Voor het Membraam Elektrolyse Bedrijf en de Service Units Het ontwerpen van een passend Management Control Systeem

Industrial Chemicals

Het ontwerpen van

een passend

Management

Control Systeem

Voor het Membraam Elektrolyse Bedrijf en de Service Units

24 maart 2010 Telgenhof, Franke Jan

Het ontwerpen van

een passend

Management

Control Systeem

Voor het Membraam Elektrolyse Bedrijf en de Service Units

Afstudeerscriptie MSc. Controlling Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Economie en Bedrijfskunde Eerste begeleider: Dr. E.P. Jansen Tweede begeleider: Dr. C.A. Huijgen F.J.L. Telgenhof

Prinsesseweg 5A 9717BA Groningen

FJLTelgenhof@hotmail.com Groningen, maart 2010

Inhoud

Samenvatting

Binnen AkzoNobel Delfzijl zijn er verschillende organisatieonderdelen, die vanwege hun specifieke eigenschappen een ander Management Control Systeem nodig hebben. Op basis van de

contingentietheorie is bepaald hoe deze eigenschappen voor een ander Management Control Systeem zorgen. Met behulp van een kwalitatieve analyse is bepaald hoe de organisatieonderdelen op de relevante eigenschappen beschreven kan worden. Met dezelfde methodiek is nagegaan welk prestatiemeting systeem het beste bij de organisatieonderdelen past.

De conclusie van dit onderzoek is dat het Membraam Elektrolyse Bedrijf gebruik moet gaan maken van niet-financiële maatstaven. Hiervoor zijn de volgende reden: de organisatie heeft een stabiele strategie; de mate waarin de handelingen van de werknemers bekend zijn is hoog; en er heerst een flexibele cultuur op de werkvloer. Deze maatstaven kunnen door het management worden gebruikt om het personeel te sturen. Omdat de afdelingen een hoge onderlinge afhankelijkheid hebben, moeten de prestaties in een overleg met alle managers worden besproken.

Voor de service units geldt dat er vooral op budgetten moet worden gesteund om de afdelingen te besturen. Dit, omdat de handelingen die werknemers moeten uitvoeren niet zijn vastgelegd, er veel veranderingen plaatsvinden en de cultuur gericht is op een financiële besturing. Wegens de

veranderingen en de lage voorspelbaarheid is het belangrijk budgetverschillen intensief te bespreken. Omdat de afdelingen divers zijn en de onderlinge afhankelijkheid niet heel hoog is, kunnen de

1

Inleiding

1.1 AkzoNobel Industrial Chemicals Delfzijl

Op het chemiepark in Delfzijl bevinden zich meerdere chemische bedrijven, welke van elkaar afhankelijk zijn. Het park is 50 jaar geleden opgezet en is daarna uitgegroeid tot een locatie waar meer dan tien procent van de Nederlandse chemische industrie plaatsvindt. De belangrijkste grondstoffen van het park zijn aardgas en pekel. Oorspronkelijk bestond het park alleen uit verschillende onderdelen van AkzoNobel (AN).

AN Industrial Chemicals (IC) is wereldleider in de productie van monochloorazijnzuur (MCA) en binnen Europa de grootste producent van chloor, industrieel zout en natriumhydroxide. Om deze positie te bereiken is AN zich gaan focussen op die activiteiten. Hierom heeft AN enkele fabrieken in Delfzijl afgestoten. Daarnaast zijn er ook nieuwe (niet AN) bedrijven op het chemiepark gekomen. Op dit moment houdt AN zich in Delfzijl dus bezig met de productie van chloor, MCA en zout. AN is ook verantwoordelijk voor de gezamenlijke diensten op het park, zoals de beveiliging en de brandweer, en voor de energievoorziening. In bijlage 1 is de gehele organisatie weergegeven.

Alle activiteiten van AN in Delfzijl vallen onder de business unit IC. IC kent weer enkele subbusiness units. Ook zijn er enkele service units (SU) op het park aanwezig. In figuur 1.1 zijn deze services weergegeven als de Competence teams (CT’s) en de Shared Service Centres (SSC). Een CT levert haar diensten alleen aan AN fabrieken. Hieronder valt bijvoorbeeld de afdeling Human Resources. Een SSC levert diensten aan alle fabrieken op het chemiepark, zoals de beveiliging en de brandweer. Recentelijk zijn er op bestuurlijk niveau twee organisaties samengevoegd, namelijk de SU en het Membraam Elektrolyse Bedrijf (MEB). Omdat de chloorfabriek in het midden van de keten staat, is de directeur van het MEB formeel eindverantwoordelijk voor de gehele locatie, hij is Site Manager. Dit betekent in de praktijk dat hij ook verantwoordelijk is voor de services op het park (zie figuur 1.1).

Figuur 1.1: Organogram AN Delfzijl. Rood is een AN fabriek grijs een niet-AN fabriek, geel de CT’s en blauw de SSC’s (Kuiper, 2009).

1.2 Aanleiding onderzoek

De directiefunctie voor het MEB en de SU is samengevoegd. Bij de Finance & Control afdeling wordt hetzelfde gedaan. De organisatie is voor de directeur complexer geworden (groter in omvang en een grotere diversiteit in activiteiten).

Directeur

De directeur vindt de verdeling van verantwoordelijkheden in zijn Management Team (MT) onduidelijk. Door het gebrek aan duidelijkheid over deze verantwoordelijkheden en de doelstellingen die daarbij horen, is het moeilijk prioriteiten te stellen. Wanneer er een nieuwe taak ontstaat met een hoge prioriteit, is het moeilijk te zeggen welke andere taak geschrapt of uitgesteld kan worden. Hierdoor bestaat het risico dat belangrijk werk blijft liggen.

De directeur wil dat de managers zelf actie gaan ondernemen op basis van managementinformatie die zij ontvangen. Nu is de informatie daar niet geschikt voor, het is voor de managers namelijk lastig snel een oordeel te vellen. Ook de controller ziet in dat de managers niet veel tijd moeten besteden aan het uitzoeken van financiële cijfers. De managers zelf hebben behoefte aan een (beperkte) analyse van de controller, sommigen doen dat met een maandelijks gesprek. Andere managers zouden genoegen nemen met enkele opmerkingen in de maandrapportage. Het zou mogelijk moeten zijn dat de

managers een overzicht ontvangen waar zij zelf een analyse op kunnen uitvoeren.

Daarnaast kennen de SU en het MEB ook hun specifieke problemen. Deze zal ik hieronder per afdeling bespreken.

Service Units

Binnen de SU is een grote wens naar efficiënter produceren van de verschillende diensten. De afgelopen jaren zijn enkele activiteiten uitbesteed, daardoor is er veel bespaard. De klanten vragen echter een verdere kostenreductie. Wanneer deze reductie niet behaald kan worden bestaat op termijn het risico dat de klanten bepaalde diensten bij een andere partij gaan afnemen. Dit heeft grote gevolgen voor de tarieven die aan overblijvende klanten worden gevraagd, want de vaste kosten zijn hoog.

Bovendien loopt AN zelf ook een financieel risico, door de manier waarop de kosten worden

doorberekend. Om de kosten nog meer te verlagen en het risico te minimaliseren, verlangt het hogere management een beter inzicht in de maandelijkse prestaties.

De managers zijn vooral bezig met projecten om in de toekomst een besparing te realiseren. De informatie die de managers ontvangen past niet bij deze taak, want de verstrekte informatie heeft alleen betrekking op het verleden. Er worden jaarlijks doelen opgesteld voor zowel de afdeling als voor individuen. Bij de afdelingsdoelen is het over het algemeen zo dat de prestaties hierop op een informele wijze gemonitord worden en dat er rond de kwartaalbespreking wat meer aandacht voor is. De individuele doelen zijn vaak niet gerelateerd aan de dagelijkse werkzaamheden. Binnen de SU behalen werknemers over het algemeen 100% van deze doelen. De doelen staan volgens de

directeur te ver van de werkelijke werkzaamheden. Ook is geconstateerd dat kostenbesparing niet als een primair doel voor alle afdelingen wordt gezien.

Een ander punt is dat de budgetten per jaar zijn opgesteld en door twaalf worden gedeeld om een budget per maand te krijgen. De kosten zijn niet gelijk verdeeld. Managers zijn weinig onder de indruk van resultaten ten opzichte van het budget, en ze gaan er dan ook van uit dat het resultaat uiteindelijk wel gelijk zal lopen.

Membraam Elektrolyse Bedrijf

Tijdens een productiestop een jaar geleden, zijn er enkele bijna raak-situaties voorgekomen. Dit houdt in dat er enkele voorzorgsmaatregelen ten behoeve van de veiligheid niet correct waren genomen, terwijl er al wel met het werk was begonnen. Mensen hielden zich niet altijd aan de afspraken, omdat dit vaak te ingewikkeld was of niet duidelijk. Er is door het Management Team (MT) besloten om een onderzoek te doen naar de manier waarop binnen het MEB gewerkt wordt. Het doel van het

onderzoek was om te komen tot een verbetering van de beheersing op de organisatie en haar processen. Dit om incidenten binnen de productielocatie te voorkomen en om een goede samenwerking te bevorderen.

Probleem

Uit bovenstaande informatie blijkt dat de afdelingen een sterk eigen karakter hebben. De onderdelen bevinden zich in een andere industrie (chemische industrie versus diensten) en levensfase (nieuwe fabriek versus oude organisatie die men wil minimaliseren). Het MEB heeft een strategie die is gericht op het verhogen van de veiligheid. Binnen de SU wil men de organisatie juist veel meer op het behalen van kostenbesparingen focussen.

Er is voor beide onderdelen echter slechts één locatiedirecteur en één control-team. Hoe kunnen de directeur en het control-team ervoor zorgen dat de juiste informatie naar de managers gaat. Informatie die hen informeert over de mate waarin de doelen gerealiseerd worden en die hen motiveert deze doelen te halen.

Govindarajan en Fisher (1990) schrijven: firms should not use a standard control system to manage all their (...) (business units). Control systems are an important ingredient in implementing strategy and should be tailored to the strategy of individual (…) (business units) (p. 280). Momenteel is het Management Control Systeem (MCS) echter redelijk gelijkwaardig voor beide afdelingen. Om een strategie te implementeren moet het MCS dus aangepast worden aan het organisatieonderdeel, zoals Govindarajan en Fisher (1990) stellen. Ook Simons (1987) legt deze relatie, waarbij aangegeven wordt dat een passend MCS gerelateerd is aan betere ondernemingsprestaties.

1.3 Doelstelling

De directie is nog niet tevreden over de mate waarin de werknemers zich focussen op veiligheid. Dit onderzoek zal advies geven over de manier waarop het MCS zal moeten worden ingericht om de organisatie meer te focussen op die strategieën. Een MCS dat goed aansluit bij de strategie van een business unit kan zorgen voor een goede uitvoering van de desbetreffende strategie (Govindarajan, & Fisher, 1990; Fisher, & Govindarajan, 1993).

Wanneer een MCS als nuttig wordt ervaren, dan zal de tevredenheid van de gebruikers toenemen. Gebruikers kunnen dan beter bepalen of er goede beslissingen zijn genomen en men zal het systeem meer gebruiken (Chenhall, 2003). Er moet dus een sterke relatie zijn tussen de situatie, onder andere de strategie en het MCS (Chenhall, 2003; Govindarajan, & Fisher, 1990; Simons, 1987). Er moet een contingentie bestaan tussen de situationele variabelen en de inrichting van het MCS.

1.4 Onderzoeksmodel

De analyse van het MEB en de SU wordt door mij uitgevoerd op basis van de contingentietheorie op het gebied van MCS. De contingentietheorie is namelijk bedoeld om inzicht te geven in de praktische toepassing van een MCS (Malmi, & Granlund, 2009; Otley, 1980).

Deze analyse levert aanbevelingen op voor een optimaal MCS voor de beide afdelingen van AN Delfzijl.

1.5 Management Control en prestatiemeting systemen

Voor een MCS zijn vele definities. Chenhall (2003) schrijft het volgende: The terms management accounting (MA), management accounting systems (MAS), (and) management control systems (MCS), (…) are sometimes used interchangeably. MA refers to a collection of practices such as budgeting or product costing, while MAS refers to the systematic use of MA to achieve some goal. MCS is a broader term that encompasses MAS and also includes other controls such as personal or clan controls (p. 129).

Zimmerman (2001) onderscheidt twee functies van een MCS: Ten eerste kan het MCS een control-rol vervullen, het agency probleem verkleinen, aangeven hoe afdelingen en / of personen presteren. Daarnaast heeft het MCS een planmatige rol, het wordt gebruikt voor beslissingen. Vooral de praktische MCS literatuur is erg op het laatste onderdeel gericht. Het MCS dat ik voor AN wil ontwerpen moet beide functies verrichten. Er moet mee bepaald worden welke afdelingen naar behoren presteren (control) en men moet bovendien aangeven waar naar gestreefd wordt (beslissing). Ferreira en Otley (2009) schrijven dat er vraag is naar een meer integrale beschrijving van een MCS. Ook Malmi en Brown (2008) vinden dat een MCS meer is dan alleen de keuze tussen een aantal controls, een MCS is een pakket van meerdere control-methodieken. De verscheidenheid zit in de accentverschillen die in een dergelijk systeem worden aangebracht. Het resultaat van dit rapport zal dus aanbevelingen geven op meerdere aspecten van een systeem.

Vaak worden prestatiemeting systemen (PMS) als een afzonderlijk gedeelte van het systeem gezien. Het is echter gewoon een onderdeel van het MCS (Henri, 2006). Ook in de definitie van Chenhall (2003) valt dit PMS binnen het MCS. Ferreira en Otley (2009) zien het PMS als een van de vele onderdelen van het MCS (figuur 1.2). Toch wil ik hier specifiek aandacht aan besteden. Het PMS is het meest concrete onderdeel van een MCS.

Afbakening

Om dit onderzoek af te bakenen wil ik het model van Ferreira en Otley (2009) hanteren (figuur 1.1). De (Q1) visie en de missie van de organisatie staan al vast. Ook zijn de (Q2) belangrijkste succesfactoren van AN recentelijk geherdefinieerd. De (Q3) structuur van de organisatie en de (Q4) strategie en plannen liggen ook al vast. De toegevoegde waarde van dit onderzoek zal zijn dat er advies zal worden gegeven op invulling van de stappen daarna. Ik zal kijken naar stap 5 tot en met stap 7, maar ook naar het (Q9) informatiesysteem er omheen. Eerst zal ik enkele MCS beschrijven die veel gebruikt worden. Daarna zal ik aangeven welke factoren bepalen welk MCS gekozen wordt voor een specifieke organisatie, de contingentietheorie.

Ferreira en Otley noemen dit gehele model een PMS, maar in mijn definitie bestaat een PMS alleen uit Q5 tot en met Q7. Het gehele model is in mijn definitie een MCS.

2

Contingentietheorie

In dit hoofdstuk zal ik met behulp van theorie op het gebied van MCS en PMS een optiek bepalen waarmee ik naar de organisatie wil gaan kijken. Omdat de organisatieonderdelen van AN sterk verschillen, wil ik met behulp van de contingentietheorie onderzoeken hoe het MCS en het PMS er uit moeten gaan zien. De contingentietheorie kan praktische informatie verschaffen over de invloed van situationele variabelen op het MCS of het PMS (Malmi, & Granlund, 2009; Otley, 1980). Maar eerst zal ik bespreken welke systemen mogelijk geschikt zijn voor AN. Uiteindelijk zal ik met behulp van de contingentietheorie bepalen welke vormen geschikt zijn voor de situatie binnen AN.

2.1 Management Control Systemen

Eerst wil ik een algemene kijk op MCS beschrijven. Binnen elke organisatie, en zo ook binnen AN Delfzijl, wordt er control op de processen uitgevoerd. Hier bespreek ik enkele vormen om een organisatie te beheersen.

Controls

Binnen een service organisatie, zoals de SU, is de output moeilijker te meten dan bij een fabriek, zoals het MEB. Ook is er meestal minder kennis over het transformatieproces bij een service organisatie in vergelijking met een fabriek (Ouchi, 1979). Binnen een continu proces is de kennis over wat er allemaal gebeurt groot. Bij service organisaties is het moeilijker te stellen hoe het transformatieproces het beste zou kunnen verlopen. Dit alles heeft invloed op de keuze van een MCS. In een

serviceorganisatie is de vrijheid van werknemers om werkzaamheden naar eigen inzicht in te richten groter, in vergelijking met de vrijheid van de werknemers bij een continu proces.

Ouchi (1979) benoemt drie control types: Market, clan en bureaucracy control. Binnen een market control gebruikt men de marktwerking, bij een clan control wordt gekeken naar tradities en bij bureaucracy control naar regels. Afhankelijk van de kennis over het transformatieproces en de mogelijkheid om de prestaties te meten is er een kwadrant te maken, zie figuur 2.1. Hierin is duidelijk dat de manier waarop een proces beheerst wordt, afhankelijk is van de eigenschappen van het proces en de eigenschappen van de output.

Wat voor gevolgen hebben die verschillen van Ouchi (1979) nu voor de manier waarop control plaatsvindt? Volgens Merchant en Van der Stede (2007) kan er onderscheid worden gemaakt tussen results, action, personnel en cultural controls. Deze zal ik kort beschrijven:

• Results controls worden vaak ingezet wanneer de wijze waarop het proces plaatsvindt niet relevant is. Het eindresultaat is dan voor het management het belangrijkst. Het is een veel voorkomend systeem om de prestaties van mensen met enige vorm van autonomie te meten. Het systeem is ook geschikt wanneer er sprake is van een autonome entiteit.

• Action controls zijn een meer directe manier vorm van control. Ze geven aan hoe het personeel zich moet gedragen, zodat het optimale resultaat voor de organisatie behaald zal worden.

• Personnel controls gaat uit van het principe dat werknemers zichzelf controleren en motiveren. Dit wordt bewerkstelligd door goede mensen voor de juiste baan te selecteren, door training en door job design.

• Cultural controls werken met een gemeenschappelijke cultuur, waardoor werknemers zich geneigd voelen de gemeenschappelijke doelen na te streven. Dit kan in de vorm van een code of conduct, maar ook door groepsbeloningen uit te keren. Maar cultural controls bestaan ook vaak op een meer abstracte wijze (Merchant, & Van der Stede, 2007).

Systemen

Een MCS is een systeem, wat impliceert dat het een hoger abstractieniveau kent dan alleen controls. Een control is slechts één methodiek, terwijl een systeem uit meerdere controls bestaat. Hierbij kunnen sommige controls belangrijker zijn dan andere. Binnen het MEB zal men veel gebruik maken van action controls (handboeken bijvoorbeeld), maar ook zal er geprobeerd worden een cultuur te creëren waarbij werknemers gemotiveerd worden de handboeken na te leven. Daarnaast zal men ook naar de resultaten van de afdeling als geheel kijken.

De levers van Simons (1995), vertonen enige overeenkomsten met de controls van Merchant en Van der Stede (2007), alleen is het abstractieniveau hoger. Om dat abstractieniveau omhoog te gaan, gebruik ik uit een ouder model van Simons (1990). Hierbij wordt eerst de strategie (Business Strategy) bepaald, om daarna tot een MCS (Choice of Interactive Management Control Systems) te vormen, weergegeven in figuur 2.2. Om een MCS op te zetten, maakt het top-management een keuze. Het is wegens beperkte tijd en kennis niet mogelijk alle onzekerheden te monitoren. De eigenaar kan niet continu naast de werknemers gaan zitten en weet soms simpelweg te weinig van bepaalde zaken af. Welke uncertainties die het management wil gaan beheersen en die men daarom terug laat komen in het MCS, beïnvloeden het gedrag van werknemers. De werknemers zullen deze onzekerheden (via het MCS) moeten onderkennen en hier meer rekening mee houden.

Business Strategy Strategic

Uncertainties Organizational Learning Choice of Interactive Management Control Systems

Behalve strategische onzekerheden zijn er ook andere zaken die invloed hebben op het niet succesvol zijn van de strategie. Daarom heeft Simons zijn model later uitgebreid tot vier levers of control (Simons, 1995). Naast het (1) Interactive Control System is er het (2) beliefs system, wat de normen en waarden aan werknemers doorgeeft. Dit systeem kan zorgen voor zingeving bij de werknemers en helpt om nieuwe uitdagingen te creëren. Het (3) boundary systeem stelt grenzen. Het (4) diagnostic control system stelt doelen en zorgt voor focus bij werknemers.

Hoe het MCS wordt ingericht heeft te maken met onder andere de meetbaarheid van de output, maar er zijn ook andere factoren van belang (Ferreira, & Otley, 2009). Na het vaststellen van de strategie en de grootste attentiepunten, kan er worden gekeken welke beheersing daar het beste bij past (Ouchi, 1979; Merchant, & Van der Stede, 2007). Dit is de basis van de contingentietheorie. De samenhang van verschillende controls kan op meerdere manieren worden bepaald. Daar zal ik hier op

verdergaan.

Vier dimensies

De ervaren bruikbaarheid van een MCS wordt volgens Chenhall en Morris (1986) op vier aspecten bepaald. Namelijk het (1) bereik van het systeem: waar richt het systeem zich op (in- en/of extern), hoe worden zaken meetbaar gemaakt (monetair of andere KPI’s) en wat is de tijdshorizon

(voorwaarts- versus terugkoppeling). Een ander aspect is de (2) tijdigheid van het systeem: wat is de frequentie en de actualiteit van de informatie die het MCS verstrekt. Een derde aspect is de (3) mate van aggregatie met andere systemen: een MCS kan worden toegespitst op een specifiek functioneel gebied of door een balanced scorecard. Het andere uiterste is dat de ruwe data zonder implicaties aan de eindgebruikers wordt verstrekt. Het laatste aspect wat Chenhall en Morris (1986) noemen is (4) integratie. Die integratie gaat over het resultaat van bepaalde beslissingen op andere afdelingen of business units.

Twee dimensies

Chenhall (2003) verdeelt MCS’en in mechanistische en organische systemen. Een gelijke verdeling maakt Henri (2006), alleen de naamgeving verschilt: control en flexibility systemen. Chenhall (2003): Het probleem is dat het bij onderzoek vaak moeilijk is om te definiëren welk vorm van beheersing gehanteerd wordt. Het kan zo zijn dat er binnen een organisatie erg formele budgetten bestaan, maar dat er tussen managers veel informele communicatie plaatsvindt. (…) Mechanistische controls zijn vaak gebaseerd op formele regels, standaard procedures en routines. Organische systemen zijn flexibelere, toegankelijker, kennen minder regels en standaardprocedures (p. 131-132).

Voorbeelden van de mechanistische controls zijn: de bureaucracy control van Ouchi (1979); de action controls, maar ook de results controls van Merchant en Van der Stede (2007); de control systemen van Henri (2006); de diagnostic controls van Simons (1995); de cybernetic control van Fisher (1998) en een systeem met een beperkt bereik (Chenhall, & Morris, 1986).

Onder organische controls worden verstaan: de clan control van Ouchi (1979); de personnel en cultural controls van Merchant en Van der Stede (2007); de flexibility systemen van Henri (2006); broad scope, flexible and integreative systems (Chenhall, & Morris, 1986); en de interactive controls van Simons (1995).

Framework

Otley (1999) heeft een framework gemaakt waarmee MCS’en onderzocht kunnen worden. Hierbij wordt gekeken naar vijf aspecten van een MCS. Een MCS kan geanalyseerd worden door te kijken naar de (1) doelen die het systeem realiseert, bijvoorbeeld financieel (Economic value added) of juist een breder scala (balanced scorecard). Met (2) welke strategie en plannen dat doel bereikt wordt. (3) Wat voor prestatie op deze doelen verwacht wordt. De (4) beloningsstructuur en (5) welke informatie er gebruikt wordt. Er moet hierbij worden aangetekend dat er niet alleen naar één bepaald systeem gekeken moet worden, maar naar het hele pakket aan beheersingsmaatregelen.

Een ander framework is van Malmi en Brown (2008). Hierbij worden MCS’en beschreven op vijf aspecten. Deze vijf aspecten vallen in principe allen onder het eerste onderdeel van Otley’s (1999) model. De vijf aspecten zijn: (1) planning, (2) cybernetisch, (3) beloning, (4) administratief en (5) cultureel (zie figuur 2.3). Een MCS kan dus worden beschreven op deze vlakken. De

contingentieliteratuur die ik hierna zal aanhalen vermeldde vaak inconsequente resultaten. Dat komt omdat er vaak geïsoleerd naar enkele eigenschappen van een MCS werd gekeken. Een MCS is gecompliceerder dan in die onderzoeken werd aangenomen en daarom moet het als een systeem worden bekeken dat meerdere aspecten kent (Malmi, & Brown, 2008). Malmi en Brown (2008) stellen eigenlijk dat een MCS uit alle bovengenoemde aspecten bestaat. Het opzetten van een MCS is niet een keuze tussen bijvoorbeeld results controls of cultural controls. Er zal een samenhang tussen deze beheersingsmethoden bestaan. De mate waarin op bepaalde controls gesteund wordt zal wel per situatie verschillen.

Figuur 2.3: Verschillende aspecten MCS (Malmi, & Brown, 2008).

Conclusie

Chenhall (2003), Malmi en Brown (2008) en nog recenter, Ferreira en Otley (2009), laten zien dat een MCS meer is dan een keuze tussen bepaalde controls. De controls zijn een onderdeel van een breder

pakket aan beheersingsmaatregelen. Er moet gekeken worden naar welke onderdelen (controls), in

welke mate, gekozen worden. Welke verschillen tussen het MEB en de SU zorgen ervoor dat het MCS er anders uit ziet (of zou moeten zien)?

2.2 Prestatiemeting systemen

Omdat ik, zoals eerder aangegeven, ook specifiek wil kijken naar het PMS, zal ik het PMS hier beschrijven. Binnen het MEB bestaan andere doelstellingen dan bij de SU. Werknemers moeten dus ook anders gemotiveerd worden. Ze moeten een andere inspanning leveren wanneer ze voor de organisatie van waarde willen zijn. Hoe kan dat het beste worden gedaan?

Met een PMS bedoel ik het aspect Performance Evaluation van Ferreira en Otley (2009) (figuur 1.2) en het middelste gedeelte, vooral Cybernetic Controls, van het model van Malmi en Brown (2008) (figuur 2.3). Niet het gehele gebied dat door een MCS beheerst wordt hoeft ook meetbaar te zijn. Wat wel gemeten wordt valt onder het PMS. Een PMS bestaat uit verschillende Prestatie Indicatoren (PI’s). Welke indicatoren gekozen worden is essentieel. Deze keuze geeft namelijk een prioriteit aan en een verwachte causale relatie om de doelen van de organisatie te bereiken (Malina, & Selto, 2004).

Historisch gezien gebruiken bedrijven voornamelijk financiële PI’s, maar deze zijn vooral gericht op de geschiedenis (Verbeeten, & Boons, 2009). In een onderzoek naar de relatie tussen strategie en PI’s onderscheiden Verbeeten en Boons drie types:

1. Traditionele financiële PI’s: Omzet / Return on Investment 2. Economische winstgevendeheid PI’s: Economic / shareholder value added 3. Niet financiële PI’s: Klant- / procesmaatstaven

Malmi en Brown (2008) beschrijven dezelfde drie types (cybernetic controls). Zij noemen echter ook nog specifiek budgetten. Budgetten laat ik net als Verbeeten en Boons (2009), onder de eerste categorie vallen. Belangrijker is dat Malmi en Brown (2008) de genoemde systemen ook breder zien, dus niet alleen als PI’s, maar als PMS’en. Bovendien geven zij aan dat er ook een combinatie mogelijk is tussen de categorieën.

Verbeeten en Boons (2009) noemen de volgende doelen van PI’s: they communicate the strategic priorities of the firm and the performance drivers critical to achieving those priorities to lower-level managers and employees, provide a framework to ensure that adequate resources are available for the achievement of long-term goals and strategies, specify the cause-and-effect relations between business priorities and profit, set benchmarks to identify areas of weakness and prompt operational improvements, provide information about the needs and demands of the external environment (e.g. customers, suppliers, labour market), and (may) increase the efficiency in contracting with lower-level managers (p. 114-115).

Van der Stede, Chow en Lin (2006) hebben aangetoond dat bedrijven die meer niet-financiële maatstaven gebruiken beter presteren. Zij maken ook nog het onderscheid tussen objectieve en subjectieve maatstaven. Objectieve maatstaven zijn kwantitatief, bijvoorbeeld het percentage breuk. Subjectieve maatstaven zijn kwalitatief van aard, bijvoorbeeld een oordeel van een externe adviseur over de mate waarin milieuregels nageleefd worden. Het is ook aangetoond dat managers

daadwerkelijk ander gedrag vertonen. Er wordt bijvoorbeeld meer op langetermijn doelstellingen gestuurd wanneer er overgestapt wordt naar winstgevendheid PI’s in plaats van financiële PI’s. Het invoeren van niet financiële maatstaven heeft hetzelfde effect, alleen minder sterk (Abernethy, Brouwens, & Van Lent, 2009).

Conclusie

De literatuur over PMS’en heeft natuurlijk dezelfde basis als die voor de MCS’en. Het PMS is immers een onderdeel van het MCS. Ik typeer het PMS in drie categorieën: het traditionele systeem, het economische systeem en niet financiële systemen. Een combinatie van enkele van deze aspecten is ook mogelijk

2.3 Contingentiefactoren van Management Control Systemen

Het expliciete doel van de contingentietheorie is om inzicht te geven in de praktische toepassing van Management Accounting (Malmi, & Granlund, 2009, p. 603). Voor dit onderzoek is het de bedoeling om praktische handreikingen te geven over het MCS voor zowel het MEB als de SU. Welke factoren ervoor zorgen dat het systeem er anders uit ziet zal ik hieronder benoemen.

Otley (1980) definieert contingentiefactoren als variabelen die niet door de organisatie kunnen worden beïnvloed. De contingentietheorie komt voort uit de organisatietheorie (Malmi, & Granlund, 2009). Otley (1980) schrijft: de contingentie theorie is erop gebaseerd dat er geen universeel MCS bestaat dat geschikt is voor elke organisatie en in elke omstandigheid. (…) Een contingentie theorie moet specifieke aspecten van een MCS identificeren welke verbonden zijn met vastgestelde

omstandigheden en een sterke relatie vertonen (p. 413). Op dat moment (1980) zijn er drie variabelen aangetoond die invloed op het soort MCS hebben, namelijk: technologie, organisatiestructuur en omgeving. Dit komt redelijk overeen met de contingentievariabelen die Chenhall en Morris (1986) noemen.

Fisher (1998) beschrijft een vijftal categorieën contingentievariabelen: Onzekerheid van taken of omgeving; Technologie en onderlinge afhankelijkheid; Eigenschappen van de industrie, het bedrijf en de afdeling; Strategie en missie; en waarneembaarheid van gedrag of uitkomst. De invloed van deze variabelen op het MCS wordt in het onderzoek van Fisher (1998) echter beperkt besproken. Er wordt voornamelijk gekeken naar de technische (mechanistische) kant van een MCS.

In een recenter onderzoek heeft Chenhall (2003) zeven variabelen beschreven. Hij geeft ook een specifiekere indicatie welke invloed deze variabelen hebben op het MCS. Dat is de reden dat ik heb gekozen de factoren van Chenhall (2003) specifiek te beschrijven. Ik zal deze verschillende variabelen noemen en hun invloed op het MCS aangeven. Later zal ik de expliciete beschrijving voor AN op deze onderdelen benoemen.

Omgeving

De omgeving van de organisatie kan onzeker zijn, dat houdt in dat het niet bekend is wat de kans op bepaalde situaties is (Chapman, 1997), de omgeving kan turbulent zijn (risicovol en fluctuerend) of de omgeving kan vijandig zijn: stressvol, dominant en beknottend (Khandwalla, 1977). Een onzekere omgeving zal zorgen dat het MCS erg open is opgezet en dat deze is gericht op de omgeving. Een vijandige en turbulente omgeving zal eerder een situatie opleveren waarbij erg gelet wordt op formele controls en budgetten (Chenhall, 2003; Gul, & Chia, 1994).

Technologie

Met technologie wordt bedoeld hoe het transformatieproces plaatsvindt en in welke mate daarvoor gebruik wordt gemaakt van gereedschappen, machines of software. Chenhall (2003) verdeelt organisaties in twee categorieën: organisaties die gespecialiseerde unieke producten produceren versus organisaties die standaardproducten produceren. In het eerste geval is het MCS minder gericht is op financiële resultaten, bij standaardproducten zal er juist sprake zijn van een meer traditioneel MCS (Merchant, 1984).

Er worden door Chenhall (2003) drie eigenschappen van technologie benoemd. Ten eerste de complexiteit, deze is hoog wanneer er veel regels zijn vastgelegd over een bepaald proces (Nelson, 2003). Een hogere complexiteit zorgt voor een MCS dat meer op traditionele mechanistische controls is gericht.

Daarnaast, als tweede, de taakonzekerheid. Dat gaat over de variëteit in taken (Brownell, & Dunk, 1991) en de analyseerbaarheid van de taken (Ouchi, 1979). Een hoge mate van taakonzekerheid zorgt voor meer sturing op basis van budgetten, op meer clan en persoonlijke controls, maar juist voor minder sturing op basis van standaard procedures, PMS en actie controls.

Het derde aspect is onderlinge afhankelijkheid tussen processen (Thompson, 1967). Hoge onderlinge afhankelijkheid kan worden gerelateerd aan een minder formeel MCS. Er wordt minder op budgetten gestuurd, maar er wordt veel overlegd met managers. De prestaties van een specifiek

organisatieonderdeel hebben bij een hoge onderlinge afhankelijkheid namelijk veel invloed op de prestaties van andere organisatieonderdelen.

Geavanceerde productietechnieken

Als uitbreiding op de factor Technologie heeft Chenhall (2003) ook technieken als Just in Time (JIT), Total Quality Management (TQM) en Flexible Manufacturing (FM) als een afzonderlijke categorie benoemd. Deze technieken worden niet gebruikt bij de te onderzoeken organisatie. Het is echter wel zo dat de focus op kwaliteit een rol kan spelen binnen het MCS. Dit heeft echter vooral betrekking op het PMS.

Organisatiestructuur

De organisatiestructuur gaat over de rolverdeling binnen de organisatie. Grote organisaties die erg gedecentraliseerd zijn kennen meer formele traditionele MCS. Vaak hebben business units ook weer een eigen MCS of wordt binnen dat onderdeel van de organisatie anders met het MCS omgegaan (Govindarajan, & Fisher, 1990). De inrichting van dat locale MCS is weer afhankelijk van de locale contingentievariabelen.

Wanneer er veel met teams gewerkt wordt, zal de beloning ook afhankelijk zijn van de teamprestatie. Organische organisaties hebben MCS’s gericht op de toekomst (Chenhall, 2003).

Grootte

Wanneer de grootte van een organisatie toeneemt, moeten managers meer informatie over prestaties verwerken. Dit zal leiden tot een ander MCS, onder andere doordat andere variabelen van Chenhall (2003), zoals de diversiteit (organisatiestructuur) van afdelingen, veranderen wanneer de grootte toeneemt. Ook wordt er in een grotere organisatie meer gesteund op budgetten en ingewikkelde controls. Ook Merchant (1984) vindt deze relatie al, hoe meer medewerkers in een afdeling, hoe meer op budgetten gesteund wordt.

Strategie

Eerder gaf ik aan dat contingentiefactoren niet te beïnvloeden zijn. Voor sommige hierboven genoemde aspecten kan dat al betwijfeld worden, maar voor de strategie geldt dit zeker niet. De strategie is echter vaak weer afhankelijk van de omgeving waar een organisatie zich in bevindt. Bovendien blijkt de strategie ook een sterke invloed te hebben op het MCS (Chenhall, 2003). Er zijn zelfs auteurs die stellen dat de strategie deel uit maakt van het MCS, zie het PMS framework van Ferreira en Otley (2009). Ik zal strategie echter als contingentiefactor behandelen, aangezien vele auteurs dat ook hebben gedaan (Chenhall, 2003; Abernethy, & Brownell, 1999; Simons, 1987; Murray, 1984).

Ten eerste blijkt dat organisaties die van strategie aan het veranderen zijn, tijdens dat proces een meer organische stijl van beheersing hanteren (Abernethy, & Brownell, 1999). Conservatieve bedrijven, bedrijven die sturen op kostenverlaging en defenders (Miles, Snow, Meyer, & Coleman, 1978) hanteren vaak een meer traditionele MCS. Deze bedrijven sturen sterk op kostenbeheersing en op budgetten. Toch gebruiken zij hun MCS minder intensief. Er is zelfs een negatieve relatie tussen het resultaat van een organisatie en het hanteren van strakke budgetten (Simons, 1987).

Organisaties die zich onderscheiden op het gebied van productinnovatie maken gebruik van een MCS om te plannen en de klant beter van dienst te zijn (Chenhall, 2003). Een ondernemende strategie (Murray, 1984) is vaak gerelateerd aan een formeel traditioneel MCS (Chenhall, & Morris, 1995). De beslissingen worden dan overigens wel meer volgens een organisch model genomen, bijvoorbeeld een EVA of BSC. Simons (1987) ontdekt dat ondernemingen die als prospector (Miles et al., 1978) getypeerd worden, beter presteren wanneer zij toekomstgerichte informatie gebruiken. Bij die goed presterende prospectors worden de budgetten strakker opgesteld en er wordt meer aandacht aan de gevolgen van beslissingen besteed. Er wordt ook in mindere mate naar alleen kosten gekeken, wat bij

defenders vaak wel het geval is (Simons, 1987).

Cultuur

Chenhall (2003) beschrijft als laatste de invloed van nationale cultuur op het MCS. Er kan echter geen algemene aanname worden gedaan over de invloed van deze variabele. Harrison en McKinnon (1999) geven aan dat het merendeel van het onderzoek op dit gebied gebaseerd is op het werk van Hofstede (1980). Een groot nadeel van het onderzoek van Hofstede (1980) is dat de bedrijfscultuur en de beroepscultuur buiten beschouwing worden gelaten (McSweeney, 2002). Dit zal binnen een organisatie, waarbij verschillende divisies worden onderzocht, zeker een factor van belang kunnen zijn. Ook Baskerville (2003) noemt het ontbreken van onderzoek naar cultuurverschillen binnen bedrijven en afdelingen een gemis. De variabele cultuur heeft overigens een erg wisselende invloed op het MCS. Eén van de weinige studies die hier onderzoek naar heeft verricht kan ook niet echt aangeven wat voor invloed die vorm van cultuur op het MCS heeft (Mooraj, Oyon, & Hostettler, 1999). De enige invloed die zij hebben gevonden, is dat een cultuur weerstand kan oproepen bij MCS veranderingen. Omdat de invloed van cultuur op het MCS zo onduidelijk is, zal ik cultuur als contingentievariabele verder achterwege laten.

Conclusie

Zoals blijkt uit het bovenstaande zijn er meerdere contingentiefactoren van invloed op het MCS. Om te bepalen hoe het MCS eruit moet zien zullen zes variabelen van Chenhall (2003) een rol spelen. Fisher (1998) hanteert er vijf, maar beide auteurs beschrijven dezelfde aspecten van een organisatie. In tabel 2.1 heb ik alles samengevat. De vraag die ik moet gaan beantwoorden is dus: Hoe kan AN

beschreven worden op de gevonden relevante contingentiefactoren en welke implicaties heeft dat voor de keuze van een geschikt MCS?

Variabele Eigenschappen Impact op MCS

Omgeving Onzekerheid (Chapman, 1997)

Turbulent en vijandig (Khandwalla, 1997)

Open extern gefocused of informeel gebruik Mechanistisch

Technologie Standaardproduct (Khandwalla, 1997) Taakonzekerheid (Brownell, & Dunk, 1991) Onderlinge afhankelijkheid (Thompson, 1967)

Mechanistisch Organisch Organisch

Organisatie- structuur

Business units (Govindarajan, & Fisher, 1990) Mechanistisch, met eigen systeem

Grootte Aantal medewerkers (Merchant, 1984) Mechanistisch

Strategie Verandering (Abernethy, & Brownell, 1999) Defenders (Miles et al., 1978)

Ondernemend (Murray, 1984)

Organisch Mechanistisch

Mechanistisch, informeel gebruik

Cultuur Bedrijfscultuur / beroepscultuur (Mooraj et al., 1999) Onduidelijk, weerstand tegen verandering

2.4 Contingentiefactoren van prestatiemeting systemen

Net als in de vorige paragraaf wil ik stil staan bij de variabelen die specifiek van invloed zijn op de verschillende categorieën die ik voor het PMS heb benoemd. Ook hier geldt dat de situatie van AN beschreven zal worden, door te kijken hoe er op deze factoren gescoord wordt.

Een PMS is een onderdeel van het MCS (Henri, 2006). Vandaar dat in principe de theorie met betrekking tot contingentie en MCS hier ook valide is (Malina, & Selto, 2004). Met andere woorden, ook voor een PMS is er geen universeel systeem dat voor elke organisatie geldig is. Vaak is een PMS bijvoorbeeld het vergelijken met een norm / budget. Het kan ook zo zijn dat de strategie van een organisatie dit lastiger maakt. Wanneer de brandweer bijvoorbeeld geen rampen accepteert, wil men dit niet achteraf meten. Er zal dan een andere PMS nodig zijn.

Organisaties moeten hun PMS matchen met de interne en externe eigenschappen van de organisatie. Dit komt de prestaties ten goede (Verbeeten, & Boons, 2009; Van der Stede et al., 2006). Al stellen Van der Stede et al. (2006) wel dat de match minder belangrijk is dan het hanteren van diverse indicatoren. Met andere woorden: het is altijd goed om meerdere indicatoren te hanteren.

Er is veel onderzoek gedaan naar de relatie tussen contingentievariabelen en PI. Deze onderzoeken kunnen worden opgesplitst in onderzoeken naar een breed PMS en onderzoeken naar

beloningscriteria (Ittner, & Larcker, 2001). Ik zal me op de eerste categorie richten, omdat dit onderzoek zich niet met de beloning bezig houdt.

In tegenstelling tot de literatuur over MCS en contingentie, is er over PMS en contingentie geen literatuur verschenen die met level 4 van Fisher (1998) kan worden vergeleken. Met andere woorden, er is geen artikel wat een breed scala aan PI onderzoekt en kijkt in welke situatie een dergelijk

systeem optimaal functioneert. Hierom heb ik een level 4 artikel van Hartman (2000) over Reliance on Accounting Performance Measures aangehaald (RAPM).

RAPM is een PMS dat in de eerste categorie van Verbeeten en Boons (2009) valt. Een gedeelte van het onderzoek van Hartman (2000) bekijkt het gebruik van een PMS op een hoger abstractieniveau. Dat gedeelte gaat over de reliance van managers op het systeem. De contingentievariabelen die hier over gaan, wil ik in deze paragraaf buiten beschouwing laten. Dit omdat deze variabelen in mijn onderzoek onder het MCS vallen en ik deze al eerder besproken heb.

Cultuur

De eerste categorie is die Hartman (2000) vindt is nationale cultuur. Maar net als bij de paragraaf over de contingentie van MCS, wil ik dit op basis van McSweeney (2002) en Baskerville (2003) uitbreiden naar de cultuur van een organisatie of beroep. Henri (2006) heeft aangetoond dat de

organisatiecultuur van invloed is op het PMS. Bedrijven met een meer flexibiliteit (open, adaptief, spontaan, verandering) hanteren een groter aantal PI dan bedrijven met een control cultuur

(voorspelbaar, stabiel, formeel, rigide). Ook wordt er in een flexibele omgeving meer gebruik gemaakt van het sturen, op basis van een PMS.

Harrison (1972) verdeelt organisaties in vier categorieën: (1) Power orientation, waarbij een bedrijf probeert de omgeving te domineren. Daarnaast is er de (2) role orientation, dit houdt in dat de

organisatie rationeel gedrag vertoont en dat voorspelbaar gedrag belangrijker is dan competenties. Dit staat tegenover een (3) task orientation, waarbij competenties het allerbelangrijkste zijn. Een lid van de organisatie krijgt alleen autoriteit door de organisatie dichter bij haar doelen te brengen. Als laatste is er de (4) personal orientation, waarbij het belang van de werknemers voorop staat. Verbeeten en Boons (2009) hebben aangetoond dat binnen een organisatie die een task orientation kent vaak niet financiële PI’s gebruikt worden.

Omgeving

Een tweede variabele die van invloed is op het soort PMS is de omgeving van de organisatie. Het onderzoek van Ezzamel (1990) focust op het stellen van budgetten. De onzekerheid van de omgeving zorgt voor een veel sterkere sturing op budgetten (meer gebruik er van, moeilijkere doelen, meer evaluatie, uitleg en interactie met superieuren).

Ook Merchant (1984) kijkt naar budgetten. Daarin wordt een relatie gevonden tussen een sterke marktpositie en formele budgetten. Hoque en James (2000) vinden echter geen relatie, wanneer ze kijken naar de marktpositie en het gebruik van een balanced scorecard. Volgens hen maakt een organisatie in het begin van haar product life-cycle wel meer gebruik van een balanced scorecard. Merchant (1984) vindt geen relatie tussen de life-cycle en het hanteren van budgetten. De life-cycle heeft dus effect op het balanced scorecard gebruik en de sterke marktpositie zorgt voor meer gebruik van budgetten.

Bedrijven die in een sustain fase zitten hebben vooral maatstaven over rentabiliteit, operationeel inkomen en marge. Bedrijven in de afbouwfase kijken juist veel meer naar kasstroom van projecten. Nieuwe investering moet meteen geld opleveren, return on investment is niet van belang (Kaplan, & Norton, 1996).

Strategie

Verbeeten en Boons (2009) hebben aangetoond dat er een relatie bestaat tussen de gekozen strategie en de PI’s. Een organisatie die groei nastreeft hanteert vaker niet financiële PI’s. Bedrijven die erg op kwaliteit focussen, dat wil zeggen dat er kwaliteitsprogramma’s aanwezig zijn en dat zowel managers als medewerkers met kwaliteitsverbetering bezig zijn, maken veel gebruik van

niet-financiële maatstaven in hun PMS. Dit betekent volgens Van der Stede et al. (2006) niet per definitie dat die bedrijven beter presteren. Pas wanneer zij gebruik maken van subjectieve maatstaven kan die relatie worden bewezen (Van der Stede et al., 2006). Hoque (2004) vindt deze relatie wel. Bedrijven waarbij de PI’en passen bij de strategie presteren relatief beter. Een andere beloningsstructuur kan er ook voor zorgen dat er bij medewerkers een duidelijkere focus op kwaliteit zal ontstaan. Het blijkt dat er met een geschikte beloningsstructuur voor gezorgd kan worden, dat werknemers meer tijd aan hun taken besteden en ook informatie met betrekking tot hun werkzaamheden beter analyseren (Sprinkle, 2000).

Taken en eigenschappen afdeling

De soort taken die een organisatie kent zijn afhankelijk van de soort afdeling. In een industriële omgeving zullen de taken vaak meer vastgelegd zijn bijvoorbeeld. In het algemeen kan gesteld worden dat organisaties waar geavanceerde productietechnieken gehanteerd worden, meer gebruik maken van niet-financiële maatstaven (Ittner, & Larcker, 2001). Routinematige processen zorgen juist voor een sterkere steun op budgetten (Merchant, 1984).

Garvey en Milbourn (2000) hebben onderzocht in welke industrie het gebruik van economische winstgevendheid PI’s (in dat geval EVA) het meest geschikt is. Binnen de sectoren productie, transport en services is het gebruik van EVA positief gerelateerd aan de winst. In een ander onderzoek is aangetoond dat niet-service organisaties meer niet financiële PI’s hanteren in vergelijking met service organisaties (Verbeeten, & Boons, 2009).

Organisaties die een grotere hoeveelheid activa op de balans hebben staan zullen eerder

geavanceerdere PMS gebruiken als bijvoorbeeld EVA (Garvey, & Milbourn, 2000). Binnen dergelijke bedrijven bestaat volgens hen vaker de wens om met geavanceerdere technieken het agency-probleem op te lossen. Verbeeten en Boons (2009) vinden, als controlevariabele, een soortgelijke relatie. Ook Merchant (1984) vindt een positieve relatie tussen de grootte van de afdeling en het gebruik van budgetten. Volgens Hoque en James (2000) leidt grootte tot meer gebruik van een balanced scorecard.

Bij een hogere taakonzekerheid zijn MCS minder traditioneel / mechanistisch (Chenhall, 2003). Toch wordt er wel meer gebruik gemaakt van budgetten, in een dergelijke situatie (Brownell, & Dunk, 1991).

Conclusie

In principe komen het contingentiemodel voor het MCS en het PMS grotendeels overeen. Ik wil echter ook specifiek gaan aangeven welke PI’s binnen AN in de gaten gehouden moeten worden. Na het ontwerpen van een geschikt MCS zal er grotendeels duidelijk zijn welke PI’s daarbij horen. De kennis uit deze paragraaf noemt vier factoren die extra in de gaten moeten worden gehouden. Hiermee kan het PMS nog beter aansluiten op de daadwerkelijke situatie. Dit heb ik weergegeven in tabel 2.2. Met deze kennis kan ik de volgende vraag stellen: Hoe kan AN beschreven worden op de gevonden

relevante contingentiefactoren en welke implicaties heeft dat voor de keuze van een geschikt PMS?

Variabele Eigenschappen Impact op PMS

Cultuur Flexibiliteit (Henri, 2006) Task orientation (Harrison, 1972)

Meer maatstaven Meer niet-financieel

Omgeving Onzekerheid (Ezzamel, 1990) Marktpositie (Merchant, 1984)

Product life-cycle (Hoque, & James, 2000)

Meer budgetten Meer budgetten Meer niet-financieel

Strategie Groei (Verbeeten, & Boons, 2009)

Focus op kwaliteit (Verbeeten, & Boons, 2009)

Meer niet-financieel Meer niet-financieel

Taken en eigenschappen Routinematig (Merchant, 1984)

Productie, transport en services (Garvey, & Milbourn, 2000)

Niet-service industrie (Verbeeten, & Boons, 2009)

Grootte (Garvey, & Milbourn, 2000; Hoque, & James, 2000; Merchant, 1984; Verbeeten, & Boons, 2009)

Meer budgetten Meer winstgevendheid

Meer niet-financieel

Meer winstgevendheid, meer budgetten, meer niet-financieel

2.5 Samenvatting contingentietheorie

Het MCS bestaat uit verschillende controls en beheersingstechnieken. Eén onderdeel van het MCS is het PMS, rood in figuur 2.4. Het PMS is een onderdeel van het MCS en bestaat uit verschillende maatstaven die worden gebruikt om te meten hoe organisatieonderdelen of personen presteren. Het MCS is een systeem bedoeld om met behulp van het PMS de organisatie en haar onderdelen te monitoren en te sturen.

Het MCS wordt in eerste instantie opgezet door het management, afhankelijk van de strategie en de daaruit volgende onzekerheden die zij wil monitoren (Simons, 1990). Deze keuze zorgt voor bepaald gedrag binnen de organisatie, dat uiteindelijk moet helpen de strategische doelen te bereiken. Dit model is in het blauw weergegeven in figuur 2.4.

Naast het model van Simons (1990), geeft de contingentietheorie aanwijzingen dat er ook andere zaken een rol spelen bij het ontwerp van een MCS. Wanneer dit op de juiste manier gedaan wordt, zal het MCS beter aansluiten op de omgeving. Dit zal uiteindelijk betere prestaties tot gevolg hebben. De factoren die ik gevonden heb zijn: de omgeving, de technologie, de geavanceerde

productietechnieken, de organisatiestructuur, de grootte, de strategie en de cultuur. De groene pijlen in figuur 2.4. Strategie is zowel een contingentiefactor, als een beginsel waar het MCS omheen gebouwd wordt. Vandaar dat die pijl anders is weergegeven.

Aangezien de divisies binnen AN Delfzijl van elkaar verschillen op de gevonden contingentiefactoren, zullen deze factoren voor beide onderdelen onderzocht worden. Met die kennis kan ik bepalen hoe een MCS / PMS er voor de beide onderdelen uit moet zien. Het centrale gedeelte van het model in figuur 2.4.

3

Onderzoeksontwerp

In het vorige hoofdstuk heb ik bepaald welke factoren van belang zijn om een passend MCS te ontwerpen. Er is dus bekend welke eigenschappen van de divisies (en hun omgeving) ik zal moeten onderzoeken. In dit hoofdstuk zal ik aangeven hoe onderzocht is hoe de onderdelen van de

organisatie op de verschillende (contingentie-) factoren getypeerd kunnen worden.

Onderzoeksmateriaal

Het onderzoek vindt plaats binnen AN IC te Delfzijl. Binnen deze case worden twee verschillende organisaties onderzocht, namelijk het MEB en de SU. Om de verschillende onderdelen goed te vergelijken, zal de mate van standaardisatie van de interviews hoog moeten zijn (Flick, 2006, p. 142). Ook moet er naar kritische elementen worden gekeken. Dit zijn elementen die veel bepalen binnen de organisatie (p. 130). Voor beide organisatieonderdelen geldt dat de kritische elementen de leden van het locale management zijn, namelijk: de directeur, de controller en managers van belangrijke afdelingen. Ik zal uitleggen waarom ik mensen met specifieke functies, weergegeven in figuur 3.1, geïnterviewd heb.

Voor de beide onderdelen is slechts één directeur, er zijn twee controllers die over beide onderdelen gaan. Deze personen bepalen veel binnen de organisatie.

Binnen de SU is de afdeling brandweer, beveiliging en infra het grootst, bovendien gaan hier veel veranderingen plaatsvinden. Binnen External Affairs zullen op termijn ook enkele wijzigingen worden doorgevoerd. Ook binnen Human Resources zullen veel zaken veranderen in 2010, bovendien kan de Human Resources manager veel informatie over de cultuur verschaffen. Dit zijn dus de meest

kritische afdelingen van de SU.

Binnen het MEB is de productie de reden waarom de fabriek bestaat. De productie manager gaat daar direct over. De technologie coördinator is bezig met het zoeken naar oplossingen van structurele problemen. Het verhogen van de veiligheid is een belangrijke doelstelling van de organisatie. Voor het MEB zijn dat dus de meest kritische afdelingen.

Verder is het zo dat er enkele contingentievariabelen op de omgeving van de onderneming slaan. Voor de SU is dit het Chemiepark Delfzijl, alle bedrijven die zich hierop bevinden. Het locale management heeft veel contact met andere bedrijven en is dus goed op de hoogte van haar omgeving. Voor het MEB spelen meer macro-economische trends, zoals de ontwikkelingen voor klanten twee stappen verder in de productieketen. Daarom is er door mij een expert op een hoger abstractieniveau geraadpleegd.

MEB SU

Directeur *

Plant controller Site controller *

Productie manager Hoofd External Affairs, site HSE, post & copy en catering Technologie coördinator Hoofd brandweer, beveiliging, infra

Hoofd Human Resources * Hoofd QHSE / Safety *

Willekeurige medewerkers (bijlage 5) Willekeurige medewerkers (bijlage 5)

Onderzoeksstrategie

Omdat de benoemde contingentievariabelen tamelijk beschrijvend van aard zijn en de organisatie qua aantal werknemers niet erg groot is, is een kwalitatief onderzoek het meest geschikt. De kritiek op onderzoek binnen MA richt zich vooral op het ontbreken van concrete implicaties voor het ontwerp van een MCS (Malmi, & Granlund, 2009). Flick (2006) geeft aan, dat de groeiende interesse in kwalitatief onderzoek ontstaat, doordat normatieve alles beschrijvende studies momenteel meer in twijfel worden getrokken. Kwalitatief onderzoek is erg geschikt voor nieuwe studies, welke meer situationeel en tijdsgebonden zijn. Hier valt MA en contingentie onderzoek ook onder. Kwalitatief onderzoek sluit hier dus het beste bij aan.

Observatie is voor de meeste variabelen te omslachtig, aangezien daarvoor zeer specifieke kennis over het proces nodig is. De onderwerpen zijn niet erg gevoelig. De informatie die ik nodig heb zal kwalitatief van aard zijn en de kans op non-respons is klein (Baarda, & De Goede, 2001). Ik zal semi-gestructureerde interviews houden, een geschikte techniek wanneer ondervraagden kennis over het onderwerp hebben (Flick, 2006, p. 155). De vragen zijn open, maar gebaseerd op de gevonden contingentievariabelen. In bijlage 2 is de lijst met interviewvragen weergegeven. Echt open interviews maken het moeilijk te vergelijken tussen beide afdelingen. Daarnaast er is ongeveer bekend welke variabelen gezocht worden. Open interviews zijn geschikt wanneer dat niet het geval is (Emans, 2002). Flick (2006, p. 157) stelt voor om twee interviews uit te voeren, om hiermee de validiteit te verhogen. In plaats van het tweede interview zal ik interne documentatie raadplegen om de informatie te verifiëren. Hier kom ik bij de paragraaf kwaliteit op terug. Een focusinterview (Flick, 2006, p. 150), waarbij huidige rapportages voor het interview aan de ondervraagde getoond wordt, ga ik ook niet uitvoeren. Hierdoor zullen de ondervraagden te veel uitgaan van de huidige situatie. Ook zal ik de interviews niet opnemen (Flick, 2006, p. 285). Ik doe dit onderzoek onder verantwoording van de controller. De kans is aanwezig dat de geïnterviewden minder vrij uit spreken wanneer iemand in mijn positie het gehele gesprek opneemt.

Ook zal er met een expert nog een expertinterview (Flick, 2006, p. 164) gehouden worden, maar dit zal pas gebeuren wanneer de geïnterviewden op locaal niveau bepaalde variabelen niet kunnen beschrijven. Dat ik een expertinterview pas later zal houden is om te voorkomen dat ik de organisatie te veel met de bril van het (sub) Business (unit) hoofdkantoor ga bekijken. Hierdoor voorkom ik te veel naar de soll-situatie te kijken, waardoor het ontworpen MCS minder past bij de wensen van de

gebruikers. Ik zal de ondervraagden alleen maar interviewen op het gebied van hun

verantwoordelijkheid. De behandelde onderwerpen zullen per persoon dus verschillen. Bovendien zal ik de vragen uit bijlage 5 stellen aan een medewerker van de afdelingen.

De data zal ik interpreteren door middel van de kwalitatieve inhoudsanalyse (Flick, 2006, p. 312), waarbij ik interviews zal samenvatten. Tekst die geen betrekking op contingentievariabelen heeft zal ik schrappen. Deze methodiek is geschikt om interviews te vergelijken en is geschikt wanneer

categorieën al bekend zijn.

Kwaliteit

Om de kwaliteit van het onderzoek te waarborgen zijn er meerdere maatregelen die ik zal treffen. De betrouwbaarheid zal ik waarborgen door na het eerste interview te toetsen of het gewenste type informatie is verkregen. Mochten de vragen beantwoord worden op een andere manier dan verwacht, dan worden de vragen aangepast. Dit heeft als doel om de verkregen informatie zo veel mogelijk te kunnen koppelen aan de contingentietheorie. Daarnaast zal ik bij het uitwerken duidelijk aangeven wat het onderscheid is tussen de opmerkingen van de geïnterviewde zijn en wat mijn conclusies daaruit. Als laatste wil ik door het interviewschema (bijlage 2 tot en met 6) duidelijk vastleggen wat de vorm van het interview is, welke vragen er gesteld zijn. Per gehouden interview zal ik beschrijven welke onderwerpen behandeld zijn, hoe lang het interview heeft geduurd en ik zal uitwerkingen van de interviews bewaren (Flick, 2006, p. 369).

De validiteit heb ik gewaarborgd door op basis van eerdere onderzoeken te bepalen hoe ik begrippen operationaliseer en meet. Dit is uitgewerkt in de volgende paragraaf operationalisering.

Volgens Flick (2006) zijn bovenstaande kwaliteitscriteria echter niet afdoende voor kwalitatief

onderzoek. Daarom zal ik naast de interviews ook inhoudsanalyse op interne documentatie toepassen (Verschuren, & Doorewaard, 2000). Deze vorm is erg geschikt bij de analyse van instituties (Flick, 2006). Met deze analyse kan ik bepaalde zaken die uit de interviews naar buiten komen verifiëren. Ook zal ik meerdere personen bevragen over dezelfde onderwerpen. Veel personen zijn twee keer geïnterviewd. Met deze driehoeksmeting kan de kwaliteit binnen kwalitatief onderzoek gewaarborgd worden (p. 389). Ook hiervoor zal ik kwalitatieve inhoudsanalyse toepassen. Ik zal op basis van interviews binnen de gedeelde schijven en het intranet van de organisatie naar documenten zoeken waarin informatie over de besproken onderwerpen staat.

Operationalisering

Op basis van Abernethy en Brownell (1999) heb ik gemeten hoe de organisatiestrategie is veranderd. Dit heb ik gedaan met een schema (bijlage 3) waarin de geïnterviewde kon aangeven welke strategie de organisatie nu hanteert in vergelijking met twee jaar terug. Hierbij is de strategie beschreven op basis van Miles et al. (1978).

Op basis van Chenhall en Morris (1995) en Miller en Friesen (1982) heb ik bepaald hoe een

ondernemende strategie te meten is, namelijk door het risico en de mate van innovatie te bepalen. Op basis van Govindarajan en Gupta (1985) en Verbeeten en Boons (2009) heb ik een instrument gemaakt waarmee de strategie (groei of kwaliteit) van de organisatie bepaald kan worden (bijlage 4). Voor taakonzekerheid heb ik net als Brownell en Dunk (1991) de vragenlijst van Van de Ven en Delbecq (1974, p. 196) gebruikt (bijlage 5). De routinematigheid van het productieproces heb ik, net als Merchant (1984) gemeten door te vragen naar de automatisering en de standaardisatie van de producten / diensten.

De grootte is gemeten door het aantal medewerkers (Merchant, 1984) en de hoeveelheid activa (Garvey, & Milbourn, 2000).

De onderlinge afhankelijkheid meet ik op basis van Sorenson’s (2003) vragen naar interne in- en verkoop. De organisatiestructuur heb ik bepaald met Govindarajan en Fisher’s (1990) model. Het delen van bepaalde afdelingen speelt volgens hen daarbij een grote rol.

De cultuur is gemeten met behulp van veertien variabelen, gevonden door Reynolds (1986) en door Henri (2006). Veel van deze variabelen werden echter ook al bij andere onderdelen getoetst. Om de overgebleven variabelen te meten is de methodiek van Deshpandé, Farley en Webster (1993)

gehanteerd. Hierbij worden vier alternatieven gegeven over de organisatie, waarbij 100 procentpunten verdeeld mogen worden.

Om de omgeving te beschrijven heb ik de methodiek van Duncan (1972) gehanteerd. Uit dat onderzoek bleek dat vooral de veranderlijkheid van belangrijke beslissingsfactoren iets zegt over de onzekerheid van de omgeving. De marktpositie life-cycle heb ik gemeten met dezelfde methodiek welke Merchant (1986) heeft gehanteerd.

Samenvatting

Dit onderzoek bestaat uit de combinatie van een casestudy en een secundaire empirische vergelijking (Verschuren, & Doorewaard, 2000). De casestudy houdt in dat ik de organisatie van AN zal

analyseren. Ik heb beschreven hoe ik dit zal doen. Met de empirische vergelijking zal ik de implicaties van de contingentievariabelen op het ontwerp van het MCS van AN beschrijven.

4

Analyse organisatie

Op basis van de methodiek die in het vorige hoofdstuk beschreven heb is AN Delfzijl onderzocht. De resultaten en de implicaties ervan zal ik in dit hoofdstuk beschrijven. Met deze informatie kan de volgende vraag worden beantwoord: Hoe kan AN beschreven worden op de gevonden relevante

contingentiefactoren en welke implicaties heeft dat voor de keuze van een geschikt MCS en PMS?

Eerst zal ik algemene informatie geven over de organisatie. In de tweede paragraaf zal ik concreter ingaan op de contingentiefactoren, die zal ik relateren aan het MCS en het PMS.

4.1 Algemene beschrijving

In deze paragraaf zal ik een algemene beschrijving geven van AN IC Delfzijl. In de inleiding heb ik al informatie gegeven over de te onderzoeken organisatie. In de hier opvolgende paragraaf zal ik de contingentiefactoren voor beide organisaties beschrijven.

Service Units

Van oorsprong is AN nog de uitvoerende partij voor verschillende services op het park. Dit worden de SU genoemd. Binnen de SU zijn twee soorten afdelingen te onderscheiden. Ten eerste zijn er enkele Competence Teams (CT), activiteiten die alleen voor AN bedrijven worden uitgevoerd. Daarnaast worden er ook activiteiten voor het gehele chemiepark uitgevoerd, dit wordt gedaan door de Shared Service Centers (SSC). De SU bestaan uit ongeveer 50 werknemers, dit aantal is echter continu aan het afnemen. Hetzelfde geldt voor de omzet van de afdeling, deze bedragen nu ongeveer €14,5 MLN, hier moet elk jaar een besparing van ongeveer 10% plaatsvinden.

De kosten voor de SSC worden doorbelast aan alle afnemers op het chemiepark. Dit gebeurt op basis van het aantal arbeidsplaatsen en een andere parameter, die onder andere afhankelijk is van aantal vierkante meters. Er wordt gewerkt met het budget werkelijkheid principe. Dit houdt in dat er een budget gemaakt wordt. Hierbij worden de kosten van het kapitaal opgeteld en bovendien wordt er een budgetrisicopremie aan AN toegekend. Produceren de SSC tegen een lager tarief dan het budget, dan wordt dit ook doorberekend aan de klanten. Zij krijgen geld terug. Produceren de SSC tegen een hoger tarief dan het budget, dan zijn de kosten voor AN. Om dit risico gedeeltelijk te dekken bestaat de budgetrisicopremie. Het is echter mogelijk dat de kosten hoger zullen zijn. De AN SSC zijn erbij gebaat om niet onder budget, maar ook niet boven budget plus risicopremie, te produceren. De kosten van de CT worden doorbelast aan AN bedrijven. In principe is hier geen resultaat op mogelijk, dat wil zeggen dat alle kosten op basis van realisatie worden doorbelast.

Voor alle SU geldt kostenbesparing als belangrijkste doel. Hiervoor zijn twee redenen. Zoals eerder gesteld is AN zich steeds meer aan het richten op de core-business. Door de activiteiten van de SSC loopt het bedrijf een risico dat buiten de eigenlijke bedrijfsvoering ligt. Daarnaast lopen de winsten van de meeste bedrijven op het chemiepark terug. Hierdoor worden vaste lasten kritischer (dan

gebruikelijk was) tegen het licht worden gehouden. Aangezien de kosten van de SSC worden doorberekend aan de partijen op het chemiepark, zal het stopzetten van de samenwerking door één van de partijen ook invloed hebben op de prijs voor de andere bedrijven.

Het stopzetten van de samenwerking kan voor sommige zaken erg lastig zijn, beveiliging of brandweer is moeilijk zelfstanding uit te voeren. Maar in september 2009 is één van de bedrijven op het

chemiepark in zijn geheel gestopt met de werkzaamheden. In dat geval is een besparing van ongeveer tien procent nodig, om de kosten voor de overige bedrijven niet te laten stijgen.

Bij de CT zit het grootste deel van de kosten bij Human Resources. Bij de SSC is de grootste

kostenpost brandweer en beveiliging. Voor Human Resources geldt dat deze activiteiten steeds meer verplaatst worden naar een centrale locatie in Nederland. Er gaat op dit moment op de locatie Delfzijl dan ook veel veranderen voor deze afdeling. Voor de brandweer zijn ook continu

kostenbesparingstrajecten aan het lopen. Vooral een lopende discussie met de overheden over het minimum aantal aanwezige medewerkers, van vijf naar drie, zal een grote invloed hebben op de totale kosten van de afdeling. De organisatie is in figuur 4.1 grafisch weergegeven.

Figuur 4.1: Organogram AN Delfzijl. Geel is een CT, blauw een SSC en groen een CT èn SSC (Kuiper, 2009).

Membraan Electrolyse Bedrijf

De andere afdeling die ik ga onderzoeken is het MEB. Het MEB produceert, met ongeveer 50

werknemers, chloor en loog voor industriële afnemers. Deze stoffen haalt men uit de grondstof pekel. Om de elektrolyse uit te voeren is veel energie nodig. Dit zorgt voor ongeveer 80% van de kosten van het eindproduct. De fabriek is in 2006 gestart met produceren. Alle afnemers van chloor zitten op het chemiepark. Er kan niet veel chloor worden opgeslagen. Het is een gevaarlijke stof en het is bij 20° Celsius gasvormig. De afnemers produceren echter allen in batches. Om levering te kunnen

garanderen wordt er voor enkele dagen chloor op voorraad gehouden. Chloor moet daarom worden vloeibaar gemaakt. Loog is een stof die veilig te transporteren is en veilig is op te slaan. De prijzen van chloor en loog fluctueren, maar de elektrolyse genereert beide producten gelijktijdig. Het is niet

mogelijk de verhouding aan te passen, wanneer er meer vraag naar één van de beide producten is. Het doel van de fabriek is om zo efficiënt mogelijk te produceren, binnen de gestelde eisen aan de veiligheid en kwaliteit. De productie binnen het MEB is continu, de snelheid van het proces is bij te stellen. De fabriek is zeer modern en efficiënt. Doordat er nieuwe technieken in de fabriek zijn toegepast, worden er kinderziektes ontdekt en is de leercurve relatief stijl. Er wordt continu gewerkt aan het optimaliseren van het productieproces.

Binnen een dergelijke fabriek kan gesteld worden dat veiligheid het belangrijkste doel is. Incidenten hebben namelijk een enorme impact. Zelfs wanneer er geen schade ontstaan is, wordt er vanuit de business unit verwacht dat incidenten grondig onderzocht worden. De efficiency van de werknemers is afhankelijk van het aantal incidenten. Het onderzoeken van probleemsituaties legt namelijk beslag op arbeidskrachten.

De fabriek is in 2006 gebouwd. Er zijn toen twee soortgelijke locaties samengevoegd tot één moderne fabriek. De werknemers uit de vorige productielocaties, Hengelo en Delfzijl, hebben samen gekeken hoe de organisatie ingericht moest worden. De best practices van de beide locaties zijn

gecombineerd. Mensen moesten op een nieuwe manier gaan werken. De organisatie is in figuur 4.2 weergegeven.

Figuur 4.2: Organogram MEB. Rood is van de fabriek, groen is CT & SSC (Kuiper, 2009).

4.2 Contingentiefactoren en hun invloed

In deze paragraaf zal ik de organisatie met behulp van de relevante contingentiefactoren beschrijven. Ook zal ik de invloed van deze variabelen op het MCS en / of het PMS beschrijven.

Strategie

Wat betreft strategie, is onder andere de verandering hiervan relevant voor dit onderzoek (Abernethy, & Brownell, 1999). Dit is gemeten door respondenten te vragen hoe de strategie er twee jaar geleden uit zag en dit te vergelijken met hun perceptie van de huidige strategie.

Binnen de services hebben er fundamentele veranderingen plaatsgevonden. AN had vroeger bijvoorbeeld een laboratorium, deze activiteit is nu uitbesteed. Dit komt ook naar voren uit de beschrijving van de managers tijdens de interviews. De service organisatie is volgens de

respondenten meer richting een prospector (Miles et al., 1978) gegaan. Er wordt momenteel relatief snel gehandeld. Er worden grote stappen gemaakt. Voor de komende jaren verwacht men dat de organisatie weer meer op budgetten zal letten en dus meer richting defender zal gaan. De controller geeft bijvoorbeeld aan:

Op dit moment speelt efficiency binnen de services nog niet een grote rol. Er vinden nu vooral gesprekken met overheden plaats om het minimum aantal aanwezige brandweerlieden omlaag te brengen. Dit zal de totale kosten fors verlagen. Ook het afstoten van activiteiten is nu een

belangrijk punt. Op termijn gaan we pas weer kijken naar het vervangen van mensen door camera’s bij de beveiliging.

Op het MEB vindt men over het algemeen dat de strategie niet is veranderd. Men is, doordat de bouw van de fabriek vrij recentelijk afgerond is, alleen veel verder met het doorvoeren. In principe is het type strategie van het MEB defender (Miles et al., 1978). Dit is alleen inherent aan de industrie waarin men zich bevindt. De chemische industrie kenmerkt zich namelijk door hoge investeringen, waarbij

fabrieken voor langere duur worden gebouwd. Hierdoor is de situatie vaak vrij stabiel en wordt er voornamelijk op efficiency gestuurd. Een strateeg op het hoofdkantoor geeft aan: