Ik-opa-makingen

Sinds de invoering van de kleinkindvrijstelling is het opnemen van een ik-opa-making een interessant instrument geworden om de verschuldigde erfbelasting te verminderen. Het kleinkind verkrijgt een deel van het vermogen rechtstreeks van opa. Over het algemeen is dit bedrag gelijk aan de kleinkindvrijstelling die op het moment van overlijden van de grootouder geldt, dan wel ter grootte van de verkrijging die belast wordt in de eerste tariefschijf. Dit bedrag, de contante waarde, wordt ten tijde van het overlijden van de grootouder belast met erfbelasting bij het kleinkind. In het testament van de grootouder wordt bepaald dat het bedrag pas opeisbaar wordt bij het overlijden van de langstlevende ouder (het kind of diens partner) en het kind hoeft geen rente te vergoeden aan het kleinkind. Omdat geen rente is verschuldigd is de nominale waarde van de vordering vele malen hoger dan de contante waarde. Bij het overlijden van het kind heeft het kind een schuld ter grootte van de nominale waarde aan het kleinkind in diens nalatenschap. De nalatenschap van het kind wordt door de ik-opa-making verkleind waardoor het kleinkind (de erfgenaam van het kind) een lagere verkrijging heeft. Op deze manier zorgt de grootouder ervoor dat bij het overlijden van het kind minder erfbelasting is verschuldigd door het kleinkind. De ik-opa-making kan op een tweetal manieren worden vormgegeven, namelijk door de opa-clausule met lastbepaling en door het ik-opa-legaat.

Erfbelasting

De eerste vorm die wordt uitgewerkt is de ik-opa-clausule met lastbepaling waarbij het kind wordt benoemd tot erfgenaam. Het kind verkrijgt dat erfdeel onder de last een bedrag schuldig te erkennen aan het kleinkind. De schuldig erkende bedragen zijn opeisbaar bij het overlijden van de langst-levende ouder van het kleinkind. Bij het overlijden van het kind is artikel 10, eerste lid van de SW 1956 van toepassing. Het aanvaarden van een last wordt aangemerkt als een rechtshandeling (zie

41

hiervoor par. 3.1.2.3). Het kind heeft de last aanvaardt om bedragen te erkennen aan het kleinkind waarbij het kind het vruchtgebruik voorbehoudt. De nominale waarde van de verkrijging van het kind wordt aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging.

De tweede vorm is het ik-opa-legaat. In dit geval verkrijgt het kleinkind een legaat op grond van het testament van de grootouder. Het legaat is opeisbaar bij het overlijden van de langstlevende ouder.

Anders dan bij de ik-opa-clausule met lastbepaling hoeft het kind geen rechtshandeling te verrichten.

Het kleinkind verkrijgt de vordering rechtstreeks uit de uiterste wilsbeschikking van de grootouder.

De hoofdregel van artikel 10 van de SW 1956 is niet van toepassing. Het kind heeft geen rechtshandeling verricht. Ondanks dat het eerste lid geen toepassing vindt, is deze variant onderworpen aan het negende lid van artikel 10 van de SW 1956. Bij het overlijden van het kind wordt de schuld afgelost waarbij het gedeelte van de nominale waarde van de schuld die meer bedraagt dan de waarde van hetgeen het kind heeft verkregen uit de erfenis van de grootouder wordt aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging.

De vraag rijst of bovenstaand onderscheid nog kan worden gemaakt. Dat heeft te maken met de invoering van het nieuwe erfrecht op 1 januari 2003. Onder het oude erfrecht (tot 2003) hadden zowel de last en het legaat een vorderingsrecht. Bij de invoering van het nieuwe erfrecht heeft enkel het legaat nog een vorderingsrecht¹⁴⁶ en de last niet meer¹⁴⁷. De bedoeling van een ik-opa-making is een vorderingsrecht aan het kleinkind toekennen op zijn ouder. Ondanks dat in een uiterste wilsbeschikking onder het oude recht een ik-opa-clausule met lastbepaling is opgenomen, zal in het huidige recht sprake zijn van een legaat. De grootouder heeft een vorderingsrecht willen toekennen aan het kleinkind. De vraag daarbij rijst of de ik-opa-clausule met lastbepaling belast wordt op grond van het eerste lid of het negende lid. De Hoge Raad in 2019 geoordeeld dat een grootmoeder in haar testament een legaat ten behoeve van de kleinkinderen heeft opgenomen waarop het negende lid van toepassing is.¹⁴⁸ De Hoge Raad oordeelde dat de grootmoeder een onvoorwaardelijk vorderingsrecht heeft willen verschaffen. Door dit arrest is duidelijk geworden dat een legaat waarbij een onvoorwaardelijk vorderingsrecht wordt toegekend onder de werking van het negende lid valt.

Op welke wijze de ik-opa-clausule met lastbepaling waarbij een bedrag schuldig wordt erkend in de heffing wordt betrokken is nog niet duidelijk. In 2015 heeft rechtbank Zeeland-West-Brabant zich gebogen over de fiscale kwalificatie van de last tot schuldigerkenning. In die zaak betrof het een testament opgesteld onder het nieuwe erfrecht waarin een last tot schuldigerkenning is opgenomen.

De rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende voldoende aannemelijk heeft kunnen maken dat erflater een onvoorwaardelijk vorderingsrecht heeft willen toekennen. De rechtbank kwam daardoor tot de conclusie dat het negende lid van toepassing is. Een uiterste wilsbeschikking die is opgemaakt onder het oude erfrecht waarin een last is opgenomen, kan eenvoudig aannemelijk worden gemaakt dat een vorderingsrecht is willen toekennen waardoor de last onder de werking van het negende lid behoort. De Hoge Raad heeft vooralsnog geen uitspraak gedaan op welke wijze een last in het huidige recht in artikel 10 van de SW 1956 moet worden behandeld. ¹⁴⁹ Van Vijfeijken en Vegter zijn van mening dat de wetgever geen enkele rechtvaardiging heeft gegeven voor het gemaakte onderscheid waardoor wordt verwacht dat een beroep op het gelijkheidsbeginsel zal slagen. Zij bepleiten dat de staatssecretaris bij besluit goed dient te keuren dat bij beide varianten van de ik-opa-making het negende lid van artikel 10 van de SW 1956 van toepassing is.¹⁵⁰

In het vervolg van de paragraaf zal daarom enkel gesproken worden over een last of een legaat waarbij een onvoorwaardelijk vorderingsrecht is toegekend.

146 Artikel 4:117 van het Burgerlijk Wetboek.

147 Artikel 4:130 van het Burgerlijk Wetboek.

148 HR, 22 november 2019, 18/03218, NTFR 2019/2973.

149 I.J.F.A. van Vijfeijken en N.G.C. Gubbels, ‘Cursus belastingrecht Schenk- en erfbelasting’, par. 5.5.0.C.f (online, bijgewerkt tot en met 19 januari 2021).

150 I.J.F.A. van Vijfeijken en J.B. Vegter, ‘De ik-opa-making: eindelijk duidelijkheid?’, WPNR 2016/6127, onderdeel 4.

42

Voorbeeld

In de uiterste wilsbeschikking van opa wordt het kind tot enig erfgenaam benoemd en wordt aan het kleinkind een geldsom ter grootte van de kleinkindvrijstelling van € 21.282 (2021)¹⁵¹ gelegateerd welke opeisbaar is bij het overlijden van het kind. De nalatenschap van opa bedraagt € 50.000. Ten tijde van het overlijden van opa is het kind 53 jaar.

Inkomstenbelasting

Op grond van de hoofdregels van box 3 is een vordering een bezitting zoals ook met een schuld rekening mag worden gehouden. Vorderingen en schulden worden slechts genegeerd als aan de voorwaarden van de defiscaliseringsregeling is voldaan. Dit is niet het geval bij de vordering die het kleinkind heeft op het kind. Artikel 5.4 van de Wet IB 2001 is namelijk beperkt tot de situaties waarin een ouder overlijdt en de kinderen een niet-opeisbare vordering verkrijgen op de langstlevende. Bij een ik-opa-making overlijdt een grootouder waardoor een kleinkind een vordering krijgt op het kind.

Dat de defiscaliseringsregeling niet gelden lijkt vreemd, omdat het doel is van de defiscalisering de economische werkelijkheid volgen. Echter, de staatssecretaris is van mening dat hiervoor geen rechtvaardigingsgrond bestaat en acht een uitbreiding niet gewenst. De rechtvaardigingsgrond voor de huidige defiscaliseringsregeling kan worden gevonden in de maatschappelijke opvattingen over de erfopvolging. Het betreft de rechtvaardiging dat als een erflater een partner en kinderen nalaat, het als normaal wordt beschouwd dat de langstlevende de beschikking krijgt over de goederen. Een uitbreiding in een andere situatie dan waarin dat een erflater een partner en kinderen nalaat, is niet gestoeld op een maatschappelijk wenselijk geacht gebruik.¹⁵² Dit heeft tot gevolg dat het kind de schuld opneemt en het kleinkind (indien niet minderjarig¹⁵³) de vordering aangeeft in box 3.

Uitwerking voorbeeld

Bij het overlijden van opa verkrijgt het kleinkind een niet-opeisbare geldvordering. De contante waarde van de vordering wordt belast met erfbelasting. In dit voorbeeld is de contante waarde gelijk aan de kleinkindvrijstelling waardoor geen erfbelasting is verschuldigd door het kleinkind.

Het kind heeft tijdens diens leven het feitelijke genot van het vermogen dat is verkregen uit de nalatenschap van opa. Het kind ondervindt geen hinder van de schuld aan het kleinkind, omdat de vordering pas opeisbaar is bij diens overlijden. Het waarde van het genot dat het kind heeft, bedraagt 72% van de waarde van het vermogensbestanddeel.¹⁵⁴ Dat betekent dat 28% een waarde heeft van

€ 21.282. De nominale waarde van de vordering bedraagt 21.282/28 x 100 = € 76.007.

Ten tijde van het leven van het kind wordt de vordering en de schuld niet gedefiscaliseerd waardoor deze moeten worden opgenomen in box 3. Bij de waardering van de vordering mag rekening worden gehouden met het feit dat deze renteloos is en derhalve een genotsrecht is gevestigd. De methodiek van de waardering van het genotsrecht is hetzelfde als in de Successiewet, maar in de inkomstenbelasting worden de jaarlijkse voordelen gesteld op 4% in plaats van 6% zoals dat voor de Successiewet geldt. De waarde van het genotsrecht voor de inkomstenbelasting bedraagt 60%

van de waarde van de vordering¹⁵⁵ en derhalve de blote eigendom 40%. Het kleinkind dient 40%

van de nominale waarde (€ 76.007 x 40% = € 30.402) aan te geven als vordering in box 3 en het kind geeft deze waarde op als schuld. Het kind dient ook het vermogen dat is verkregen uit de nalatenschap van opa op te geven. Per saldo wordt de gehele nalatenschap van opa ter grootte van

€ 50.000 belast, namelijk € 30.402 bij het kleinkind en € 50.000 - € 30.402 = € 19.598 bij het kind.

Naarmate het kind ouder wordt, wordt de waarde van het genotsrecht minder en neemt de waarde van de blote eigendom toe waardoor de vordering in box 3 bij het kleinkind zal stijgen.

151 Artikel 32, eerste lid, sub 4 onderdeel d van de SW 1956.

152 Kamerstukken II, 2011-2012, 33 004, nr. 5, p. 6.

153 Artikel 2.15, tweede lid van de Wet IB 2001.

154 6% x factor 12 (artikel 21, veertiende lid van de SW 1956 jo. artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956 jo.

artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit SW 1956).

155 De waarde van het genotsrecht 4% x factor 15 = 60% (Artikel 5.22 van de Wet IB 2001 jo. artikel 18, tweede lid van het Uitvoeringsbesluit IB 2001 jo. artikel 19, eerste lid van het Uitvoeringsbesluit IB 2001).

43

Bij het overlijden van het kind zal de vordering van het kleinkind opeisbaar worden en zal de schuld worden afgelost. Bij het kleinkind wordt de waardestijging van de blote eigendom van de vordering naar de volle waarde in box 3 belast.

In de nalatenschap van het kind zit een schuld aan het kleinkind ter grootte van de nominale waarde,

€ 76.007. Dit gaat onbelast naar het kleinkind indien het kind dit bedrag minimaal uit de nalatenschap van opa heeft verkregen. Het kind heeft € 50.000 verkregen uit de nalatenschap van opa waardoor de ik-opa-making ervoor heeft gezorgd dat een deel van de nalatenschap van het kind wordt uitgehold. Op grond van artikel 10, negende lid van de SW 1956 wordt het surplus, ter grootte van

€ 26.007, aangemerkt als fictieve erfrechtelijke verkrijging.

Stel dat de contante waarde van de vordering die het kleinkind heeft gekregen hoger is dan de kleinkindvrijstelling, is het kleinkind erfbelasting verschuldigd. In het geval dat het eerste lid van artikel 10 van de SW 1956 van toepassing is, ontstaat een dubbele heffing van erfbelasting. Als het kind overlijdt wordt de nominale waarde van de vordering aangemerkt als een fictieve erfrechtelijke verkrijging waardoor over de nominale waarde erfbelasting is verschuldigd. Het kleinkind is bij het overlijden van opa erfbelasting verschuldigd over de contante waarde en bij het overlijden van het kind over de nominale waarde. Ik heb betoogd dat onder het huidige recht alle ik-opa-makingen tot het negende lid van artikel 10 van de SW 1956 moeten behoren. In die situatie zal van cumulatie minder snel sprake zijn, omdat enkel het surplus fictief in de heffing wordt betrokken.

Knelpunten onder het huidige recht

Het eerste knelpunt is dat er een cumulatie van inkomstenbelasting en erfbelasting ontstaat bij het overlijden van de het kind. Over de toename van de waarde van de vordering tijdens het leven van het kleinkind is reeds inkomstenbelasting geheven. Bij het overlijden van het kind wordt nogmaals erfbelasting geheven. Dit zorgt voor een cumulatie van heffingen. Het tweede knelpunt is dat de heffing van inkomstenbelasting en erfbelasting niet conform het pay-as-you-go-beginsel plaatsvindt.

Het laatste knelpunt is de onzekerheid die de huidige erfbelasting met zich meebrengt door het verschillend behandelen van de last en het legaat.

Gevolgen defiscaliseren

Bij het overlijden van de grootouder verkrijgt het kleinkind een niet-opeisbare vordering. De vordering wordt niet in de erfbelasting betrokken. Het kind verkrijgt de gehele nalatenschap en wordt voor die verkrijging belast met erfbelasting. Deze uitwerking is opgenomen in bijlage 23.

Voor de inkomstenbelasting wordt voorgesteld om de kring van personen waarvoor de defiscalisering geldt uit te breiden. Onder het huidige recht worden enkel de vorderingen gedefiscaliseerd die het kind heeft op de langstlevende ouder door het overlijden van de eerste ouder. Door de kring van personen uit te breiden kan een vordering op de ouder die is verkregen door het overlijden van een grootouder worden gedefiscaliseerd. In het voorstel van de wettekst is het defiscaliseren van de ik-opa-making opgenomen in artikel 5.4 tweede lid sub c en het derde lid.

Bij het overlijden van het kind, als aflossing plaatsvindt, wordt de waarde van de vordering belast met erfbelasting. Bij het overlijden van de ouder wordt de schuld gedefiscaliseerd op grond van artikel 10, negende lid. Het kind wordt belast voor de feitelijke verkrijging uit de nalatenschap van de ouder waar geen onderscheid wordt gemaakt in de verkrijging uit de nalatenschap van de ouder en de aflossing van de schuld die is ontstaan ten tijde van het overlijden van de grootouder. Het doet er niet toe welk bedrag is schuldig erkend. Het vermogen van de ouder wordt te allen tijde belast.

Hiervoor wordt verwezen naar bijlage 23. Het voorstel is vergelijkbaar met het de schuldigerkenning uit vrijgevigheid. Op welke wijze de vordering tot stand komt, doet er niet toe. Voor de uitwerking van het voorstel wordt verwezen naar paragraaf 5.3.¹⁵⁶

156 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Fiscale monografieën 100, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956’, par. 6.12.4.

44

Evaluatie

Door aan te sluiten bij het voorstel van Van Vijfeijken worden de knelpunten die in het huidige recht bestaan voorkomen. De verkrijging van de niet-opeisbare vordering alsmede het bezitten van de vordering en schuld worden gedefiscaliseerd. De verkrijging van de last of het legaat uit de nalatenschap van opa wordt pas belast als het kind overlijdt. Op deze manier sluiten de heffingen aan bij het pay-as-you-go-beginsel. Tevens wordt voor de erfbelasting geen onderscheid meer gemaakt in een last en een legaat waardoor de onzekerheid in het huidige recht is opgelost.