt van rechtswege ontvangen van de erflater. Het vermogen van de langstlevende ten tijde van het overlijden bedraagt € 2.000.000. Hierop mag de overbedelingsschuld aan de kinderen ter grootte van € 800.000 in mindering worden gebracht. De nalatenschap bedraagt € 1.200.000. Ieder kind verkrijgt € 300.000 waarover erfbelasting verschuldigd is.

Knelpunten onder het huidige recht

Uit bovenstaande kan worden geconcludeerd dat geen cumulatie ontstaat. In bijlage 2 is bovenstaande uitwerking opgenomen. De heffing van erfbelasting is niet in overeenstemming met het pay-as-you-go-beginsel. De kinderen worden bij het overlijden van de eerste ouder belast voor de verkrijging van de onderbedelingsvordering. Vanuit juridisch oogpunt is dat juist, maar

78 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308.

79 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’.

(20)

20

economisch bezien neemt de koopkracht van de kinderen niet toe door deze verkrijging. Deze vordering is immers pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende en de vordering is op geen enkele andere manier te gelde te maken. Het is de vraag of de langstlevende in de toekomst nog voldoende solvabel is waardoor aflossing mogelijk is mede vanwege het ontbreken van zekerheden.

4.3 Inhoud van het voorstel

Zoals in de inleiding kort is geïntroduceerd, heeft Van Vijfeijken voorgesteld om de heffing van erf- en schenkbelasting evenals de heffing van box 3 van de inkomstenbelasting aan te sluiten bij de economische realiteit. In het voorstel wordt de juridische benadering van deze heffingswetten losgelaten en wordt de aansluiting gezocht bij de economische werkelijkheid waardoor wordt geheven overeenkomstig het pay-as-you-go-beginsel. De verkrijgingen of vermogensbestanddelen die niet of nauwelijks te gelde kunnen worden gemaakt worden gedefiscaliseerd. Dat geldt onder andere voor de onderbedelingsvorderingen die zijn verkregen uit een wettelijke verdeling. Bij het overlijden van de eerste ouder verkrijgt de langstlevende economisch bezien alle vermogensbestanddelen uit de nalatenschap. De vorderingen zijn pas opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende waardoor de langstlevende niet wordt beperkt in diens bestedingspatroon en geen hinder ondervindt van deze schuld. Voorgesteld wordt om de onderbedelingsvorderingen en de overbedelingsschuld te defiscaliseren. Het gevolg is dat de langstlevende bij het overlijden van de eerste ouder wordt belast voor de volledige nalatenschap. De kinderen worden niet in de heffing betrokken. Bij het overlijden van de langstlevende neemt de koopkracht bij de kinderen toe en zijn dan over diens feitelijke verkrijging erfbelasting verschuldigd. Als de overbedelingsschuld eerder wordt afgelost dan bij het overlijden, wordt de verkrijging beschouwd als een schenking waarover schenkbelasting is verschuldigd. Op deze manier wordt de belasting voldaan op het moment dat de baten de koopkracht vergroten.⁸⁰

Ook de blote eigendom die is verkregen uit een nalatenschap wordt gedefiscaliseerd. Voor de blote eigendom van een vermogensbestanddeel waarop een levenslang vruchtgebruik rust ten behoeve van de langstlevende ouder is geen markt waardoor de blote eigendom niet of nauwelijks liquide kan worden gemaakt. De koopkracht bij de kinderen neemt daardoor niet toe en de langstlevende ondervindt geen hinder van het feit dat de blote eigendom in het bezit is van de kinderen. De langstlevende kan het vermogen gebruiken als ware het zijn eigen vermogen. Bij het overlijden van de eerste ouder waarbij de langstlevende het vruchtgebruik verkrijgt, wordt de volledige waarde van het vermogen bij de ouder in de heffing van erfbelasting betrokken. Bij het overlijden van de langstlevende wordt over de werkelijke verkrijging van de kinderen erfbelasting geheven. De werkelijke verkrijging van de kinderen bestaat uit de volle eigendomswaarde van het vermogen van de eerst overleden ouder en van de langstlevende.⁸¹

Ten aanzien van de inkomstenbelasting wordt voorgesteld om de vermogensbestanddelen die worden gedefiscaliseerd uit te breiden met onder andere de schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Tot de uitbreiding behoren ook de vermogensbestanddelen waarvan de eigendom is gesplitst in blote eigendom en een vruchtgebruik ongeacht de oorzaak van die splitsing. Onder het huidige recht wordt de blote eigendom van een vermogensbestanddeel gedefiscaliseerd indien de blote eigendom is verkregen krachtens erfrecht. Voorgesteld wordt om in alle gevallen de blote eigendom te defiscaliseren mits de vruchtgebruiker tot een bepaalde groep van bloed- en aanverwanten behoort.⁸²

In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre het voorstel van Van Vijfeijken leidt tot heffingen waarbij het pay-as-you-go-beginsel in acht wordt genomen en geen cumulatie ontstaat.

80 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit’, WFR 2008/308, par. 4 en I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 2.3.4.1 en 2.3.4.2.

81 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 2.3.4.

82 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 6.12.4.