P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli
1. Het Grondwettelijk Hof heeft op 26 november 2009(1) een arrest gewezen naar aanleiding van een prejudiciële vraag waarin het uitleg geeft over de voorwaarden waarin een vennootschap bepaalde uitgaven als beroepskosten mag aftrekken.
Deze vraag is de laatste jaren al verschillende keren aan bod gekomen in de rechtspraak. In dit artikel zullen wij de laatste ontwikkelingen bespreken en het arrest van het Grondwettelijk Hof toelichten. Een arrest dat de meeste specialisten fi scaal recht niet direct met open armen zul- len ontvangen.
2. De materie berust op artikel 49 van het WIB 1992 dat de principes die zowel op de natuurlijke als op de rechtspersonen van toepassing zijn in enkele lijnen uiteenzet :
«Als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belasting- plichtige in het belastbare tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden en waarvan hij de echtheid en het bedrag verantwoordt door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijs- middelen, met uitzondering van de eed.
Als in het belastbare tijdperk gedaan of gedragen worden beschouwd, de kosten die in dat tijdperk werkelijk zijn be- taald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt».
Er zijn dus drie principiële voorwaarden vereist opdat een uitgave fi scaal aftrekbaar zou zijn :
(1) Arrest nr. 191/2009 van 26 november 2009, www.arbitrage.be.
– ze moet werkelijk gedragen zijn en aangetoond wor- den door bewijsstukken;
– ze moet gedragen zijn in de loop van het jaar waar- voor de fi scale aftrek wordt gevraagd;
– ze moet besteed zijn om beroepsinkomsten te verkrij- gen of te behouden.
3. Wanneer een natuurlijke persoon een beroepsactivi- teit – al dan niet in loondienst – uitoefent en een deel van zijn vermogen aan de uitoefening van die activiteit besteedt, dan kan hij in principe aanspraak maken op de aftrek, als beroepskosten, van de uitgaven die verband houden met deze activiteit.
Daarvoor moet hij aantonen dat de voorwaarden bedoeld in artikel 49 WIB 1992 werkelijk vervuld zijn.
Zo moet de belastingplichtige inzonderheid bewijzen dat de uitgave betrekking heeft op de beroepsactiviteit die hij uit- oefent en niet binnen de privésfeer van zijn vermogen valt.
Sommigen hebben zich afgevraagd of dat ook van toe- passing was op de handelsvennootschappen aangezien zij opgericht zijn met een winstgevend doel en over een eigen vermogen beschikken dat doorgaans volledig aan- gewend wordt voor het bereiken van dat doel.
I N H O U D
Analyse van de aftrek van
•
beroepskosten door
vennootschappen 1
Cumul van de administratieve
•
strafsancties getoetst aan het
beginsel «non bis in idem» 4
Analyse van de aftrek van beroepskosten
door vennootschappen
Zo is, met andere woorden de vraag gerezen of elke uit- gave die wordt gefactureerd aan een vennootschap auto- matisch een fi scaal aftrekbare beroepskost vormt omdat zij werd gedragen door een entiteit die noodzakelijkerwijs tot doel heeft beroepsinkomsten te verkrijgen of indien enkel de uitgaven die verband houden met het maat- schappelijk doel aanleiding kunnen geven tot de aftrek bedoeld in artikel 49 WIB 1992.
Deze vraag is erg belangrijk en het is niet evident om daar een juridisch sluitend antwoord op te geven. Dat blijkt uit het grote aantal uitspraken dat over dat onder- werp handelt.
4. In een arrest van 18 januari 2001(2) betreff ende de aftrek van onkosten – gekoppeld aan «put»- en «call»-op- ties – die een vennootschap actief in de groothandel van vlees en vleesproducten had gedragen, heeft het Hof van Cassatie gesteld dat «de uitgaven van een handelsvennoot- schap kunnen beschouwd worden als aftrekbare beroepskos- ten als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit».
In een ander arrest dat eveneens slaat op kosten in ver- band met beursopties en werd uitgesproken op 3 mei 2001(3) heeft het Hof van Cassatie zijn standpunt be- vestigd. We merken hierbij op dat de beursverrichtingen uitgedraaid waren op fi nanciële verliezen.
In een arrest van 12 december 2003(4) heeft het Hof van Cassatie haar vorige rechtspraak nogmaals bevestigd : de bestreden uitgave bestond hier uit de oprichting van een woongebouw van 480 m² door een artsenvennootschap dat zij ter beschikking stelde van deze artsen.
Een arrest van 9 november 2007(5) ligt eveneens in die lijn aangezien het hof heeft vastgesteld dat de betrokken ven- nootschap een lening had aangegaan om mee te werken aan een «complexe fi scale constructie» met als doel «de belast- bare grondslag aan de belastingen te onttrekken en de hiervan verwachte winst te verdelen ten nadele van de Staatskas».
In een arrest van 15 januari 2009(6) ten slotte heeft het hof dit principe nogmaals bevestigd. Deze keer betrof het de aftrek van buitengewone groepsverzekeringspremies die op de vooravond van de invereff eningstelling van de vennootschap waren gestort.
(2) www.fi scalnet.be.
(3) www.fi scalnet.be.
(4) www.fi scalnet.be.
(5) www.fi scalnet.be.
(6) www.fi scalnet.be.
Merken wij op dat, voor sommige gevallen die in de voornoemde arresten zijn voorgelegd aan het Hof van Cassatie, de belastingadministratie de aftrek van de uit- gaven wellicht had kunnen verwerpen op basis van an- dere argumenten dan die welke het hof in acht heeft genomen.
5. In een vonnis van 5 maart 2009 heeft de rechtbank van eerste aanleg van Luik erop gewezen dat «het een algemeen principe is dat in de vennootschapsbelasting eender welk inkomen (inkomen in strikte zin, meerwaarden, enz.) een beroepskarakter heeft en in beginsel belastbaar is» (vrije vertaling) en daarna besloten om het Grondwettelijk Hof de volgende vraag te stellen :
«Schenden de artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, in die zin geïnterpreteerd dat een uit- gave enkel als beroepskost aftrekbaar is indien zij noodza- kelijkerwijs is verbonden met de activiteit van de vennoot- schap of met het maatschappelijk doel ervan, terwijl eender welk door dezelfde vennootschap voortgebracht inkomen een beroepskarakter heeft en in beginsel belastbaar is, de artike- len 10 en 11 van de Grondwet ?».
Op deze vraag antwoordt het Grondwettelijk Hof nega- tief in twee overwegingen.
Hoewel elk inkomen van een vennootschap in principe belastbaar is, stelt het Grondwettelijk Hof, dat zich dui- delijk heeft geïnspireerd op de rechtspraak van het Hof van Cassatie, dat «noch uit dat gegeven, noch uit het feit dat de vennootschap een rechtspersoon is die met het oog op een winstgevende activiteit is opgericht, kan worden afgeleid dat het bedrag van alle uitgaven ervan kan worden afge- trokken van het bedrag van de winsten ervan».
Het hof preciseert dat het aan de rechter is om «na te gaan of de uitgave is gedaan om een inkomen te verkrijgen of te behouden en verband houdt met de activiteit van de vennootschap of het maatschappelijk doel ervan».
6. De verwijzing naar het maatschappelijk doel of naar de activiteit van de vennootschap die het Grondwettelijk Hof in acht neemt ingevolge de vaste rechtspraak van het Hof van Cassatie is volgens ons aanvechtbaar omdat ze een voorwaarde toevoegt aan de wet die er niet in voorkomt.
Indien een uitgave verband houdt met de verkrijging of het behoud van beroepsinkomsten, dan moet zij aftrek- baar zijn zonder dat moet worden bewezen dat deze in- komsten overeenstemmen met de activiteit voorzien in de statuten van de vennootschap die ze ontvangt.
Het principe van de wettelijke specialiteit verbiedt de vennootschappen immers om volledig kosteloze hande- lingen te stellen aangezien deze handelingen nietig zijn(7), maar deze nietigheid strekt zich niet uit tot de handelin- gen die buiten het maatschappelijk doel worden verricht, maar die wel een winstoogmerk hebben.
Het principe van de statutaire specialiteit daarentegen leidt niet tot de nietigheid van de handelingen die bui- ten het in de statuten beschreven maatschappelijk doel worden verricht aangezien de vennootschap ten aanzien van derden gebonden is door de handelingen die door haar organen worden gesteld, ook al vallen deze hande- lingen niet onder het maatschappelijk doel, tenzij ze de bevoegdheden overschrijden die de wet aan die organen toekent of voor hen mogelijk maakt.(8)
In plaats van de aftrek van de fi scale lasten te beperken door rekening te houden met het maatschappelijk doel, menen wij dat de rechtspraak zou moeten uitgaan van het crite- rium van het al dan niet nagestreefde winstoogmerk door de vennootschap temeer daar het maatschappelijk doel nu eens overdreven ruim, dan weer heel strikt is omschreven.
Zo heeft de rechtbank van eerste aanleg van Luik ooit ge- zegd dat een uitgave met een winstgevend oogmerk door een vennootschap steeds aftrekbaar zou moeten zijn.
Wij kunnen dit alleen beamen vooral als we zien dat de wetgever, in sommige omstandigheden, aanvaardt dat een uitgave met een belangeloos doel fi scaal aftrekbaar is.
7. De rechtbank van eerste aanleg van Namen heeft op 21 januari 2009(9) een belangrijke beslissing over diezelf- de kwestie gewezen.
Het betrof een vennootschap die het vruchtgebruik van een gebouw had verkregen, verbeteringswerken had laten uitvoeren en deze kosten had afgeschreven waarbij zij de verzekeringspremies en de onroerende voorheffi ng met betrekking tot dat ganse gebouw als beroepskosten had afgetrokken.
(7) Cass. 7 april 2005, J.L.M.B., 2005, p. 866, waarin het hof met name zegt dat krachtens het principe van de wettelijke specialiteit, bedoeld in artikel 1 van het Wetboek van Vennootschappen, «het vermogen van de vennootschap en de bevoegd- heid van haar organen om haar rechtsgeldig te binden, beperkt blijven tot de hande- lingen die voor de vennoten een dergelijke winst uitmaken» (vrije vertaling).
(8) Zie meer bepaald artikel 258 W.Venn. voor de besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid, artikel 407 voor de coöperatieve vennootschappen en artikel 526 voor de naamloze vennootschappen; over deze kwestie, zie ook de interessante bijdrage van A. Jansen, Actio mandati : quand les actionnaires ont le premier et le dernier mot, DAOR, 4/2008, p. 336.
(9) www.fi scalnet.be.
De vennootschap gebruikte echter slechts 20 % van de lo- kalen en stelde de rest ter beschikking van de zaakvoerder en zijn gezin, een voordeel in natura dat zo was geboekt in hoofde van de bedrijfsleider. De statuten beschouwden de uitoefening van een vastgoedactiviteit slechts als een nevenactiviteit.
De administratie verwees naar de reeds aangehaalde rechtspraak van het Hof van Cassatie om de door de vennootschap afgetrokken afschrijvingen en uitgaven voor 80 % te verwerpen.
De rechtbank heeft daarop geantwoord dat het aan de zaakvoerder toegekende voordeel in natura een onderdeel van diens belastbare bezoldiging vormt die overigens vol- ledig was aangegeven en belast.
In casu verwijst de rechtbank dus naar het feit dat het voordeel dat de vennootschap aan haar bedrijfsleider had toegekend niet belangeloos en kosteloos is, om de aftrek van de daarmee gepaard gaande uitgaven te aanvaarden.
De rechtbank verwijst hierbij naar een vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Luik van 20 september 2004(10) die in een gelijkaardig geval geoordeeld heeft dat
«de terbeschikkingstelling (kosteloos of aan een voordelige prijs) van een gebouw door de werkgever of door de ven- nootschap aan één van zijn/haar werknemers of aan één van zijn/haar leidinggevenden niet zo uitzonderlijk is; dat deze situatie immers uitdrukkelijk werd voorzien door de fi scale wetgever die de te volgen regels heeft vastgelegd om de waarde van het voordeel in natura van dergelijke terbe- schikkingstelling te bepalen» (vrije vertaling).
8. We zijn het volkomen eens met de oplossing die in deze laatste beslissingen werd uitgewerkt daar zij immers na- drukkelijk verwijzen naar de beoordelingsbevoegdheid van de rechter en het verbod voor de administratie om een oordeel te vellen over de opportuniteit van een uitgave.
We zijn van oordeel dat de hoven en rechtbanken het be- grip uitgave die verband houdt met het maatschappelijk doel ruim moeten interpreteren.
Enkel de uitgaven die kosteloos of in strijd met de open- bare orde worden gedragen, zouden moeten worden ver- worpen voor zover de gebruikelijke aftrekvoorwaarden uiteraard verenigd zijn.
Anders zou men een voorwaarde toevoegen aan de wet die er niet in voorkomt en zou dit tot de absurde situatie
(10) Burg. rb. Luik, 20 september 2004, www.fi scalnet.be.
leiden waarin een inkomen, verkregen in het kader van een activiteit die de grenzen van het maatschappelijk doel overschrijdt, belast zou worden zonder dat de daarmee
gepaard gaande uitgave aftrekbaar zou zijn waardoor het bruto-omzetcijfer belast zou worden, een idee dat door de administratie zelf wordt verworpen.(11)
Olivier ROBIJNS Advocaat aan de Balie van Luik, gespecialiseerd in fi scaal recht Advocatenkantoor HERVE
1. Inleiding
Het fi scaal recht legt een aantal verplichtingen op aan de belastingplichtigen. Meestal gaan ze gepaard met sanc- ties, ofwel administratieve sancties (geldboete, belasting- verhoging), ofwel strafsancties.
In sommige situaties kan de belastingplichtige zowel een strafrechtelijke als een administratieve sanctie oplopen.
Zo stelt artikel 449 van het Wetboek van de Inkomsten- belastingen 1992 (afgekort WIB 1992) dat «onvermin- derd de administratieve sancties hij, die met bedrieglijk opzet of met het oogmerk om te schaden, de bepalingen van dit Wetboek of van de ter uitvoering ervan genomen besluiten overtreedt, wordt gestraft met gevangenisstraf van acht dagen tot twee jaar en met geldboete van 250 euro tot 125 000 euro of met één van die straff en alleen». De ad- ministratieve sancties worden hier dus gecumuleerd met strafsancties.
Het beginsel «non bis in idem» betekent dat men niet twee- maal voor dezelfde feiten berecht kan worden. In principe blijft zijn toepassingsveld beperkt tot strafzaken. Zo kan men geen tweede maal strafrechtelijk worden beteugeld voor een inbreuk waarvoor men reeds veroordeeld is.
Indien een boekhouder als medeplichtig aan een belasting- fraude wordt beschouwd, dan kan hij een strafrechtelijke veroordeling oplopen. Maar hoogstwaarschijnlijk zal hij ook een tuchtsanctie krijgen van de autoriteit waarvan hij
(11) Het Com.IB 1992 nr. 50/13 preciseert immers dat «wanneer er geen collectief akkoord bestaat en wanneer de besprekingen tussen de belastingplichtige en de belas- tingambtenaar (volgens 50/3 tot 5) niet tot een individueel akkoord over de betwiste beroepskosten hebben geleid, deze laatste ertoe gehouden is die kosten op een redelijk be- drag te ramen. M.a.w. de belasting mag niet worden geheven op bruto-inkomsten».
afhangt. In dat geval zijn de twee sancties die aan de boek- houder worden opgelegd van verschillende aard. Daardoor is het beginsel «non bis in idem» niet van toepassing.
Op het eerste zicht kunnen we deze redenering door- trekken naar de situatie waarin een belastingplichtige een administratieve en een strafsanctie krijgt wegens schen- ding van een fi scale bepaling. In dat geval zijn de sancties eveneens van verschillende aard.
De rechtspraak is echter sterk geëvolueerd ten aanzien van de aard zelf van de administratieve sanctie. De rechtbanken erkennen immers al meerdere jaren dat bepaalde adminis- tratieve sancties een strafrechtelijk karakter kunnen hebben.
Zo zou de cumul van een administratieve sanctie van straf- rechtelijke aard met een strafsanctie aanleiding kunnen ge- ven tot de toepassing van het beginsel «non bis in idem».
In dit artikel onderzoeken wij de draagwijdte van dat beginsel in fi scale aangelegenheden. Aangezien ze vooral afhangt van het feit of een administratieve sanctie al dan niet een strafrechtelijk karakter heeft gekregen, gaan wij eerst na in welke voorwaarden een administratieve sanc- tie dit karakter verkrijgt. Daarna bespreken wij hoe de verschillende rechtbanken en hoven reageren op het ar- gument afgeleid van de toepasbaarheid van het beginsel
«non bis in idem» op de cumul van de strafsancties en de administratieve sancties met strafrechtelijk karakter.
2. De administratieve sancties met strafrechtelijk karakter
In tegenstelling tot de strafsancties die een rechter (lid van de rechterlijke macht) oplegt na afl oop van een proces dat tal van garanties biedt, waaronder de openbaarheid van de debatten, de inachtneming van de hoorplicht, enz.,
Cumul van de administratieve strafsancties
getoetst aan het beginsel «non bis in idem»
worden de administratieve sancties in ruime zin toegepast door de belastingadministratie wanneer zij vaststelt dat de belastingplichtige een fi scale verplichting heeft geschon- den. De controle op de sanctie door de rechter zal pas a posteriori gebeuren en enkel indien de belastingplichtige beslist om zijn zaak aanhangig te maken.
Alle garanties die gepaard gaan met het strafproces zijn vastgelegd in artikel 6 van het Europees Verdrag ter Be- scherming van de Rechten van de Mens en de Funda- mentele Vrijheden (afgekort, het Europees Verdrag).
Deze bepaling met als titel «Recht op een eerlijk proces»
verkondigt :
«Bij het vaststellen van zijn burgerlijke rechten en verplich- tingen of bij het bepalen van de gegrondheid van een tegen hem ingestelde vervolging heeft een ieder recht op een eerlijke en openbare behandeling van zijn zaak, binnen een redelijke termijn, door een onafhankelijk en onpartijdig gerecht dat bij de wet is ingesteld. De uitspraak moet in het openbaar worden gewezen maar de toegang tot de rechtszaal kan aan de pers en het publiek worden ontzegd, gedurende de gehele terechtzitting of een deel daarvan, in het belang van de goede zeden, van de openbare orde of nationale veiligheid in een democratische sa- menleving, wanneer de belangen van minderjarigen of de be- scherming van het privéleven van procespartijen dit eisen of, in die mate als door de rechter onder bijzondere omstandigheden strikt noodzakelijk wordt geoordeeld, wanneer de openbaarheid de belangen van een behoorlijke rechtspleging zou schaden.
Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, wordt voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan.
Een ieder tegen wie een vervolging is ingesteld, heeft in het bijzonder de volgende rechten :
– onverwijld, in een taal die hij verstaat en in bijzonder- heden, op de hoogte te worden gesteld van de aard en de reden van de tegen hem ingebrachte beschuldiging;
– te beschikken over de tijd en faciliteiten die nodig zijn voor de voorbereiding van zijn verdediging;
– zich zelf te verdedigen of daarbij de bijstand te heb- ben van een raadsman naar eigen keuze of, indien hij niet over voldoende middelen beschikt om een raadsman te bekostigen kosteloos door een toegevoegd advocaat te kunnen worden bijgestaan, indien de belangen van een behoorlijke rechtspleging dit eisen;
– de getuigen à charge te ondervragen of te doen ondervra- gen en het oproepen en de ondervraging van getuigen à décharge te doen geschieden onder dezelfde voorwaarden als het geval is met de getuigen à charge;
– zich kosteloos te doen bijstaan door een tolk, indien hij de taal, die ter terechtzitting wordt gebezigd niet ver- staat of niet spreekt.»
De garanties waarin deze bepaling voorziet slaan vooral op strafzaken. Al wie voor het gerecht wordt gedaagd naar aanleiding van een «strafvervolging» moet zich op die rechten kunnen beroepen. Het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (afgekort, het E.H.R.M.) heeft een autonome defi nitie aan dit begrip van «strafvervol- ging» willen geven waardoor het toepassingsgebied van artikel 6 van het Europees Verdrag werd verruimd.
Zo heeft het E.H.R.M. geoordeeld dat, in sommige si- tuaties, een administratieve sanctie het karakter van een strafsanctie heeft(12), wat inhoudt dat de door artikel 6 van het Europees Verdrag geboden garanties in acht moe- ten worden genomen.
Het eerste arrest in dat domein is het arrest OZTURK van 21 februari 1984.(13) De feiten die aan de basis van dit arrest liggen waren de volgende. Een Turkse onder- daan die in Duitsland woont, krijgt een boete omdat hij een verkeersongeval heeft veroorzaakt. Bovendien worden de administratieve procedurekosten te zijnen laste gelegd.
De toepassing van een boete was voorzien door een wet van 24 mei 1968 betreff ende «de administratieve overtre- dingen». Deze wetgeving somde de lichte inbreuken op die voordien als strafbare feiten werden beschouwd. Ze had sommige inbreuken als het ware «gedepenaliseerd».
De betrokkene ging in beroep tegen deze beslissing op basis van de schending van artikel 6 van het Europees Verdrag.
De Duitse regering voerde aan dat de sanctie opgelegd aan de eiser een louter administratieve overtreding betrof en aangezien hem geen strafrechtelijke inbreuk ten laste was gelegd, artikel 6 van het Europees Verdrag niet van toepassing kon zijn.
Hoewel het E.H.R.M. erkende dat de lidstaten de moge- lijkheid hebben om verschillende categorieën van inbreu- ken te creëren en af te bakenen, heeft het toch geoor- deeld dat deze juridische kwalifi catie niet doorslaggevend was voor de toepassing van het Europees Verdrag.
(12) E.H.R.M., arrest van 20 februari 1994, Bendenoun c. Frankrijk; E.H.R.M., ar- rest van 29 augustus 1997, E.L., R.L. en J.O.L. c. Zwitserland; E.H.R.M., arrest van 29 augustus 1997, A.P., M.P. en T.P. c. Zwitserland; E.H.R.M., arrest van 27 maart 1998, J.J. c. Nederland; E.H.R.M., arrest van 23 juli 2002, Janosevic c.
Zweden; E.H.R.M., arrest van 4 maart 2004, Silverster ‘s Horeca Service c. België.
(13) E.H.R.M., arrest van 21 februari 1984, Ozturk c. Duitsland.
Het verantwoordde zijn standpunt als volgt :
«Als de verdragsluitende staten het volste recht zouden heb- ben om de werking van de fundamentele clausules van arti- kelen 6 en 7 te verwijderen door een inbreuk als «adminis- tratief» in plaats van strafrechtelijk te kwalifi ceren, dan zou de toepassing ervan ondergeschikt zijn aan hun soevereine wil. Een dergelijke mate van vrijheid van handelen zou kunnen leiden tot resultaten die onverzoenbaar zijn met het voorwerp en het doel van het Verdrag.» (vrije vertaling) Het E.H.R.M. heeft dus de voorkeur gegeven aan een auto- nome defi nitie van de termen van het Europees Verdrag.
Daarna heeft het zijn analyse voortgezet om te achterhalen of de administratieve overtreding die de eiser had gepleegd niet als een «strafvervolging» kon worden aangemerkt.
Het heeft hierbij drie criteria gehanteerd, afgeleid uit één van zijn vorige arresten betreff ende een tuchtsanctie op- gelegd aan een militair waarin het dezelfde redenering had gevolgd.(14)
Deze drie criteria zijn de volgende :
1. de juridische kwalifi catie die het nationaal recht aan de betwiste inbreuk geeft;
2. de aard van de inbreuk;
3. de ernst van de sanctie.(15)
Deze criteria zijn alternatief.(16) Toch blijkt dat het E.H.R.M. meer gewicht heeft gegeven aan de twee laat- ste criteria. Zo houdt het vooral rekening met het ontra- dend en repressief oogmerk van de sanctie in kwestie.
Het Grondwettelijk Hof heeft zich tegen het eind van de jaren ‘90 op deze rechtspraak geïnspireerd, aanvankelijk in sociale materies(17), later in fi scale aangelegenheden, vooral op het gebied van de btw.(18) Daarna heeft het zijn rechtspraak inzake inkomstenbelastingen(19) en successie- rechten(20) bevestigd.
Het Hof van Cassatie heeft dan zelf zijn rechtspraak dienaangaande gewijzigd.
(14) E.H.R.M., arrest van 8 juin 1976, Aff aire Engel & autres c. Nederland.
(15) E.H.R.M., arrest van 3 mei 2001, J.B. c. Zwitserland.
(16) E.H.R.M., arrest van 23 november 2006, Jussila c. Finland.
(17) Arbitragehof 14 juli 1997, nr. 40/97; Arbitragehof, 14 juli 1997, nr. 45/97; Arbi- tragehof, 16 juni 2004, nr. 105/2004. Deze arresten worden kort besproken door F. BOUHON, «Réfl exion autour de la qualifi cation pénale des amendes fi scales», J.T., 2009, pp. 681-691.
(18) Arbitragehof, 24 februari 1999, nr. 22/99; Arbitragehof, 12 juni 2002, nr. 96/2002; GwH, 15 mei 2008, nr. 79/2008.
(19) GwH, 18 juni 2008, nr. 91/2008.
(20) Arbitragehof, 17 maart 1999, nr. 32/99.
Inderdaad, in een arrest van 27 september 1991(21) had het beslist dat «administratieve geldboeten bepaald bij ar- tikel 70 van het Wetboek van de Belasting over de Toe- gevoegde Waarde, die neerkomen op een verhoging van de verschuldigde belasting, geen straff en zijn; bij het opleggen ervan wordt geen strafvervolging in de zin van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden ingesteld».
In twee arresten van 5 februari 1999(22) blijkt het zijn rechtspraak een andere wending te geven oordelend dat een administratieve sanctie een strafrechtelijk karakter kan hebben. Bovendien heeft het de rechter de moge- lijkheid gegeven om de wettelijkheid van de toegepaste sanctie na te gaan zonder hem echter toe te laten een opportuniteitscontrole uit te oefenen.
Deze laatste rechtspraak werd meermaals bevestigd(23), meer bepaald in een arrest van 25 mei 1999(24) waarin het Hof van Cassatie heeft onderlijnd dat «om uit te maken of een administratieve sanctie inzake belastingen een strafsanctie is in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden en 14 van het Internationaal Pact inzake de burgerrechten en de politieke rechten moet worden nagegaan of ze zonder onderscheid elke belastingplichtige en niet slechts een bepaalde groep met een particulier statuut betreft, een bepaald gedrag voorschrijft en op de naleving ervan een sanctie stelt, niet al- leen maar een vergoeding in geld van een schade betreft, maar essentieel ertoe strekt te straff en om de herhaling van gelijkaar- dige handelingen te voorkomen, stoelt op een norm met een algemeen karakter, waarvan het oogmerk terzelfder tijd pre- ventief en repressief is en of ze zeer zwaar is gelet op het bedrag ervan. Indien na afweging van al deze elementen blijkt dat de strafrechtelijke aspecten de doorslag geven moet de adminis- tratieve sanctie inzake belastingen beschouwd worden als een strafsanctie in de zin van de vermelde verdragsbepalingen».
In deze laatste uitspraak merkt men op dat het Hof van Cassatie het al dan niet bestaan van het strafrechtelijk karakter van een administratieve sanctie afweegt aan ver- schillende criteria.(25)
Terwijl de twee hoogste Belgische gerechtshoven werden beïnvloed door Straatsburg geldt dat niet voor de fei-
(21) Cass., 27 september 1991, F.J.F., 1992, nr. 92/40.
(22) Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, nr. 99/367; Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, nr. 99/388.
(23) Cass., 24 januari 2002; Cass., 16 februari 2007; Cass., 13 februari 2009, F.J.F., nr. 2009/231.
(24) Cass., 25 mei 1999.
(25) Ter illustratie van de redenering van het Hof van Cassatie, zie Cass., 3 januari 2003.
tengerechten die de administratieve sancties vrij snel een strafrechtelijk karakter toebedeeld hebben.(26)
De toekenning van dit strafrechtelijk karakter aan be- paalde administratieve sancties zorgt ervoor dat de proce- dureregels van artikel 6 van het Europees Verdrag voort- aan moeten worden nageleefd.(27)
3. De toepassing van het beginsel «non bis in idem» in geval van cumul van administratieve en strafsancties
Het beginsel «non bis in idem» werd vastgelegd door het Aanvullend Protocol nr. 7 bij het Verdrag ter Bescher- ming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden alsook door artikel 14, § 7 van het Internati- onaal Pact inzake de burgerrechten en politieke rechten van 16 december 1966.
In het Belgisch recht wordt dit beginsel als een algemeen rechtsbeginsel beschouwd.
Volgens de rechtspraak van Straatsburg is dit begin- sel geschonden wanneer iemand na een veroordeling of vrijspraak opnieuw strafrechtelijk wordt vervolgd voor hetzelfde gedrag, voor inbreuken die dezelfde essentiële bestanddelen bevatten.(28)
Kan een belastingplichtige op wie een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter werd toegepast en die voor de correctionele rechtbank wordt vervolgd dat beginsel als verdedigingsmiddel aanvoeren ? En om- gekeerd, kan een belastingplichtige die strafrechtelijk werd veroordeeld tot een strafrechtelijke boete voor een inbreuk op de belastingwet weigeren om de door de be- lastingwet voorziene administratieve boete te betalen om- dat hij al voor dezelfde feiten werd veroordeeld ?
(26) Luik, 10 september 1986, F.J.F., 1986, nr. 86/89; Burg. Rb. Antwerpen, 17 no- vember 1987, F.J.F., 1988, nr. 88/86; Burg. Rb. Leuven, 31 oktober 1988, F.J.F., 1989, nr. 89/67; Antwerpen, 10 januari 2000, T.F.R., nr. 2000/80 en 2000/81;
Burg. Rb. Brussel, 16 mei 2003, Fiscoloog, nr. 905, p. 8; Burg. Rb. Bergen, 12 januari 2005, Fiscoloog, 2005, nr. 968, p. 4; Burg. Rb. Brussel, 27 septem- ber 2006, F.J.F., nr. 2009/126; Burg. Rb. Namen, 7 februari 2007, Fiscoloog, 2007, nr. 1072, p. 12; Burg. Rb. Namen, 27 februari 2008, Fisc. Koerier, 2008, pp. 410-414; Brussel, 3 april 2008, Fisc. Koerier, 2008, pp. 516-519.
(27) Voor een grondiger commentaar op de gevolgen van de toekenning van een straf- rechtelijk karakter aan een administratieve sanctie, cf. F. BOUHON, «Réfl exion autour de la qualifi cation pénale des amendes fi scales», J.T., 2009, pp. 681-691;
O. ROBIJNS, «Le droit à un procès équitable ou l’application de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés fondamentales en matière de contestation d’impôts», Rev. Trim. Fisc. B., 2009, nr. 16, pp. 31- 58.
(28) E.H.R.M., arrest van 7 december 2006, Hauser-Sporn c. Oostenrijk; E.H.R.M., arrest 29 mei 2001, Franz Fischer c. Oostenrijk; E.H.R.M., arrest van 14 septem- ber 1999, Ponsetti c. Chesnel; E.H.R.M., arrest van 14 september 2004, Rosen- quist c. Zweden.
Het Hof van Cassatie heeft zich in de twee reeds aange- haalde arresten van 5 februari 1999 negatief uitgesproken over deze vragen.(29)
In diezelfde arresten heeft het hof erkend dat in bepaalde voorwaarden een administratieve sanctie een strafrechte- lijk karakter kon hebben.
Voor de toepassing van het beginsel «non bis in idem» op de cumul van de administratieve sancties met een straf- rechtelijk karakter en de strafsancties lijkt het hof een onderscheid te maken tussen een strafsanctie in strikte zin en een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter, door te beslissen dat dit beginsel eigen is aan strafzaken die strikt worden geïnterpreteerd.
De feitengerechten hebben zich hier eveneens uiteenlo- pend over uitgesproken.
Zo moest de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt(30) kennis nemen van een situatie waarin een belastingplich- tige een belastingvermeerdering van 50 % had opgelopen vanwege het bestaan van niet-aangegeven inkomsten terwijl hij door de correctionele rechtbank reeds voor diezelfde inbreuk was veroordeeld. De rechtbank heeft geoordeeld dat het beginsel «non bis in idem» in casu niet geschonden was aangezien de strafrechter rekening had gehouden met het bestaan van de administratieve sanctie om de gepaste strafsanctie te bepalen.
Andere rechtsinstanties hebben dan weer geoordeeld dat de beide sancties niet gecumuleerd mogen worden.(31) Zo heeft de rechtbank van eerste aanleg van Brussel(32) geoordeeld dat het beginsel «non bis in idem» uitwerking kan hebben en dat een administratieve sanctie met een strafrechtelijk karakter niet op de belastingplichtige mag worden toegepast wanneer hij al strafrechtelijk voor de- zelfde feiten werd veroordeeld. Ook de Raadkamer van Ieper heeft in een beschikking van 19 september 1997(33) geweigerd om een belastingplichtige strafrechtelijk te ver- volgen omdat hem reeds een administratieve sanctie voor dezelfde feiten was opgelegd.
Het was dus aan het Grondwettelijk Hof om deze kwestie te onderzoeken. Dat is gebeurd in een arrest van 26 april
(29) Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, n°99/367 ; Cass., 5 februari 1999, J.L.M.B., 1999, nr. 99/388. Zie ook, Cass., 24 januari 2002.
(30) Burg. Rb. Hasselt, 15 oktober 2000, A.R. nr. 00.76-A. www. fi scalnet.be.
(31) Brussel, 3 april 2008, Fisc. Koerier, 2008, p. 516-519; Antwerpen, 4 mei 1998, Fisc. Koerier, 1998, p. 332.
(32) Burg. Rb. Brussel, 16 mei 2003, Fiscoloog, nr. 905, p.8.
(33) Raadkamer Ieper, 19 september 1997, Fisc. Koerier, nr. 97/564.
2007 betreff ende administratieve sancties voorzien in een milieudecreet.(34)
In deze zaak heeft het Grondwettelijk Hof eraan herin- nerd dat de regionale wetgever vrij kan kiezen met welke sanctie hij de tekortkomingen aan de regels die hij opstelt bestraft (B.6.). Toch moet worden «nagegaan of de maat- regel geen onevenredige gevolgen heeft», in het bijzonder rekening houdend met het beginsel «non bis in idem».
In zijn beoordeling heeft het Grondwettelijk Hof bepaald dat de opgelegde administratieve sancties in hoofdzaak een repressief karakter hadden zodat het strafsancties be- trof in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag (B.9.1.). De strafsanctie waarin eveneens voorzien was bestrafte hetzelfde gedrag. De essentiële bestanddelen van beide inbreuken waren in dat opzicht identiek (B.10).
Nadat het de draagwijdte van het beginsel «non bis in idem» had omschreven, heeft het Grondwettelijk Hof be- sloten dat dit beginsel in casu wel degelijk geschonden was (B.11).
In een arrest van 1 juni 2007 heeft het hof van beroep van Luik(35) een vraag gesteld aan het Grondwettelijk Hof over de cumul van de administratieve en strafsancties in het domein van de inkomstenbelastingen.
Het heeft de volgende prejudiciële vraag gesteld :
«Schendt artikel 449 van het Wetboek van de inkomstenbe- lastingen de artikelen 10 en 11 van de Grondwet, al dan niet in samenhang gelezen met artikel 6 van het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Funda- mentele Vrijheden, met artikel 14.7 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten en met het algemeen rechtsbeginsel non bis in idem, in zoverre het de cumulatie van fi scale sancties van repressieve aard en straf- rechtelijke sancties mogelijk maakt, terwijl niemand voor een tweede keer mag worden berecht of gestraft voor een straf- baar feit waarvoor hij reeds overeenkomstig de wet en het procesrecht van elk land bij einduitspraak is veroordeeld of waarvan hij is vrijgesproken, of waarvoor hij is gestraft met een administratieve boete van repressieve aard, en terwijl in
(34) GwH, 26 april 2007, arrest nr. 67/2007.
(35) Luik, 1 juni 2007, R.G.C.F., nr. 2007/6.
de andere domeinen van het recht waarin administratieve sancties kunnen worden opgelegd de cumulatie van dergelijke sancties en strafrechtelijke sancties verboden is ?».
In een arrest van 18 juni 2008(36) heeft het Grondwet- telijk Hof de administratieve sancties in kwestie concreet onderzocht. Gelet op hun repressief en strafrechtelijk ka- rakter heeft het besloten dat het wel degelijk om admi- nistratieve sancties met een strafrechtelijk karakter ging in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag (B.8.1.).
Daarna heeft het hof deze twee bepalingen zorgvuldig uitgepluisd en vastgesteld dat ze hetzelfde gedrag bestraf- fen (schending van een bepaling van het WIB 1992 of van zijn uitvoeringsbesluit). Maar voorts heeft het ge- zegd dat artikel 449 van het WIB 1992 betreff ende de strafsancties een bijzonder opzet vereist («een bedrieglijk opzet of oogmerk om te schaden») wat niet wordt vereist in artikel 445 van het WIB 1992 betreff ende de adminis- tratieve sancties (B.8.4.). Deze beide inbreuken hebben immers verschillende essentiële bestanddelen.
Na een herhaling van de draagwijdte van het beginsel
«non bis in idem» zoals afgebakend in de rechtspraak van het E.H.R.M. krachtens dewelke het beginsel van toepas- sing is wanneer men te maken heeft met twee inbreuken met dezelfde essentiële bestanddelen (B.9 en B.10), heeft het Grondwettelijk Hof besloten dat er geen schending is van het beginsel «non bis in idem» wanneer, in casu, de (administratieve en straf-)sancties niet dezelfde inbreuken bestraff en (B.17).
Het Grondwettelijk Hof neemt dus afstand van het Hof van Cassatie dat de toepassing van dat beginsel in fi scale aangelegenheden volledig uitsluit.
Het geeft de pleiters dus een argument in handen waar- van ze in de toekomst gebruik kunnen maken …
Julie VAN THEMSCHE Advocaat aan de Balie van Luik Advocatenkantoor HERVE
(36) GwH, 18 juni 2008, nr. 91/2008.
Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaar- heid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrand- laan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http : //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven.
G E R E A L I S E E R D I N S A M E N W E R K I N G M E T K L U W E R – W W W . K L U W E R . B E
