24 Hoofdstuk 5 – Analyse van de rechtsfiguren
5.6 Vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde
Een variant op het legaat tegen inbreng van de waarde is het vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven.
Erfbelasting
Het legaat tegen inbreng van de waarde waarbij de inbreng schuldig wordt gebleven is in het zesde lid van artikel 10 van de SW 1956 uitgezonderd van de fictiebepaling (zie par. 5.5). Deze uitzondering geldt niet voor een legaat dat bestaat uit een vruchtgebruik. Door het vruchtgebruik te legateren aan de legataris wordt bereikt dat het vermogensbestanddeel niet tot diens nalatenschap behoort en tevens wordt het vermogen van de legataris uitgehold door het schuldig blijven van de inbreng-waarde.115 De uitzondering op de uitzondering van het zesde lid leidt in combinatie met de hoofdregel van het eerste lid in artikel 10 van de SW 1956 tot een dubbele heffing.116
Voorbeeld
Aan de hand van het voorbeeld in paragraaf 4.1 worden de gevolgen van deze rechtsfiguur uitgewerkt. De eerst overleden ouder heeft de kinderen benoemd tot erfgenaam. Aan de langstlevende is het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd waarbij de waarde van het vruchtgebruik moet worden ingebracht in de nalatenschap. Het vruchtgebruik heeft een waarde van
€ 600.000 en de langstlevende blijft de inbreng van deze waarde schuldig. De verkrijging van de kinderen bedraagt € 1.000.000, bestaande uit de blote eigendom ter waarde van € 400.000 en een legaat-tegen-inbreng-vordering ter grootte van € 600.000. De verkrijging van de langstlevende is nihil. Zie hiervoor bijlage 13.
113 Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 13, p. 18.
114 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.G.b.1 (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).
115 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.G.b.2 (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).
116 Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 13, p. 19.
33
Als de langstlevende een aantal jaren later overlijdt, eindigt het vruchtgebruik van rechtswege. De nalatenschap bedraagt daardoor € 400.000 welke wordt verkregen door de kinderen. Zonder artikel 10 van de SW 1956 wordt niet de gehele nalatenschap belast. De waarde die belast zou moeten worden in de erfbelasting bij het overlijden van de langstlevende is € 1.000.000. Zoals eerder aangegeven is artikel 10 van de SW 1956 van toepassing waardoor de gehele nalatenschap wordt belast. Echter, de fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 zorgt voor een dubbele heffing van erfbelasting zoals hierna zal worden uitgewerkt.
De langstlevende heeft het vruchtgebruik verworven waarbij een inbrengverplichting van de waarde ontstond. De langstlevende heeft ten laste van het eigen vermogen een genotsrecht verworven. Ook aan de andere voorwaarden van het eerste lid van artikel 10 van de SW 1956 wordt voldaan. Op grond hiervan wordt € 1.000.000 aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Dit is immers de waarde dat is omgezet in een vruchtgebruik. Artikel 7 van de SW 1956 bepaalt dat het opgeofferde bedrag in mindering mag worden gebracht. Echter, de kinderen hebben ter verkrijging van de blote eigendom niets opgeofferd. De kinderen hebben de blote eigendom gekregen op basis van de uiterste wilsbeschikking van de eerst overleden ouder. Het besluit van 18 oktober 2016 gaat het over de gesplitste aankoop waarin de kinderen de volle eigendom van een vermogensbestanddeel kopen en vervolgens het vruchtgebruik overdragen aan de ouder. In dat geval wordt als opgeofferde bedrag aangemerkt het gedeelte van de koopsom dat ziet op de blote eigendom.117 In de cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting wordt ervan uitgegaan dat het vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde op dezelfde wijze wordt behandeld. De kinderen hebben in eerste instantie de volle eigendom van het vermogensbestanddeel verkregen en vestigen vervolgens het vrucht-gebruik onder bezwarende titel ten behoeve van de langstlevende. Dat betekent dat de waarde van de blote eigendom van € 400.000 als opgeofferd bedrag in aanmerking mag worden genomen. De fictieve erfrechtelijke verkrijging bedraagt € 600.000. Maar, dit is enkel het eerste lid. Het vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde wordt uitgezonderd van de uitzondering in het zesde lid. Dat betekent dat de schuldigerkenning van de inbrengwaarde ter grootte van € 600.000 wordt aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging. Het vruchtgebruiklegaat tegen inbreng wordt dubbel in de heffing betrokken vanwege de samenloop van het eerste lid en het zesde lid van artikel 10 van de SW 1956.118 Bovenstaande uitwerking wordt overzichtelijk weergegeven in bijlage 13.
Inkomstenbelasting
Voor de inkomstenbelasting dienen twee zaken te worden onderscheiden. Enerzijds verkrijgt de langstlevende het vruchtgebruik van de vermogensbestanddelen in de nalatenschap van de eerst overleden ouder en het kind de blote eigendom. Anderzijds ontstaat ook een legaat-tegen-inbreng-vordering en legaat-tegen-inbreng-schuld.
Als eerste de gevolgen voor de inkomstenbelasting van de verkrijging van het vruchtgebruik en de blote eigendom. In beginsel dienen de blote eigendom en het vruchtgebruik aangegeven te worden in box 3. Echter, de bezittingen waarop een vruchtgebruik rust ten behoeve van de langstlevende worden uitgezonderd van de bezittingen.119 Bij de langstlevende wordt de volledige waarde van de bezittingen (€ 1.000.000) in aanmerking genomen in box 3.120 Ten tweede de inbrengverplichting die ontstaat door het schuldig blijven van de inbrengwaarde. Net als bij het legaat tegen inbreng van de waarde wordt het vorderingsrecht (€ 600.000) dat het kind heeft op de langstlevende uitgezonderd van de bezittingen.121 De schuld die correspondeert met het vorderingsrecht wordt niet aangemerkt als schuld in box 3.122 Zowel de legaat-tegen-inbreng-vordering en de blote eigendom van de vermogensbestanddelen worden gedefiscaliseerd.
117 Besluit van 18 oktober 2016, BLKB 2016/130M, V-N 2016/57.17, onderdeel 3.1.
118 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.G.b2 (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).
119 Artikel 5.4, derde lid van de Wet IB 2001.
120 Artikel 5.4, vierde lid van de Wet IB 2001.
121 Artikel 5.4, eerste lid, sub b van de Wet IB 2001.
122 Artikel 5.4, tweede lid van de Wet IB 2001
34
Knelpunten onder het huidige recht
Er ontstaat geen cumulatie van erfbelasting en inkomstenbelasting. De waardeaangroei tot volle eigendom wordt enkel belast in de erfbelasting. Wel ontstaat een dubbele heffing van erfbelasting.
Het verkregen vruchtgebruik en de schuldigerkenning van de inbrengverplichting worden beide fictief in de heffing van erfbelasting betrokken vanwege de samenloop van het eerste lid en het zesde lid van artikel 10 van de SW 1956.
Naast de dubbele heffing van erfbelasting leidt de heffing van erfbelasting bij het overlijden van de eerste ouder niet tot een heffing conform het pay-as-you-go-beginsel. Het kind krijgt de blote eigendom van de nalatenschap en een legaat-tegen-inbreng-vordering. Beide verkrijgingen kunnen niet te gelde worden gemaakt waardoor de economische beschikkingsmacht niet wordt vergroot.
Voorstel defiscalisering
Bij het overlijden van de eerste ouder verkrijgt het kind economisch bezien niets. De verkrijging van de blote eigendom van de nalatenschap en een legaat-tegen-inbreng-vordering ter grootte van het vruchtgebruik leidt niet tot een toename van de draagkracht bij het kind. Derhalve wordt voorgesteld om zowel de verkrijging van de blote eigendom als de legaat-tegen-inbreng-vordering te defiscaliseren voor de erfbelasting.123 De langstlevende wordt belast voor de verkrijging van de volledige nalatenschap. Bij het overlijden van de langstlevende worden de kinderen belast voor de feitelijke verkrijging. Dit is uitgewerkt in bijlage 14.
Evaluatie
Een eenvoudige aanpassing ter voorkoming van de dubbele heffing onder het huidige recht is dat de uitzondering van het zesde lid van artikel 10 van de SW 1956 ook zou moeten gelden voor een vruchtgebruiklegaat. De verkrijging van het vruchtgebruik ten laste van het eigen vermogen wordt al in de heffing betrokken op basis van het eerste lid van artikel 10 van de SW 1956. In de Memorie van antwoord is opgemerkt dat een dubbele heffing door de samenloop van deze bepalingen niet de bedoeling is.124125 Met deze aanpassing sluit de heffing van erfbelasting nog niet aan bij het pay-as-you-go-beginsel en wordt economisch bezien alsnog de feitelijke verkrijging niet in de heffing betrokken. Door aan te sluiten bij de economische realiteit worden deze knelpunten voorkomen.
5.7 Vruchtgebruiktestament
Bij een vruchtgebruiktestament heeft de eerst overleden ouder het recht van vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd aan de langstlevende. Over het algemeen is de langstlevende bij een vruchtgebruiktestament onterfd waardoor uitsluitend de kinderen tot erfgenaam zijn benoemd. De kinderen verkrijgen de volledige nalatenschap onder de last het vruchtgebruik aan de langstlevende over te dragen.126
Voor de gevolgen van het vruchtgebruiktestament worden de cijfers uit het voorbeeld in paragraaf 4.1 gebruikt. De nalatenschap van de eerst overleden ouder bedraagt € 1.000.000. De langstlevende verkrijgt het vruchtgebruik van de nalatenschap ter waarde van € 600.000.127 De vier kinderen krijgen de blote eigendom van de nalatenschap ter waarde van € 400.000.
123 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 2.3.4.2.
124 Kamerstukken I, 2009-2010, 31 930, D, p. 14.
125 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.G.b2 (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).
126 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.B.e (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).
127 € 1.000.000 x 6% x factor 10 = € 600.000 (artikel 21, veertiende lid van de SW 1956 jo. artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956 jo. artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956).
35
Inkomstenbelasting
Na het overlijden van de eerste ouder hebben de kinderen de blote eigendom van de nalatenschap in het bezit en de langstlevende het vruchtgebruik. Bepaald is dat goederen waarop een vruchtgebruik ten behoeve van de langstlevende rust, verkregen uit de uiterste wilsbeschikking van de erflater, niet tot de bezittingen van box 3 worden gerekend.128 De blote eigendom en het vruchtgebruik worden gedefiscaliseerd. Alle goederen en schulden uit de nalatenschap worden belast bij de langstlevende.
Nadat de langstlevende is overleden worden alle bezittingen en schulden uit de nalatenschap van de eerststervende ouder en de langstlevende bij de verkrijgers van de nalatenschap belast in box 3.
Erfbelasting
De gevolgen voor de erfbelasting bij het overlijden van een erflater met een vruchtgebruiktestament is inzichtelijk gemaakt in bijlage 15. Bij het overlijden van de eerste ouder wordt de langstlevende belast voor de waarde van het vruchtgebruik van de nalatenschap. De kinderen worden belast voor de waarde van de blote eigendom van de nalatenschap.
Bij het overlijden van de langstlevende groeit de blote eigendom van de kinderen van rechtswege aan tot volle eigendom. Tot de nalatenschap van de langstlevende behoort geen vermogen dat is verkregen uit de nalatenschap van de eerststervende. Toch speelt in dit geval artikel 10 van de SW 1956 niet. Aan de voorwaarde ten koste van het vermogen verkregen wordt niet voldaan, omdat de langstlevende nooit de volle eigendom van de goederen uit de nalatenschap van de eerststervende heeft gehad. Ook aan de voorwaarde “ten laste van het vermogen verworven” wordt niet voldaan, omdat de langstlevende geen eigen vermogen heeft omgezet in een genotsrecht. De langstlevende heeft het legaat ontvangen waarbij de waarde niet hoefde te worden ingebracht. Bij het overlijden van de langstlevende is de fictiebepaling niet van toepassing.129 De waarde van de nalatenschap bedraagt € 1.000.000. Ieder kind verkrijgt € 250.000, welke belast wordt met erfbelasting.
Bij een keuzetestament waarbij de langstlevende kiest voor een vruchtgebruik van de nalatenschap in plaats van de wettelijke verdeling is artikel 10 van de SW 1956 evenmin van toepassing. In principe heeft de langstlevende als erfgenaam recht op een erfdeel dat bestaat uit de volle eigendom. Indien de langstlevende kiest voor een vruchtgebruik in plaats van de volle eigendom, kan worden betoogd dat de langstlevende volle eigendomsrechten heeft omgezet in genotsrechten. Echter, indien de langstlevende het erfdeel verwerpt, werkt dat terug tot aan het moment van openvallen van de nalatenschap. Geacht wordt dan dat de langstlevende nooit erfgenaam is geweest waardoor de langstlevende nooit de volle eigendom van de nalatenschap in het bezit heeft gehad. Goedgekeurd is dat artikel 10 van de SW 1956 niet van toepassing is.130 Zou de fictiebepaling van toepassing zijn, dan kan dat leiden tot een beperking van de keuze.
Knelpunten onder het huidige recht
Het vruchtgebruiktestament zorgt niet voor een cumulatie van heffingen. Daarentegen ontstaat juist een heffingstekort. Bij het overlijden van de eerste ouder wordt de verkregen blote eigendom bij de kinderen belast met erfbelasting en het vruchtgebruik bij de langstlevende ouder. De verkregen blote eigendom door de kinderen wordt gedefiscaliseerd in de inkomstenbelasting. De volledige nalatenschap wordt belast bij de langstlevende in de inkomstenbelasting. Bij het tweede overlijden groeit de blote eigendom van de kinderen van rechtswege aan tot volle eigendom. Deze aangroei wordt niet in de erfbelasting betrokken en ook niet in de inkomstenbelasting. Derhalve ontstaat een heffingstekort bij de kinderen over de aangroei naar de volle eigendom bij het overlijden van de langstlevende.
128 Artikel 5.4, derde lid, sub a van de Wet IB 2001.
129 Kamerstukken II, 2008-2009, 31 930, nr. 9, p. 35.
130 Besluit van 18 oktober 2016, nr. 57602, nr. BLKB2016/130M, par. 3.8.
36
Een ander knelpunt van het vruchtgebruiktestament is dat de heffing van erfbelasting niet aansluit bij het pay-as-you-go-beginsel is. De kinderen worden bij het overlijden van de eerste ouder in de heffing betrokken voor de verkrijging van de blote eigendom terwijl de koopkracht niet toeneemt.
Bij het overlijden van de langstlevende neemt de koopkracht toe met de verkrijging uit de nalatenschap van de langstlevende, maar ook met de verkrijging van de vermogensbestanddelen uit de nalatenschap van de eerst overleden ouder nu de blote eigendom aangroeit tot volle eigendom.
Voorstel defiscalisering
Wat Van Vijfeijken betreft geldt de voorgestelde defiscalisering ook voor het vruchtgebruiktestament.
De inhoud van voorstel is uitgewerkt in paragraaf 4.3. De cijfermatige uitwerking staat in bijlage 16.
Evaluatie
Het aansluiten bij de economische realiteit waarbij de blote eigendom en het vruchtgebruik worden gedefiscaliseerd zorgt voor een heffing die overeenstemt met het pay-as-you-go-beginsel. De kinderen zijn erfbelasting verschuldigd als de blote eigendom aangroeit tot volle eigendom. In het huidige recht was er een heffingstekort, dat wordt in dit voorstel opgelost. Daarmee hangt samen dat een drukverzwaring ten opzichte van het huidige recht ontstaat.
5.8 Turboverdeling
Een turboverdeling ziet op de verdeling van een huwelijksgemeenschap in combinatie met een vruchtgebruiktestament. Bij turboverdeling worden bij het overlijden van de eerste echtgenoot alle goederen van de huwelijksgemeenschap toebedeeld aan de nalatenschap. De langstlevende krijgt wegens de inbreng van het aandeel in de huwelijksgemeenschap een onderbedelingsvordering op de nalatenschap. Daarnaast krijgt de langstlevende op basis van het vruchtgebruiktestament het recht van vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd. Het kind wordt benoemd tot enig erfgenaam.
Bij het overlijden van de langstlevende groeit de blote eigendom bij het kind aan tot volle eigendom waardoor de nalatenschap van langstlevende bestaat uit de onderbedelingsvordering.
Voorbeeld
Het voorbeeld uit paragraaf 4.1 wordt gebruikt. In het testament is het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd aan de langstlevende en de vier kinderen zijn tot erfgenamen benoemd.
In beginsel bedraagt de nalatenschap € 1.000.000. Echter, bij een turboverdeling wordt het gehele gemeenschapsvermogen toegedeeld aan de nalatenschap. Vanwege de onderbedeling ontvangt de langstlevende een onderbedelingsvordering van € 1.000.000 op de kinderen. Per saldo bedraagt de nalatenschap dan € 1.000.000. De langstlevende krijgt het vruchtgebruik dat rust op de nalatenschap gelegateerd. Het vruchtgebruik van de nalatenschap bedraagt € 600.000.131 De kinderen ontvangen de blote eigendom ter waarde van € 400.000. Bovenstaande is inzichtelijk gemaakt in bijlage 17.
Een aantal jaren later overlijdt de langstlevende. Als gevolg van de turboverdeling hebben de kinderen de blote eigendom van het gemeenschapsvermogen in het bezit gekregen. Wegens het overlijden van de langstlevende groeit de blote eigendom aan tot volle eigendom. De nalatenschap van de langstlevende bestaat uit de onderbedelingsvordering ter grootte van € 1.000.000. Hierna worden de gevolgen van de turboverdeling bij het overlijden van de langstlevende behandeld.132
Erfbelasting
In feite is een turboverdeling een vruchtgebruiktestament. Anders dan bij een vruchtgebruik-testament heeft de langstlevende bij het overlijden van de eerste ouder zijn vermogen omgezet in een vordering. De fictiebepaling van artikel 10 van de SW 1956 is daarom bij een turboverdeling niet van toepassing. De Hoge Raad heeft ten aanzien van de omzetting van de volle eigendom in een onderbedelingsvordering bij het overlijden van de eerste ouder geoordeeld dat artikel 10 van de SW
131 € 1.000.000 x 6% x factor 10 (artikel 21, veertiende lid van de SW 1956 jo. artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956 jo. artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956).
132 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.B.g (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).
37
1956 geen toepassing vindt.133 De volle eigendom is niet omgezet in een niet-vererfbaar genotsrecht, maar in een vordering die gelijk is aan de waarde van het aandeel in het gemeenschapsvermogen.134
Inkomstenbelasting
In de literatuur bestaat onduidelijkheid in hoeverre de defiscaliseringsregeling geldt bij een turbo-verdeling. De staatssecretaris is van mening dat het gedeelte van het vruchtgebruik dat rust op het deel van het vermogen in de huwelijksgemeenschap dat in economische zin van de langstlevende was, geen sprake is van een vruchtgebruik dat is gevestigd krachtens een uiterste wilsbeschikking van de erflater.135 Dit heeft tot gevolg dat de defiscaliseringsregeling van artikel 5.4 van de Wet IB 2001 geen toepassing vindt.136 De defiscaliseringsregeling is enkel van toepassing op het vruchtgebruik van het vermogen dat in economische zin eigendom was van de erflater.137 138 In de literatuur wordt dit standpunt betwist. Door de verdeling van de huwelijksgoederengemeenschap gaat het gehele vermogen tot de nalatenschap van de erflater behoren. Daardoor wordt het gehele vruchtgebruik en blote eigendom krachtens erfrecht verkregen. Derhalve dient voor het gehele vermogen artikel 5.4, derde lid van de Wet IB 2001 van toepassing te zijn.139 Bij de behandeling van het voorstel wordt uitgewerkt hoe de turboverdeling mijns inziens moet worden behandeld in box 3.
Uitwerking voorbeeld
De nalatenschap van de langstlevende bestaat uit een vordering. Het vruchtgebruik dat is verkregen bij het overlijden van de eerste ouder eindigt van rechtswege. De blote eigendom van de kinderen groeit dan aan tot volle eigendom. De aangroei wordt niet aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging, omdat de langstlevende geen eigendomsrechten heeft omgezet in niet-vererfbare genotsrechten. Enkel over de verkrijging van de vordering ter grootte van € 1.000.000 zijn de kinderen erfbelasting verschuldigd.
Knelpunten onder het huidige recht
In feite is een turboverdeling een vruchtgebruiktestament. Anders dan bij een vruchtgebruik-testament heeft de langstlevende bij een turboverdeling bij het overlijden van de eerste ouder zijn vermogen omzet in een niet-opeisbare vordering. Bij een klassiek vruchtgebruiktestament bestaat de nalatenschap uit de verschillende vermogensbestanddelen die de langstlevende in het bezit heeft.
De knelpunten zijn hetzelfde als bij het vruchtgebruiktestament (zie par. 5.7), namelijk dat er een heffingstekort bij het kind ontstaat ter grootte van de aangroei van de blote eigendom naar volle eigendom en dat de heffing van erfbelasting niet plaatsvindt conform het pay-as-you-go-beginsel.
Gevolgen defiscaliseren en evaluatie
De gevolgen van de turboverdeling in het voorstel zijn hetzelfde als bij het vruchtgebruiktestament.
Voor deze gevolgen en evaluatie wordt verwezen naar paragaaf 4.3 en paragraaf 5.7. De gevolgen van het voorbeeld waarbij rekening wordt gehouden met het voorstel is uitgewerkt in bijlage 18.
Ook bij de heffing in box 3 van de inkomstenbelasting wordt in bepaalde gevallen aangesloten bij de economische realiteit. De onderbedelingsvordering van de langstlevende wordt op grond van artikel 5.4 tweede lid sub c gedefiscaliseerd en de daarmee samenhangende schuld van de kinderen in het derde lid. De blote eigendom van de nalatenschap die is verkregen door de kinderen als gevolg van het overlijden van de eerste ouder wordt gedefiscaliseerd op grond van artikel 5.4 vierde lid sub a
133 HR, 8 februari 1995, nr. 29 785, BNB 1995/105.
134 Kamerstukken II, 2009-2010, 31 930, nr. 13, p. 21.
135 Kamerstukken II, 2014-2015, 34 000 IX, nr.5, pag. 7-10 en Kamerstukken, II 2016-2017, 34553, 7, p. 2 en 3.
136 Artikel 5.4, derde lid, sub a van de Wet IB 2001.
137 Vakstudie Inkomstenbelasting, artikel 5.4 van de Wet IB 2001, aant. 4.4 (online, bijgewerkt tot en met 17
137 Vakstudie Inkomstenbelasting, artikel 5.4 van de Wet IB 2001, aant. 4.4 (online, bijgewerkt tot en met 17