Verkoop van de blote eigendom

De eerste rechtsfiguur die aan bod komt is de verkoop waarbij de overdrager het vermogens-bestanddeel overdraagt onder voorbehoud van een levenslang genotsrecht. De verkrijger van de blote eigendom betaalt de koopsom ter grootte van de waarde van de blote eigendom aan de overdrager. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker, groeit de blote eigendom van rechtswege aan tot volle eigendom. Voor een cijfermatige onderbouwing van onderstaande wordt verwezen naar bijlage 7, 8 en 10.

Voorbeeld

Vader, 60 jaar, heeft de volle eigendom van een woning in het bezit. Vader verkoopt de woning onder voorbehoud van een recht van vruchtgebruik aan zijn kind. Het vruchtgebruik eindigt bij het overlijden van vader. De WOZ-waarde van de woning bedraagt € 300.000. De waarde van het recht van vruchtgebruik voor de Successiewet bedraagt € 180.000.⁹³ De blote eigendom heeft daardoor een waarde van € 120.000. Het kind betaalt de koopsom van de blote eigendom aan vader zodat de overdracht niet wordt aangemerkt als een schenking.

Inkomstenbelasting Voor overlijden

Na de overdracht van de blote eigendom van een vermogensbestanddeel wordt de waarde van het vruchtgebruik van het vermogensbestanddeel (€ 132.000)⁹⁴ belast in box 3 bij vader. De waarde van het vruchtgebruik wordt vastgesteld aan de hand van een forfait dat is gebaseerd op de statistische levensverwachting van de vruchtgebruiker. Naarmate de vruchtgebruiker ouder wordt, wordt de waarde van het vruchtgebruik lager en neemt de waarde van de blote eigendom toe. Naast het vruchtgebruik geeft vader ook de ontvangen koopsom voor de blote eigendom aan als bezit in box 3 (€ 120.000). In totaal geeft vader een vermogen aan in box 3 van € 252.000.

91 Artikel 5.2 van de Wet IB 2001.

92 Artikel 2.13 van de Wet IB 2001.

93 € 300.000 x 6% x factor 10 = € 180.000 (artikel 21, veertiende lid van de SW 1956 jo. artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956 jo. artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956).

94 De waarde van het vruchtgebruik bedraagt € 300.000 x 4% x factor 11 = € 132.000 (Artikel 5.22 van de Wet IB 2001 jo. artikel 18, tweede lid van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 jo. artikel 19, eerste lid van het

Uitvoeringsbesluit IB 2001).

25

Voor het kind geldt dat de waarde van de blote eigendom (€ 168.000)⁹⁵ in aanmerking wordt genomen in box 3. In box 3 wordt ook rekening gehouden met de betaalde koopsom voor de blote eigendom (ongeacht of de koopsom is betaald met eigen vermogen of door middel van een externe financiering). Na een vijftal jaren neemt de waarde van het vruchtgebruik af waardoor de waarde van de blote eigendom toeneemt. De aangroei van de blote eigendom wordt belast in box 3 van de inkomstenbelasting. In bijlage 7 is een cijfermatige onderbouwing van het jaarlijkse forfaitaire rendement en de daarover verschuldigde box 3 heffing door de blote eigenaar tijdens het leven van de vruchtgebruiker opgenomen.

Na overlijden

Op het moment dat de vruchtgebruiker overlijdt, groeit de blote eigendom van rechtswege aan tot volle eigendom bij de blote eigenaar. Ervan uitgaande dat de waarde van de woning gelijk is gebleven aan de waarde ten tijde van de overdracht, wordt na het overlijden van vader de woning ter waarde van € 300.000 in aanmerking genomen in box 3 bij het kind. Voor een cijfermatige onderbouwing van de belastingheffing in box 3 bij het overlijden van de vruchtgebruiker wordt verwezen naar bijlage 7.

In de situatie dat de vruchtgebruiker in het eerste jaar overlijdt, groeit de blote eigendom in één jaar aan tot volle eigendom. De aangroei naar volle eigendom bedraagt € 132.000.⁹⁶ In het jaar na het overlijden van de vruchtgebruiker wordt de volle eigendomswaarde van de woning als bezit in aanmerking genomen bij het kind. De daadwerkelijke aangroei wordt niet belast, maar het forfaitaire rendement over de waarde van het vermogensbestanddeel. Het forfaitaire rendement bestaat uit het verwachte rendement dat is behaald met het vermogen en waardestijgingen.⁹⁷ Bij een overlijden na één jaar bedraagt het forfaitaire rendement waarover is geheven € 21.060.⁹⁸ Hieruit kan worden geconcludeerd dat de levensverwachting van de langstlevende onjuist is geweest waardoor achteraf blijkt de waarde van het vruchtgebruik te hoog is vastgesteld. De aangroei naar volle eigendom wordt voor een te laag bedrag in de heffing betrokken.

De heffing kan ook verspreid over een aantal jaren plaatsvinden vanwege het ouder worden van de vruchtgebruiker, waardoor de waarde van het vruchtgebruik afneemt en de waarde van de blote eigendom toeneemt. Indien de vruchtgebruiker na 30 jaar overlijdt, dan bedraagt de waarde van de blote eigendom op de peildatum voor het overlijden van de vruchtgebruiker volgens de Wet IB 2001

€ 264.000. Tijdens het leven van de vruchtgebruiker is de waarde van de blote eigendom toegenomen met € 96.000 en bij het overlijden nog met € 36.000 tot volle eigendom. De totale draagkrachtvermeerdering bedraagt € 132.000. Het totale forfaitaire rendement dat is belast over een periode van 30 jaar bedraagt € 307.800. Dit forfaitaire rendement bestaat uit de aangroei tot volle eigendom, maar ook uit het verwachte behaalde rendement met het vermogen. Anders dan bij een overlijden na één jaar is in deze situatie de waarde van het vruchtgebruik te laag ingeschat.

Achteraf blijkt dat over een te hoog bedrag inkomstenbelasting is geheven.

Op basis van bovenstaande kan de conclusie worden getrokken dat de daadwerkelijke draagkracht-vermeerdering € 132.000 bedraagt, ongeacht het moment van overlijden van de vruchtgebruiker.

Uit het voorgaande blijkt dat als de vruchtgebruiker na een relatief korte periode na de overdracht van de blote eigendom overlijdt, die draagkrachtvermeerdering minder zwaar wordt belast dan bij een overlijden na een lange periode.

95 De waarde van de blote eigendom bedraagt € 300.000 – de waarde van het vruchtgebruik € 132.000 = € 168.000.

96 De volle eigendomswaarde van € 300.000 – de waarde van de blote eigendom € 168.000 = € 132.000.

97 Welk deel van het forfaitaire rendement bestaat uit waardestijging en welk deel uit het verwachte behaalde rendement met het vermogen is niet bekend (Kamerstukken II, 2005-2006, 30 375, nr. 2, p. 6).

98 Dit forfaitaire rendement bestaat uit de waardestijging én het rendement dat verwacht wordt dat is behaald met het vermogen.

26

Erfbelasting

Bij de verkoop van de blote eigendom is het vermogensbestanddeel waarvan de erflater het vruchtgebruik heeft voorbehouden ten koste van het vermogen verkregen door de blote eigenaar.

De erflater heeft de volle eigendom van het vermogensbestanddeel omgezet in een niet-vererfbaar genotsrecht waardoor bij diens overlijden de blote eigendom van de verkrijger van rechtswege aangroeit tot volle eigendom. Aan de vereisten van artikel 10 van de SW 1956 is voldaan, waardoor de fictiebepaling van toepassing is in onderhavige situatie. Dat heeft tot gevolg dat de woning met een waarde van € 300.000 als fictieve erfrechtelijke verkrijging wordt aangemerkt. Hierop mag het opgeofferde bedrag (€ 120.000), vermeerderd met jaarlijks 6% enkelvoudige rente, in mindering worden gebracht. Bij een overlijden in het eerste jaar wordt per saldo voor de verkrijging van de woning fictief € 180.000 in de heffing van erfbelasting betrokken. Het verloop van de belaste verkrijging na een aantal jaren is inzichtelijk gemaakt in bijlage 8.

Knelpunten onder het huidige recht

Ten aanzien van de inkomstenbelasting geldt dat de aangroei van blote naar volle eigendom in dit voorbeeld te allen tijde € 132.000 bedraagt. Echter, voor de heffing van box 3 wordt aangesloten bij een forfaitair rendement. Het forfaitaire rendement bestaat uit het behaalde rendement met het vermogen, maar ook uit de waardestijging van de bezittingen. In welke mate de draagkracht-vermeerdering in de heffing is betrokken, is afhankelijk van wanneer de vruchtgebruiker overlijdt.

De oorzaak hiervan is dat voor de waarde van het vruchtgebruik wordt uitgegaan van de statistische levensverwachting van de vruchtgebruiker. Bij een overlijden eerder dan de levensverwachting wordt over een te laag bedrag geheven. Datzelfde geldt als de vruchtgebruiker langer leeft dan de levensverwachting, dan wordt over een te hoog bedrag inkomstenbelasting geheven. In bijlage 7 is inzichtelijk gemaakt in hoeverre de daadwerkelijke draagkrachtvermeerdering in de heffing is betrokken (in het forfaitaire rendement is het rendement over het vermogen inbegrepen).

Voor de erfbelasting geldt dat de belaste verkrijging afneemt naarmate de vruchtgebruiker langer leeft. Het opgeofferde bedrag wordt dan over een langere periode vermeerderd met 6% enkelvoudige rente. Daarmee hangt samen dat de verschuldigde erfbelasting afneemt.

In bijlage 10 is uitgewerkt in hoeverre zowel inkomstenbelasting als erfbelasting wordt geheven over dezelfde draagkrachtvermeerdering, de aangroei van blote naar volle eigendom. Zoals eerder is uitgewerkt beoogt de inkomstenbelasting te heffen over een aangroei van € 132.000. Echter, de aangroei wordt zwaarder belast naarmate de periode tussen de overdracht van de blote eigendom en het overlijden langer wordt. In de laatste twee kolommen van bijlage 10 is inzichtelijk gemaakt dat de cumulatieve draagkrachtvermeerdering afneemt naarmate de vruchtgebruiker langer leeft, omdat het belastbare bedrag voor de erfbelasting afneemt. Daartegenover staat dat de totaal verschuldigde heffing toeneemt.

Gevolgen defiscalisering

De gevolgen van de Successiewet bij de invoering van het voorstel van Van Vijfeijken ten aanzien van de verkoop van de blote eigendom zijn economisch bezien hetzelfde als onder het huidige recht.

De verkoop an sich heeft geen gevolgen voor de Successiewet. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker wordt de heffing van erfbelasting aangesloten bij de economische verkrijging waardoor het vermogensbestanddeel wordt belast op grond van artikel 10, zesde lid van het wetsvoorstel in bijlage 1. De betaalde koopsom mag, vermeerderd met een samengestelde rente, in mindering worden gebracht op de waarde van het vermogensbestanddeel.⁹⁹

99 Voorgesteld is om de vermeerdering van het opgeofferde bedrag met de enkelvoudige rente te wijzigen in een samengestelde rente. De gederfde renteopbrengst van de fictieve verkrijger bestaat immers uit een samengestelde rente. Tevens dient het veronderstelde rentepercentage meer in overeenstemming met de marktrente te worden gebracht. (I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 6.4.4.11).

27

Ten aanzien van de inkomstenbelasting wordt voorgesteld om de blote eigendom van het vermogensbestanddeel te defiscaliseren. Op deze manier hoeft voor de waarde van het vruchtgebruik niet te worden aangesloten bij de statistische levensverwachting van de vruchtgebruiker. Het defiscaliseren heeft tot gevolg dat de blote eigendom bij de blote eigenaar wordt genegeerd in box 3 en dat de volle waarde van het vermogensbestanddeel bij de vruchtgebruiker in aanmerking wordt genomen. Deze defiscalisering is opgenomen in artikel 5.4, zesde lid en zevende lid in het voorstel voor de wettekst in bijlage 1. Dit kan worden onderbouwd door het feit dat de blote eigenaar de blote eigendom op geen enkele manier te gelde kan maken. Het defiscaliseren is tevens in overeen-stemming met het pay-as-you-go-beginsel.

In het voorstel wordt de aangroei van blote eigendom naar volle eigendom enkel in de heffing van erfbelasting betrokken waardoor cumulatie wordt voorkomen.

Evaluatie

Op basis van vorenstaande kan worden geconcludeerd dat onder het huidige recht een cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting ontstaat. Het voorstel van Van Vijfeijken voorkomt deze cumulatie. Zowel de heffing in de Successiewet en de inkomstenbelasting worden aangesloten bij de economische realiteit. Het voorstel zorgt ervoor dat de draagkrachtvermeerdering, de aangroei van blote naar volle eigendom, één keer wordt belast, namelijk bij het overlijden van de vruchtgebruiker in de erfbelasting. Tevens wordt op deze manier recht gedaan aan het pay-as-you-go-beginsel. De blote eigenaar wordt pas in de heffing betrokken op het moment dat de blote eigendom aangroeit tot volle eigendom en de draagkracht toeneemt.