Winstallocatie aan de
vaste vertegenwoordiger
Een analyse van de economische gevolgen van de aanmerking
van groepsmaatschappijen als vaste vertegenwoordiger
Masterscriptie Fiscale Economie
Auteur: T.F.S. (Tim) Leijten
Studentnummer: 10372695
Coördinator (1ste): Drs. H.A. Vollebregt
Inhoudsopgave
Lijst van gebruikte afkortingen
1. Inleiding 6
1.1 Achtergrond en aanleiding 6
1.2 Doel en structuur 10
1.3 Afbakening 11
2. De groepsmaatschappij die wordt aangemerkt als vaste
vertegenwoordiger 12
2.1 Inleiding 12
2.2 De vaste vertegenwoordiger volgens de OESO 13
2.2.1 De vaste vertegenwoordiger 13
2.2.2 De makelaar, commissionair en andere onafhankelijken 14 2.2.3 De groepsmaatschappij als vaste vertegenwoordiger 15 2.3 De vaste vertegenwoordiger in internationale context 16
2.3.1 Common law versus civil law 16
2.3.2 Nederlandse jurisprudentie 17
2.3.3 Europese jurisprudentie 19
2.3.4 De groepsmaatschappij als vaste vertegenwoordiger 24 2.4 Aanpassingen in het begrip “vaste vertegenwoordiger” 25
2.4.1 Aanpak tax planning 25
2.4.2 Indirecte vertegenwoordiging 26
2.4.3 Voorgestelde aanpassingen 27
2.5 Deelconclusie 28
3. Winstallocatie aan de vaste inrichting 29
3.1 Inleiding 29
3.2 Winstallocatie volgens de OESO 29
3.2.1 Interpretatie van art. 7 OESO-MV 30
3.2.2 Het VI-rapport: de AOA 30
3.2.3 Stap 1: Functionally separate entity 31
3.2.4 Stap 2: Winstbepaling 33
3.2.5 Winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger 34
3.3 Winstallocatie in Nederlandse context 34
3.3.1 Het VI-Besluit 34
3.4 Verschillende uitgangspunten van art. 7 en art. 9 OESO-MV 35 3.4.1 Het arm’s-lengthbeginsel in gelieerde verhoudingen 35
3.4.2 Feitelijk en functioneel versus juridisch 36
3.4.3 Dealings versus transacties 36
3.4.4 Risico’s volgen functies versus controle over risico 37 3.4.5 Toerekening van significant people functions 39
3.5 Deelconclusie 40
4. Winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger in het geval dat de
groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger 41
4.1 Inleiding 41
4.2 Single taxpayer approach 42
4.3 Dual taxpayer approach 43
4.4 Volgorde van bepalingen bij de benadering van de OESO 44
4.4.1 Vaste vertegenwoordiger met nihil-winst 45
4.4.2 Vaste vertegenwoordiger met positieve winst 48 4.5 Volgorde van bepalingen in internationale context 50 4.5.1 Volgorde bij de benadering van Nederland 50 4.5.2 Volgorde bij de benadering van andere staten 51
4.6 Deelconclusie 54
5. Analyse en beoordeling van de economische gevolgen 56
5.1 Inleiding 56
5.2 Economische gevolgen van de verschillende benaderingen 56
5.2.1 Kosten en baten 56
5.2.2 Belastingheffing en waardecreatie 57
5.2.3 Tax Planning 58
5.3 Beoordeling van de economische gevolgen 58
5.3.1 Proportionaliteit 59 5.3.2 Doelmatigheid 59 5.3.3 Effectiviteit 59 5.4 Deelconclusie 61 6. Samenvatting en conclusie 62 6.1 Inleiding 62 6.2 Beantwoording onderzoeksvraag 62 6.3 Afsluiting 66 Bronnenlijst Bijlagen
Lijst van gebruikte afkortingen
AOA Authorised OECD approach
BEPS Base erosion and profit shifting
BNB Beslissing in belastingzaken
Bvdb 2001 Besluit ter voorkoming van dubbele belasting 2001
BW Nederlands Burgerlijk Wetboek
FAR Functions performed, assets used & risks assumed
Guidelines Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations
HR Hoge Raad
MBB Maandblad Belasting Beschouwingen
MNE Multinational enterprise
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling
OESO-MV OESO-modelverdrag 2010
PE Permanent establishment
VI Vaste inrichting
VI-Besluit Besluit winstallocatie vaste inrichtingen
VI-rapport Report on the attribution of profits to permanent establishments
V-N Vakstudie Nieuws
Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968
Wet Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969
1.
Inleiding
1.1 Achtergrond en aanleiding
Globalisatie leidt tot meer concurrentie. Binnen multinationale ondernemingen (multinational enterprises, hierna: MNE) heeft dit geleid tot voortdurende aanpassingen. Deze aanpassingen zijn vaak gericht op het centraliseren van functies en besluitvorming. Er bestaan verschillende gecentraliseerde bedrijfsmodellen voor het uitvoeren van lokale activiteiten. Te denken valt aan limited-risk distributors, commissionairs of vertegenwoordigers. De keuze voor een juridisch model beïnvloedt de vergoeding voor en de fiscale behandeling van lokale activiteiten.1
Een van de fiscale risico’s van het uitvoeren van activiteiten in het buitenland is dat deze activiteiten kunnen leiden tot een vaste inrichting (hierna: VI). Dit is een onderdeel van een onderneming dat in het buitenland is gevestigd, maar op zichzelf geen separate juridische entiteit vormt. De ratio legis is dat een staat een buitenlandse onderneming kan belasten, voor zover er sprake is van voldoende economische band met zijn grondgebied. Er wordt namelijk verondersteld dat de buitenlandse onderneming voordelen kan genieten van de openbare diensten in de staat waar zij haar lokale activiteiten uitvoert.2
De bepalingen die gaan over wanneer er sprake is van een VI en welke winsten er toerekenbaar zijn aan een VI worden vastgelegd in bilaterale belastingverdragen. Een bilateraal belastingverdrag is een verdrag tussen twee staten. De bilaterale belastingverdragen die Nederland sluit, worden gebaseerd op het Nederlands standaardverdrag en het OESO-modelverdrag (hierna: OESO-MV).3 De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO) is verantwoordelijk voor het opstellen van het OESO-MV en het bijbehorende commentaar. De OESO heeft de problemen die ontstaan bij het definiëren van een VI erkend en heeft meerdere pogingen gedaan om de toerekening van winsten aan een VI vorm te geven.4
Artikel 5 van het OESO-MV bepaalt wanneer er sprake is van een VI. Naast de aanmerking van een vaste bedrijfsinrichting als VI volgens lid 1, kan een VI volgens lid 5 ook gevormd worden door een persoon: de vaste vertegenwoordiger. De vaste vertegenwoordiger is een persoon (natuurlijk persoon of lichaam) die handelt namens
1 Kuppens, J., Oosterhoff, D., Business restructuring and permanent establishments, International
Transfer Pricing Journal, juli/augstus 2006.
2 Wustenberghs, T., Heffingsbevoegdheid bij grensoverschreidende ondernemingswinsten: de vaste inrichting op de helling, De Boeck & Larcier: Brussel [2005], par. 2, blz. 4.
3 De OESO-modelverdragen van 1963 en 1977 diende de afgelopen eeuw al als uitgangspunt voor het
afsluiten van Nederlandse belastingverdragen, zie ook Albert, P.G.H., Vaste inrichting, Kluwer: Deventer [1994], par. 1.3.
4 OESO, Report on the attribution of profits to permanent establishments, Parijs: OESO [2010],
Voorwoord, par. 3 en OESO, Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status,
de buitenlandse maatschappij (de principaal) en de bevoegdheid heeft om contracten te sluiten in de naam van de buitenlandse maatschappij en regelmatig van die bevoegdheid gebruikmaakt. Deze VI-vorm wordt ook wel de vaste vertegenwoordiger genoemd. Het vaststellen van een vaste bedrijfsinrichting is doorgaans makkelijker dan het vaststellen van een vaste vertegenwoordiger, omdat in het laatste geval gekeken moet worden naar de specifieke activiteiten en bevoegdheden van een vertegenwoordiger.5 Vanwege MNE’s die aan tax planning doen om de aanmerking als vaste vertegenwoordiger te ontgaan heeft de OESO het begrip ‘vaste vertegenwoordiger’ als actiepunt 7 opgenomen in haar base erosion and profit
shifting (hierna: BEPS) project.6 Met name de uitleg van de woorden “in the name of” en oneigenlijk gebruik van de structuur van de commissionair waren aanleiding voor de OESO om het begrip ‘vaste vertegenwoordiger’ ruimer uit te leggen.
Artikel 5 lid 7 van het OESO-MV stelt dat een groepsmaatschappij in staat B niet vanzelfsprekend een VI is, puur vanwege haar relatie met de groep in staat A (of anders gezegd: vanwege het feit dat zij tot dezelfde groep behoort).7 Daartegenover staat dat een groepsmaatschappij zich niet kan verdedigen tegen de aanmerking als VI op grond van haar separate juridische status: “Er is geen reden waarom een groepsmaatschappij anders behandeld zou moeten worden dan een derde partij die als vertegenwoordiger optreedt.” 8 Een groepsmaatschappij kan dus ook worden aangemerkt als VI, namelijk indien zij als vaste vertegenwoordiger optreedt voor een buitenlandse groepsmaatschappij. In dat geval bestaan er volgens de OESO twee afzonderlijke belastingplichtigen: de groepsmaatschappij zelf en de vaste vertegenwoordiger van de buitenlandse groepsmaatschappij. Het verwarrende is dat de twee belastingplichtigen feitelijk dezelfde (of in elk geval zeer nauw met elkaar verweven) activiteiten uitvoeren.9
Vervolgens bepaalt artikel 7 OESO-MV dat winsten van een onderneming alleen belastbaar zijn in de woonstaat van de onderneming. Echter, wanneer een onderneming winsten maakt in een ander land (“de bronstaat”) en die winsten toerekenbaar zijn aan een VI in die bronstaat is het de bronstaat die daarover mag heffen.10 De woonstaat dient dan ingevolge artikel 23 OESO-MV voorkoming van dubbele belasting te verlenen voor de belasting die is betaald in de bronstaat. De winstallocatie aan een VI is dus vanuit het perspectief van de bronstaat van belang
5 Arnold, B.J., Threshold requirements for taxing business profits under tax treaties, Bulletin – Tax
Treaty Monitor oktober 2003, p. 479.
6 OESO, Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status, action 7 – 2015 Final report, Parijs: OESO [2015].
7 Toro, C.E.C., Different methods of attributing profits to agency PEs, Tax Notes International, februari
2009, p. 424.
8 Pleijsier, A., The agency permanent establishment, practical applications: part two, Intertax 2001,
vol. 29, pp. 223-224.
9 Zie bijlage I voor een verduidelijking van de dubbele belastingplichtige.
10 De “woonstaat” is de staat waar de onderneming juridisch is gevestigd. De “bronstaat” is de staat
voor het vaststellen van de belastbare winst en vanuit het perspectief van de woonstaat voor het voorkomen van dubbele belastingheffing.11
Artikel 7 van het OESO-MV werd door staten op verschillende manieren geïnterpreteerd.12 Om consensus te bereiken over de interpretatie heeft de Committee
on Fiscal Affairs van de OESO het eerste Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments (hierna: VI-rapport 2008) opgesteld.13 Later heeft de OESO haar inzichten bijgesteld en is er in 2010 een nieuw artikel 7 OESO-MV geïntroduceerd en daarnaast ook een nieuw VI-rapport (hierna: VI-rapport 2010).14
De beide VI-rapporten pleiten voor een analoge toepassing van de OESO Transfer
Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (hierna:
OESO Guidelines) op de winstallocatie aan een VI.15
Sinds het VI-rapport 2008 vindt de winstallocatie aan een VI plaats op basis van de
Authorised OECD Approach (hierna: AOA). De AOA benadering kent twee stappen:
(1) het fingeren van de VI als separate en onafhankelijke onderneming en (2) de analoge toepassing van de OESO Guidelines op de dealings tussen het hoofdhuis en de VI. Het resultaat van de twee stappen is dat er een berekening kan worden gemaakt van de winsten die toerekenbaar zijn aan de VI.16
In het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger, heeft de winstallocatie aan deze VI aan de hand van de AOA tot grote onenigheid geleid binnen het internationale fiscale vakgebied.17 Er kan namelijk worden betoogd dat de activiteiten van het concern in de andere staat al zakelijk zijn beloond bij de groepsmaatschappij op grond van artikel 9 OESO-MV, zodat de vaste vertegenwoordiger per saldo geen winst kan genieten.18 Echter, de OESO volgt deze denkwijze nadrukkelijk niet en stelt dat het mogelijk is dat in dit geval de vaste vertegenwoordiger per saldo winst behaalt, nadat de groepsmaatschappij zakelijk is beloond.19 Mede vanwege de publicatie van actiepunt 7 van het BEPS project heeft de OESO een discussion draft uitgebracht om tot een uniforme wijze van winsttoerekening te komen voor de vaste vertegenwoordiger in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger.20
11 Malherbe, J., Daenen, P., Permanent establishments claim their share of profits: does the taxman agree?, Bulletin for International Taxation juli 2010.
12 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 7, par. 4. 13 Ibidem, par. 5.
14 OESO, supra n. 4 [2010], Voorwoord, par. 6. 15 Ibidem, Voorwoord, par. 4.
16 Het “hoofdhuis” is het deel van de onderneming dat in de woonstaat wordt gedreven, zie ook OESO, supra n. 4 [2010], Deel I, par. 10.
17 Toro, supra n. 7, p. 422.
18 Baker, P., Collier, R., 2008 OECD Model: changes to the commentary on article 7 and the attribtuion of profits to permanent establishments, Bulletin for International Taxation mei/juni 2009. 19 OESO, Public discussion draft on the additional guidance on the attribution of profits to permanent establishments, Parijs: OESO [2016], Voorbeeld 4.
De OESO neemt in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger dus aan dat er sprake is van twee belastingplichtigen. De OESO ontkent daarmee dat de winst toerekenbaar aan de vaste vertegenwoordiger per definitie nihil is. Daarom is het onder de benadering van de OESO niet alleen van belang wat de winst is van de groepsmaatschappij op basis van artikel 9 OESO-MV, maar ook wat de winst in de bronstaat is van de vaste vertegenwoordiger op basis van artikel 7 OESO-MV. De commissie die de groepsmaatschappij ontvangt van de buitenlandse principaal (bijvoorbeeld een vaste vergoeding of een percentage van de verkopen) is aftrekbaar bij de bepaling van de winst van de vaste vertegenwoordiger. Deze benaderingswijze kan volgens de OESO ertoe leiden dat er ruimte is voor winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordiger. Deze winsten worden bepaald aan de hand van de uitgevoerde functies door de vaste vertegenwoordiger.21
Samengevat kan volgens de OESO de bronstaat dus belasting heffen van twee belastingplichtigen: de groepsmaatschappij en de vaste vertegenwoordiger. De OESO bevestigt daarnaast de mogelijkheid dat er winst kan worden toegerekend aan de vaste vertegenwoordiger nadat er een vergoeding is toegerekend op basis van het arm’s-lengthbeginsel aan de groepsmaatschappij.22 Hiermee uit de OESO de voorkeur voor de dual taxpayer approach (dubbele belastingplichtige). Volgens de single taxpayer
approach (enkele belastingplichtige) is er in dit geval geen winst toerekenbaar aan de
vaste vertegenwoordiger.23
Hieruit volgt de hoofdvraag die in deze scriptie centraal staat, namelijk:
“In hoeverre kan er winst worden toegerekend aan een vaste vertegenwoordiger in het geval dat een Nederlandse groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger van een buitenlandse groepsmaatschappij?”
Om de hoofdvraag te kunnen beantwoorden, is deze gesplitst in de volgende deelvragen:
1. Wanneer kan een groepsmaatschappij worden aangemerkt als een vaste vertegenwoordiger?
2. Hoe vindt winstallocatie plaats aan een vaste inrichting?
3. Hoe vindt winstallocatie plaats aan een vaste vertegenwoordiger in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger? 4. Wat zijn de economische gevolgen van winstallocatie aan een vaste
vertegenwoordiger in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger en zijn deze gevolgen wenselijk?
21 Toro, supra n. 7, p. 433. Zie daarnaast Bijlage II voor een verduidelijking van de winsttoerekening. 22 Dziurdź, K., Attribution of functions and profits to a dependent agent PE: different arm’s length principles under articles 7(2) and 9?, World Tax Journal juni 2014, vol. 6.
23 Pijl, H., Het Nullsummenspiel, des keizers baard en de authorised OECD approach, WFR
1.2 Doel en structuur
Het doel van de scriptie is om te onderzoeken of de keuze voor de dual taxpayer
approach te rechtvaardigen is en of de economische gevolgen wenselijk zijn. Hierbij
worden argumenten uit de praktijk en literatuur uiteengezet voor zowel de dual
taxpayer approach als de single taxpayer approach.
Hoofdstuk 2 begint met de ontwikkelingen op het gebied van de kwalificatie van de vaste vertegenwoordiger en over de achtergrond van de veranderingen van de inhoud van het begrip. Het doel is om de situaties vast te stellen waarin een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger volgens de visie van de OESO en de visie van Europese landen, waaronder Nederland. Daarbij komt Nederlandse en buitenlandse jurisprudentie aan bod. Verder vormt BEPS actiepunt 7 van de OESO de basis voor de uitleg over de veranderingen omtrent het begrip “vaste vertegenwoordiger”. De aanpassingen van het begrip “vaste vertegenwoordiger” zijn doorgevoerd om kunstmatige ontwijking van aanmerking als vaste vertegenwoordiger tegen te gaan.
Hoofdstuk 3 behandelt vervolgens de winstallocatie aan een vaste inrichting. De manier voor het toerekenen van winsten aan een vaste inrichting wordt gepresenteerd volgens de benadering van de OESO en van Nederland. Hiervoor worden de relevante onderdelen van het VI-rapport 2010 en de OESO Guidelines toegelicht. De OESO Guidelines worden namelijk naar analogie toegepast op de winstallocatie aan de VI. Hoofdstuk 4 gaat daarna verder in op de winstallocatie aan de vaste vertegenwoordiger in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger. Hiertoe wordt de techniek voor winsttoerekening aan de vaste vertegenwoordiger in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger, aan de hand van drie voorbeelden, stap voor stap behandeld. Het doel is om de ‘verschillen’ in toepassing van het arm’s-lengthbeginsel tussen artikel 7 lid 2 en artikel 9 OESO-MV uiteen te zetten.24 Deze ‘verschillen’ kunnen pleiten voor of tegen de dual taxpayer approach en de single taxpayer
approach. Daarnaast zullen de benaderingen van Nederland en andere staten aan bod
komen om de praktijkwerking van de dual taxpayer approach en de single taxpayer
approach weer te geven.
In hoofdstuk 5 volgt een analyse van de economische gevolgen van de wijze waarop winstallocatie plaatsvindt aan de vaste vertegenwoordiger in het geval dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger. Daarnaast vindt een beoordeling plaats van de economische gevolgen. Het doel is om te toetsen of de aanpassing van het begrip “vaste vertegenwoordiger” en de dual taxpayer approach het gewenste resultaat hebben: belasting heffen daar waar waarde wordt gecreëerd.
24 Voor de “verschillen” in arm’s-lengthbeginsel tussen artikel 7 lid 2 en artikel 9 OESO-MV zie ook
Tot slot worden conclusies getrokken in hoofdstuk 6. De conclusies leiden tot beantwoording van de hoofdvraag van deze scriptie.
1.3 Afbakening
Om het doel van het scriptieonderzoek te bereiken dient een afbakening van het onderwerp te worden gemaakt. De scriptie gaat over de groepsmaatschappij die wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger. De andere vormen die onder het begrip “vaste inrichting” vallen, zoals de vaste bedrijfsinrichting, worden buiten beschouwing gelaten. Daarnaast wordt in deze scriptie de winstallocatie aan algemene ondernemingen geanalyseerd. Dit betekent dat de winstallocatie aan bijzondere entiteiten zoals banken, ondernemingen die handelen in financiële instrumenten en verzekeringsmaatschappijen, niet wordt behandeld.25
2.
De groepsmaatschappij die wordt aangemerkt als vaste
vertegenwoordiger
2.1 Inleiding
Het concept van de vaste inrichting is een van de belangrijkste pilaren van internationaal belastingrecht. Het geeft de scheidingslijn aan tussen het heffingsrecht van de bronstaat en de woonstaat.26 Echter, tegenwoordig zorgt de ontkoppeling tussen economische activiteit en belastingheffing als gevolg van het VI-begrip voor steeds meer onenigheid.27 Al in 1991 werd voorspeld dat: “De effecten van het VI-concept in internationaal belastingrecht zijn veranderd, in het bijzonder gedurende de laatste decennia. In plaats van het beschermen van de belastbare grondslag in de bronstaat, is het VI beginsel een instrument geworden in het verzekeren van ontwijking van bronstaat belastingheffing (...)”.28
Het VI-concept is vooral gericht op fysieke aanwezigheid. Ten tijde dat de grensoverschrijdende economische activiteit met name bestond uit handel in goederen, was dit een logisch uitgangspunt. Echter, met de opkomst van nieuwe operationele bedrijfsmodellen is het concept vatbaar geworden voor tax planning. Van de twee VI varianten, de vaste bedrijfsinrichting en de vaste vertegenwoordiger, is de laatste variant het meest vatbaar voor tax planning. 29 De vaste vertegenwoordiger is een persoon (natuurlijk persoon of lichaam) die handelt namens de buitenlandse maatschappij (de principaal) en de bevoegdheid heeft om contracten te sluiten in de naam van de buitenlandse maatschappij en daar regelmatig gebruik van maakt.
In de afgelopen decennia zijn de voorwaarden voor de aanmerking als vaste vertegenwoordiger op verschillende manieren ingevuld door rechtbanken in Europa.30 Onder andere de interpretatie van het “in the name of” vereiste in relatie tot de vorm van de commissionair is daarbij onder vuur komen te liggen.31
Verrassend genoeg heeft de OESO er niet voor gekozen om het VI-concept te herzien. Daarentegen, actiepunt 7 van het BEPS project richt zich op het voorkomen van kunstmatige ontwijking van de aanmerking als vaste vertegenwoordiger.32
De vraag die in dit hoofdstuk dan ook centraal zal staan is:
26 Eisenbeiss, J., BEPS action 7: evaluation of the agency permanent establishment, Intertax, vol. 44,
uitgave 6 & 7, Kluwer: Deventer 2016.
27 OESO, Explanatory statement, 2015 Final report, Parijs: OESO [2015], Introductie, par. 7 en
OESO, supra n. 6.
28 Skaar, A., Permanent establishment: erosion of a tax treaty principle, Boston Kluwer Law and
Taxation publishers: 1991, p. 559 (vrij vertaald door auteur).
29 Eisenbeiss, supra n. 26.
30 Zie bijvoorbeeld Zimmer, Boston Scientific International, Dell en Roche in bijlage III.
31 Pleijsier, A., De vaste vertegenwoordiger in beweging en de commissionair op de tocht!, WFR
1998/5.
“Wanneer kan een groepsmaatschappij worden aangemerkt als een vaste vertegenwoordiger?”
2.2 De vaste vertegenwoordiger volgens de OESO
De vaste vertegenwoordiger wordt behandeld in artikel 5 lid 5 en lid 6 OESO-MV, waarbij lid 6 werkt als uitzondering op lid 5. In lid 5 worden de voorwaarden genoemd om als vaste vertegenwoordiger te worden aangemerkt. In lid 6 staan een aantal gevallen beschreven waarin nadrukkelijk geen sprake is van een vaste vertegenwoordiger.33
Tot slot stelt lid 7 dat, wanneer er sprake is van grensoverschrijdende gelieerde verhoudingen, het niet automatisch zo is dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste inrichting van de andere groepsmaatschappij.34
2.2.1 De vaste vertegenwoordiger
Lid 5 begint met “Niettegenstaande de bepalingen van paragrafen 1 en 2...”.35
Hiermee wordt aangegeven dat er naast de vaste bedrijfsinrichting nog een andere vorm bestaat van een vaste inrichting: de vaste vertegenwoordiger. Het is over het algemeen geaccepteerd dat een maatschappij behandeld wordt alsof zij een vaste inrichting heeft in een staat als er onder bepaalde omstandigheden een persoon voor haar optreedt, ook al heeft de maatschappij geen vaste bedrijfsinrichting in die staat binnen de context van lid 1 en lid 2. De bepaling van lid 5 geeft in dat geval die staat het recht om belasting te heffen. Lid 5 geeft de voorwaarden waaronder een maatschappij geacht wordt een vaste inrichting te hebben met betrekking tot activiteiten van een persoon die voor haar handelt.36
De personen wiens activiteiten kunnen leiden tot een vaste inrichting voor de maatschappij zijn de afhankelijke vertegenwoordigers. Dit zijn personen die, ongeacht of zij werknemers zijn van de maatschappij, niet onafhankelijke vertegenwoordigers zijn zoals genoemd in lid 6.37 Allereerst dient lid 6 dus getoetst te worden. Als de vertegenwoordiger niet voldoet aan de vereisten van lid 6, kan lid 5 bepalen of de vertegenwoordiger een vaste inrichting vormt.
De personen kunnen zowel individuen zijn als maatschappijen en hoeven geen inwoner te zijn van, of hoeven geen vestigingsplaats te hebben in de staat waarin zij handelen voor de maatschappij.38
De criteria om een vertegenwoordiger als een vaste vertegenwoordiger aan te merken in de zin van lid 5 zijn dat: (1) een persoon (2) handelt namens een maatschappij en
33 OESO, OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 5 & 6. 34 OESO, OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 7. 35 OESO, OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 5.
36 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 5, par. 31.
37 Hier blijkt ook uit dat lid 6 eerst getoetst moet worden voordat wordt toegekomen aan lid 5, zie
OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 5, par. 32 en ook Pleijsier, A., The
agency permanent establishment: the current definition – part one, Intertax 2001, vol. 29, p. 168. 38 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 5, par. 32.
(3) niet wordt beschouwd als een onafhankelijke vertegenwoordiger én (4) regelmatig (5) de bevoegdheid uitoefent om contracten te sluiten in de naam van de maatschappij op het grondgebied van de bronstaat.39
Een persoon die gemachtigd is om te onderhandelen over alle elementen en details van een contract op een manier die bindend zijn voor de maatschappij, kan worden geacht die bevoegdheid uit te oefenen “in die staat” (vereiste 5). Dit is ook het geval als het contract door een ander persoon in de staat waarin de maatschappij is gevestigd uiteindelijk wordt ondertekend of de vertegenwoordiger niet formeel gezien gevolmachtigd is.40
De vertegenwoordiger moet “in de naam van” (in het Engels “in the name of”) de maatschappij handelen. Dit houdt in dat het economische risico van het door de vertegenwoordiger gesloten contract volledig moet rusten op de principaal (lees: de maatschappij in de woonstaat). De vertegenwoordiger krijgt een vergoeding en de principaal krijgt de winst.41
Het vereiste dat een vertegenwoordiger “regelmatig” van haar bevoegdheid om contracten te kunnen sluiten gebruik moet maken sluit aan op het beginsel dat er alleen sprake is van een vaste inrichting als er een zekere duurzame band bestaat met het grondgebied van de bronstaat.42
2.2.2 De makelaar, de commissionair en andere onafhankelijken
Volgens lid 6 heeft een maatschappij geen vaste inrichting in een andere staat als zij handelt in die andere staat (1) via een makelaar, commissionair of andere onafhankelijke agent, (2) gegeven dat die personen handelen in hun normale bedrijfsuitoefening.43
De bepaling is opgenomen ter verduidelijking en nadruk. Het zou serieuze economische consequenties hebben als handel via een onafhankelijke vertegenwoordiger zou worden getroffen door belastingheffing. In dat geval zouden buitenlandse investeerders hun handel naar een andere staat brengen waar hun transacties niet onderworpen zouden zijn aan belastingheffing onder aanmerking als vaste vertegenwoordiger.44
Een persoon zal binnen de reikwijdte van lid 6 vallen, ofwel een persoon zal niet als vaste inrichting aangemerkt worden, als (1) hij onafhankelijk van de maatschappij is
39 Tracana, D. The effect of the OECD/G20 BEPS initiative on the attribution of profits to permanent establishments: the special case of agency permanent establishments, Bulletin for international taxation
maart/april 2017, p. 214.
40 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 5, par. 33. 41 Pleijsier, supra n. 37, p. 168.
42 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 5, par. 33.1. 43 OESO, OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 6.
zowel juridisch als economisch gezien en (2) hij handelt in zijn normale bedrijfsuitoefening wanneer hij optreed namens de maatschappij.45
Of een persoon onafhankelijk is van de maatschappij die hij vertegenwoordigt hangt af van de mate van verplichtingen die de persoon heeft tegenover de maatschappij. Waar de commerciële activiteiten van de persoon voor de maatschappij onderhevig zijn aan gedetailleerde instructies of uitvoerige controle van de maatschappij, kan de persoon niet gezien worden als onafhankelijk van de maatschappij. Een ander belangrijk criterium is of het ondernemingsrisico wordt gedragen door de persoon of de maatschappij die de persoon vertegenwoordigt.46
Daarnaast is het aantal principalen een belangrijke factor bij het bepalen van de status van onafhankelijkheid van de vertegenwoordiger. Onafhankelijkheid zal minder waarschijnlijk zijn als de activiteiten van de vertegenwoordiger geheel of bijna geheel worden uitgevoerd voor een enkele maatschappij. Alle feiten en omstandigheden bepalen echter of de activiteiten van de vertegenwoordiger op zichzelf staand een onderneming vormen die risico draagt en waar een vergoeding voor ontvangen wordt.47
Personen zullen niet geacht worden te handelen in hun normale bedrijfsuitoefening als, in plaats van de maatschappij, de personen activiteiten uitoefenen die, economisch gezien, behoren tot de sfeer van de maatschappij in plaats van de eigen onderneming.48
De makelaar is normaal gesproken een persoon die enkel partijen bij elkaar brengt. Hij is geen betrokken partij in het contract. Hij wordt niet geacht een vertegenwoordiger te zijn volgens civil law en common law. Vandaar dat de makelaar niet binnen de reikwijdte van lid 5 valt.49
De uitdrukking general commission agent is een brede uitdrukking die meerdere typen vertegenwoordigers omvat. Een general commission agent wordt meestal vertaald naar “commissionair”, een typisch civil law-concept. De uitdrukking general
commission agent bevat het woord “general”, wat inhoudt dat de vertegenwoordiger
voor meerdere cliënten werkzaam is.50
2.2.3 De groepsmaatschappij als vaste vertegenwoordiger
Een buitenlandse maatschappij kan worden geacht een vaste inrichting te hebben in een staat waarin een onderneming gedreven wordt door middel van een VI ingevolge
45 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 6, par. 37. 46 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 6, par. 38. 47 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 6, par. 38.6. 48 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 6, par. 38.7. 49 Pleijsier, supra n. 37, p. 179.
lid 1 of lid 5. Volgens lid 5 zal een buitenlandse maatschappij geacht worden een vaste inrichting te hebben in een staat met betrekking tot activiteiten die een dochtermaatschappij uitoefent voor zover zij de bevoegdheid heeft om contracten in de naam van de moedermaatschappij af te sluiten en hier regelmatig gebruik van maakt, tenzij lid 6 van toepassing is.51
2.3 De vaste vertegenwoordiger in internationale context
Het begrip “vaste vertegenwoordiger” verschilt van staat tot staat, omdat er geen vastomlijnde definitie is opgenomen voor het begrip in belastingverdragen. Als belangrijkste handvatten worden door nationale rechtbanken het OESO-MV en het bijbehorende commentaar geraadpleegd om van geval tot geval te beoordelen of er sprake is van een vaste vertegenwoordiger. De verschillen in uitspraken in de jurisprudentie vinden hun oorsprong in de verschillen in rechtssystemen die vertegenwoordigingsbevoegdheid reguleren. Het ene systeem wordt common law genoemd en het andere civil law.
2.3.1 Common law versus civil law
Over de interpretatie van artikel 5 lid 5 en lid 6 bestaat onenigheid onder academici. De twee categorieën die verschillen in visie zijn civil law en common law. Vanuit een
common law perspectief wordt gesteld dat artikel 5 lid 5 en lid 6 alleen
vertegenwoordigers betreft die contracten sluiten die de principaal jegens een derde partij binden.52 Er wordt onder common law geen onderscheid gemaakt tussen directe of indirecte vertegenwoordiging, alle common law contracten hebben hetzelfde effect als directe vertegenwoordiging. Onder common law zijn alle contracten die worden gesloten door een vertegenwoordiger bindend voor de principaal, ook al wordt de principaal niet in het contract genoemd.
Civil law daarentegen, maakt onderscheid tussen directe en indirecte
vertegenwoordiging. Wanneer een vertegenwoordiger contracten sluit in de naam van de principaal, dan bindt hij daarmee de principaal jegens de derde partij. Wanneer een vertegenwoordiger in zijn eigen naam handelt, dan bindt hij zichzelf jegens de derde partij en niet de principaal. De derde partij kan daarmee het contract niet bij de principaal afdwingen. Een vorm van een directe vertegenwoordiger is de commerciële vertegenwoordiger, die contracten sluit in de naam van de principaal. Een vorm van een indirecte vertegenwoordiger is de commissionair, die contracten sluit in haar eigen naam. 53 Volgens civil law refereert artikel 5 lid 5 aan directe vertegenwoordiging, terwijl artikel 5 lid 6 refereert aan indirecte vertegenwoordiging.54
51 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, Artikel 5 lid 7, par. 41.
52 Jones, J.F.A., Ward, D.A., Agents as permanent establishments under OECD model tax convention,
European taxation mei 1993, pp. 154-181.
53 Jones, supra n. 52, pp. 156-158.
54 Roberts, S.I., The agency element of permanent establishment: the OECD commentaries from the civil law view, European taxation maart 2008, pp. 107-113.
Deze verschillen in zienswijze geven het essentiële verschil weer tussen common en
civil law. Wanneer een vertegenwoordiger een contract sluit in zijn eigen naam, maar
namens een niet genoemde principaal, is volgens algemene regel onder common law, de principaal gebonden aan het contract. Onder civil law daarentegen, is de algemene regel in dat geval dat alleen de vertegenwoordiger is gebonden aan het contract en niet de principaal.55
2.3.2 Nederlandse jurisprudentie
De meeste Nederlandse belastingverdragen worden opgesteld naar het evenbeeld van het OESO-modelverdrag. Volgens de Nederlandse jurisprudentie met betrekking tot de Nederlandse belastingverdragen is er sprake van een vaste vertegenwoordiger als aan de volgende criteria is voldaan: (1) de vertegenwoordiger heeft de permanente “bevoegdheid” om contracten te sluiten “in de naam van” de buitenlandse principaal, (2) de vertegenwoordiger is tot op zekere hoogte “afhankelijk” van de maatschappij die hij vertegenwoordigd, (3) de bevoegdheid om contracten te sluiten wordt regelmatig uitgeoefend en (4) de activiteiten die worden uitgevoerd door de vertegenwoordiger zijn een verlengstuk van de activiteiten van de buitenlandse principaal.56
Ook al hebben vertegenwoordigers de bevoegdheid nodig om de buitenlandse principaal te binden voor contracten in Nederland, een formele machtiging lijkt niet nodig te zijn. “De bevoegdheid om contracten te sluiten” moet dus niet letterlijk worden gelezen, maar beoordeeld worden naar feiten en omstandigheden.
Substance-over-form speelt in de beoordeling dus een belangrijke rol.57
Het is eveneens niet vereist dat de vertegenwoordiger letterlijk in naam van de principaal handelt: “dat (...) voor het uitoefenen van een bedrijf door een vertegenwoordiger in den zin van art. 2 c I. B. zeker geen onmisbare voorwaarde (is), dat op naam van het niet binnen het Rijk gevestigde lichaam wordt gehandeld (...)”.58 In het geval dat de klant weet aan welke entiteit hij zich bindt gebaseerd op andere feiten en omstandigheden kan sprake zijn van een vaste inrichting.59
Er bestaat geen consensus over de voorwaarde “verbinden”. Aan de ene kant kan worden beargumenteerd dat een principaal nooit gebonden wordt door een commissionair, omdat een commissionair in zijn eigen naam handelt en geen verbinding maakt tussen zichzelf en de klant en niet tussen de principaal en de klant. Volgens deze zienswijze kan een commissionair per definitie geen vaste inrichting
55 Jones, supra n. 52, p. 156.
56 Oosterhoff, D., Tiele, J., Commissionaire/agency permanent establishment structures, International
Transfer Pricing Journal november/december 2010, p. 431.
57 Gerechtshof Amsterdam, 20 juni 1978, BNB 1979/190. 58 Hoge Raad, 20 november 1940, BNB 7250.
59 Oosterhoff, supra n. 56, p. 431 en zo concludeert ook A-G Ilsink in Hoge Raad, 28 maart 2001, BNB
vormen. Aan de andere kant stelt art. 7:421 BW dat onder specifieke omstandigheden (faillissement van een commissionair) de principaal uiteindelijk gebonden is aan de contracten die de commissionair gesloten heeft met zijn klanten. Daarbij bindt de commissionair de principaal voor het economisch risico, omdat hij handelt voor rekening en risico van de principaal. Dit kan ertoe leiden dat de Nederlandse commissionair de principaal kan binden onder specifieke omstandigheden.60
Met betrekking tot het “regelmatig” uitoefenen van de bevoegdheid om contracten te sluiten, is het van belang voor hoe lang contracten worden gesloten (duurzaamheidstoets) en hoe vaak contracten worden gesloten (frequentie-toets).61 Het resultaat zou kunnen zijn dat een commissionair die maar een paar grote contracten sluit in een jaar kan worden aangemerkt als vaste inrichting.
Daarnaast kan het standpunt verdedigd worden dat de Nederlandse Hoge Raad de zienswijze heeft dat als aan de criteria van lid 5 is voldaan, het nog steeds mogelijk is om aan de aanmerking als vaste inrichting te ontkomen wanneer aan de criteria van lid 6 is voldaan. In het Britse verzekeraars-arrest werd door de Hoge Raad dan ook geconcludeerd dat de vertegenwoordiger in de normale uitoefening van zijn bedrijf handelde en zodanig niet als vaste vertegenwoordiger kon worden aangemerkt.62 In het Cargadoors-arrest stelt de Hoge Raad dat een persoon met een onafhankelijke status vanuit zowel juridisch als economisch onafhankelijk moet zijn. Een belangrijke factor om te beoordelen of een persoon juridisch onafhankelijk is, is of het ontvangen en opvolgen van gedetailleerde instructies kan worden beschouwd als gebruikelijk binnen de specifieke bedrijfstak. Wat betreft de economische onafhankelijkheid dient de lokale maatschappij haar eigen beslissingen te nemen betreffende de
ondernemingsactiviteiten, in plaats de gedetailleerde instructies op te volgen van haar principaal. Zij dient daarnaast het bijbehorende (beperkte) risico zelf te dragen. De Hoge Raad lijkt te redeneren dat een commissionair kan worden beschouwd als een vorm van een onafhankelijke vertegenwoordiger in het OESO-MV.63
Tevens dient te worden getoetst of een vertegenwoordiger handelt in zijn normale bedrijfsuitoefening. Volgens Nederlandse jurisprudentie, lijkt de analyse vanuit een objectief perspectief getoetst te moeten worden.64 Om de aanmerking als vaste
vertegenwoordiger te voorkomen, dient een vertegenwoordiger te handelen in overeenstemming met wat gebruikelijk is in zijn bedrijfstak.
60 Oosterhoff, supra n. 59, p. 432 en artikel 7:421 BW.
61 Besluit van 16 november 2004, Internationaal belastingrecht, vragen en antwoorden, nr. IFZ
2004/828 M.
62 Hoge Raad, 28 juni 1995, BNB 1996/108 (Britse verzekeraar) met noot C. van Raad. 63 Hoge Raad, 15 juni 1988, BNB 1988/258 (Cargadoor) met noot F.W.G.M. van Brunschot. 64 Ibidem.
2.3.3 Europese jurisprudentie Frankrijk
In Frankrijk zijn twee uitspraken gedaan die van belang zijn voor de uitleg wanneer een groepsmaatschappij kan worden aangemerkt als een vaste vertegenwoordiger. De uitspraken gaan over de figuur van de commissionair. Het eerste arrest betreft
Interhome, waarin de hoogste rechter in belastingzaken concludeerde dat een
groepsmaatschappij kan worden aangemerkt als vaste vertegenwoordiger als aan de vereisten is voldaan.65 Het tweede arrest betreft Zimmer, waarin de hoogste rechter in
belastingzaken concludeerde dat ongeacht de mate van afhankelijkheid van de commissionair tegenover de principaal, er geen sprake was van een vaste vertegenwoordiger in Frankrijk. 66 Vanuit een juridisch standpunt heeft een commissionair niet de macht om de principaal juridisch te binden. Er zal daarom in Frankrijk geen sprake zijn van een vaste vertegenwoordiger als de commissionair handelt in een zuivere commissionair relatie.
In het arrest Interhome werd vastgesteld dat een Franse dochtermaatschappij (“Interhome Gestion”) een vaste vertegenwoordiger kon vormen van haar Zwitserse moedermaatschappij (“Interhome AG”) als zij (1) niet gezien kon worden als onafhankelijke vertegenwoordiger van haar moedermaatschappij en (2) regelmatig gebruik maakte van haar bevoegdheid om haar Zwitserse moedermaatschappij te binden voor commerciële activiteiten die in lijn liggen van de moedermaatschappij.67 Zie voor een situatieschets bijlage III.
De hoogste rechter in belastingzaken oordeelde dat Interhome Gestion alleen een vaste vertegenwoordiger zou zijn van haar moedermaatschappij als aan de vereisten van artikel 5 van het verdrag Frankrijk – Zwitserland, gelijk aan artikel 5 lid 5 van het OESO-MV, zou zijn voldaan. De hoogste rechter in belastingzaken besliste dat er geen sprake was van een vaste vertegenwoordiger in de vorm van Interhome Gestion. In het oordeel van de hoogste rechter in belastingzaken ligt besloten aan welke voorwaarden moet zijn voldaan om als groepsmaatschappij te kunnen worden aangemerkt als vaste vertegenwoordiger van een andere groepsmaatschappij. Hiermee wordt benadrukt dat het mogelijk is dat een groepsmaatschappij wordt aangemerkt als vaste vertegenwoordiger van een andere groepsmaatschappij indien de ene groepsmaatschappij de facto de andere groepsmaatschappij bindt en niet alleen juridisch gezien. Het gaat daarbij dus niet alleen om het juridische mandaat om contracten te sluiten, maar ook om de daadwerkelijke omstandigheden.68
65 De hoogste rechter in belastingzaken van Frankrijk, 20 juni 2003, No. 224407 (Interhome). Zie
bijlage III.
66 Hof van hoger beroep van Parijs, 2 februari 2007, No. 05PA02361 (Zimmer) en ook de hoogste
rechter in belastingzaken van Frankrijk, 31 maart 2010, No. 304715 (Zimmer). Zie bijlage III.
67 Zo concludeert ook Toro, supra n. 7, p. 424. 68 Toro, supra n. 7, p. 425.
Deze feitelijke benadering van de hoogste rechter in belastingzaken van Frankrijk zou later van groot belang blijken in een andere uitspraak: Zimmer. Het hoofdkantoor gevestigd in het Verenigd-Koninkrijk (“Zimmer Ltd”), sloot een commissionair-overeenkomst met haar Franse groepsmaatschappij (“Zimmer SAS”). Voordat de commissionair-overeenkomst was getekend was Zimmer SAS de distributeur in Frankrijk van de producten die werden verkocht door Zimmer Ltd. In 1995 verkocht Zimmer SAS haar activa, voorraad en haar debiteuren aan Zimmer Ltd.69 Het lijkt erop dat het doel van de reorganisatie was om het risico dat Zimmer SAS droeg te verlagen en daarmee ook de vergoeding die zij zou krijgen voor haar activiteiten.70
Zie voor een situatieschets bijlage III.
In Zimmer was in het geding of Zimmer SAS de andere groepsmaatschappij, Zimmer Ltd, kon binden voor de commerciële activiteiten die zij verrichte. Anders dan in het arrest Interhome bracht de hoogste rechter in belastingzaken een strikt juridische toets aan om te testen of er sprake was van de bevoegdheid om de groepsmaatschappij te binden. In het oordeel van de hoogste rechter in belastingzaken werd overwogen dat de commissionair op eigen naam handelde en alleen hij persoonlijk betrokken was bij klanten. Daarnaast kon de klant geen juridische actie ondernemen jegens de principaal als de principaal de producten niet leverde aan de klant. Tot slot, wanneer de principaal failliet zou gaan liep de klant geen risico. Sterker nog, de klant liep alleen risico als de commissionair failliet zou gaan.71
Om deze redenen concludeerde de hoogste rechter in belastingzaken dat Zimmer SAS geen macht had om Zimmer Ltd juridisch te binden en dus niet kon kwalificeren als vaste vertegenwoordiger van Zimmer Ltd. De mate waarin de de facto omstandigheden aangaven in hoeverre de principaal betrokken was werd niet relevant geacht.
Italië
In Italië zijn twee uitspraken gedaan die van belang zijn voor de uitleg wanneer een groepsmaatschappij kan worden aangemerkt als een vaste vertegenwoordiger. De tweede uitspraak gaat over de figuur van de commissionair. Het eerste arrest betreft
Philip Morris, waarin werd geoordeeld dat een groepsmaatschappij een vaste
vertegenwoordiger kon vormen van een andere groepsmaatschappij.72 Het tweede
arrest betreft Boston Scientific International, waarin de hoogste rechter in belastingzaken concludeerde dat een commissionair geen afhankelijke vertegenwoordiger is in de zin van artikel 5 van het OESO-MV. Daarbij werd geoordeeld dat de Italiaanse groepsmaatschappij als een zuivere commissionair optrad
69 De hoogste rechter in belastingzaken van Frankrijk, supra n. 66. Zie bijlage III.
70 Gouthière, B., Zimmer: “Commissionaire” agent is not a permanent establishment, European
Taxation, augustus 2010, p. 350.
71 Ibidem, pp. 353-354.
72 De hoogste rechter in belastingzaken van Italië, 20 december 2001, No. 3367/3368/7682/10925
en dat de aangevoerde tegenargumenten geen aanleiding gaven om de zuivere relatie in twijfel te trekken.73 In afwijking van de zienswijze in Zimmer koos de hoogste rechter in belastingzaken in Italië in Philip Morris voor een substance-over-form benadering in plaats van een strikt juridische benadering. In een zuivere commissionair relatie kan het dus toch zo zijn dat er sprake is van een vaste inrichting in Italië.74 Wel dienen er volgens Boston Scientific International voldoende feiten aangevoerd te worden en de redenering die leidt tot de conclusie dat er sprake is van vaste vertegenwoordiger dient voldoende te zijn onderbouwd.75
In Philip Morris voerde de Italiaanse groepsmaatschappij (“Intertaba SpA”) activiteiten uit met betrekking tot het toezicht houden op de prestaties van het licenseren en op de distributie van contracten die gesloten werden tussen de andere maatschappijen binnen de Philip Morris-groep. Daarnaast nam Intertaba SpA deel aan de contractonderhandelingen. Daarom werd Intertaba SpA aangemerkt als “place of
management”, die ter beschikking stond van de gehele groep. Vervolgens werd
Intertaba SpA aangemerkt als meervoudige vaste inrichting in Italië. Een van de overwegingen die hieraan ten grondslag lagen was dat het deelnemen van vertegenwoordigers in de laatste fase van de contractonderhandelingen ervoor kon zorgen dat er sprake is van “de bevoegdheid om contracten te sluiten”. De positie die de hoogste rechter in belastingzaken in Italië in het arrest nam staat in contrast met artikel 5 OESO-MV. Los van het feit dat de hoogste rechter in belastingzaken in haar oordeel afwijkt van de uitleg bij het OESO-MV bij de aanmerking van een meervoudige vaste inrichting kan er nog een andere bijzonderheid worden opgemerkt. De feitelijke analyse van de activiteiten die worden uitgevoerd door een groepsmaatschappij kunnen leiden tot de aanmerking van een groepsmaatschappij als vaste inrichting.76
In Boston Scientific was Boston Scientific SpA (“BS IT”), een Italiaanse dochtermaatschappij, voor 99% in handen van Boston Scientific International BV (“BS NL”) en voor 1% in handen van de uiteindelijke moedermaatschappij Boston Scientific Corporation (“BS VS”). De distributie van medische apparatuur in Europa werd uitgevoerd door BS NL, die de producten kocht van de productiemaatschappij in de Verenigde Staten. BS NL ging commissionair-overeenkomsten aan als principaal met verschillende dochtermaatschappijen in Europa. De dochtermaatschappijen verrichtten de marketing en distributie van medische apparatuur, handelend in hun eigen naam maar namens BS NL. De Italiaanse belastingdienst stelde dat BS IT niet onafhankelijk van BS NL opereerde, omdat zij gedetailleerde instructies ontving van
73 De hoogste rechter in belastingzaken van Italië, 9 maart 2012, No. 3769 (Boston Scientific
International).
74 Galli, C., Commissionaire permanent establishment: Possible repercussions of the Zimmer case,
International Transfer Pricing Journal januari/februari 2011.
75 Baranger, S., Henie, L.A., et al., The 2012 Leiden alumni seminar: Case law on treaty interpretation re commissionaire and agency PEs, European Taxation april 2013, p. 182.
76 Gazzo, M., Permanent establishment through related corporations: New case law in Italy and its impact on multinational flows, Bulletin for International Taxation, juni 2003, p. 263.
BS NL en BS NL de enige principaal was van BS IT. Daarnaast claimde de Italiaanse belastingdienst dat BS IT regelmatig van haar bevoegdheid gebruikmaakte om contracten te sluiten in naam van BS NL. Het was volgens de belastingdienst niet nodig dat BS IT de formele bevoegdheid had om contracten te sluiten in naam van BS NL. De bevoegdheid moest worden beoordeeld op grond van substance-over-form. Tot slot betoogde de Italiaanse belastingdienst dat BS IT buiten haar normale bedrijfsuitoefening was getreden. Deze drie argumenten werden door de hoogste rechter in belastingzaken verworpen, onder andere vanwege de zienswijze dat het
civil law-concept van de commissionair niet zomaar doorkruist kan worden door de substance-over-form benadering.77
Noorwegen
In Noorwegen is één uitspraak gedaan die van belang is voor de uitleg wanneer een groepsmaatschappij kan worden aangemerkt als een vaste vertegenwoordiger. De uitspraak betreft de figuur van de commissionair. Het arrest betreft Dell Noorwegen, waarin de hoogste rechter in belastingzaken concludeerde dat een commissionair geen afhankelijke vertegenwoordiger is in de zin van artikel 5 van het OESO-MV.78 Het arrest ligt geheel in lijn met het eerder genoemde arrest Zimmer. De hoogste rechter in belastingzaken oordeelde dat de functionele analyse bij de beoordeling van de vereisten van “handelen voor” en “bevoegdheid om contracten te sluiten in naam van” niet relevant was. Van belang was de bewoording van artikel 5 lid 5 OESO-MV, waarin staat dat een principaal alleen een vaste vertegenwoordiger heeft in Noorwegen als de commerciële contracten die de vertegenwoordiger sluit juridisch bindend zijn voor de principaal.79
Daarnaast refereerde de hoogste rechter in belastingzaken aan het arrest Zimmer, waarin werd geoordeeld dat een commission agent, als uitgangspunt, de principaal niet kan binden in de zin van het belastingverdrag. Volgens de hoogste rechter in belastingzaken van Noorwegen was het van belang om te kijken hoe het belastingverdrag uitgelegd wordt door de hoogste rechters in belastingzaken in andere landen.
In Dell Noorwegen trad een Nederlandse maatschappij die inwoner is van Ierland, Dell Products Europe BV (“Dell Ierland”), op als leverancier (principaal) van producten voor commission agents in verschillende landen. De commission agents verkochten onafhankelijk de producten aan consumenten. Dell Ierland ging zo’n leveranciersovereenkomst aan met een Noorse commission agent (“Dell Noorwegen”) met betrekking tot verkopen aan grote ondernemingen en overheidsinstanties in Noorwegen. Deze structurering komt overeen met de structuur in Zimmer.
77 Baranger, supra n. 75, pp. 181-182.
78 De hoogste rechter in belastingzaken van Noorwegen, 2 december 2011, No. 2011/755 (Dell
Noorwegen).
79 Bjerke, J.M., Søgaard, S.S., Dell wins important agency permanent establishment case, International
Spanje
In Spanje zijn meerdere uitspraken gedaan die van belang zijn voor de uitleg wanneer een groepsmaatschappij kan worden aangemerkt als een vaste vertegenwoordiger. De meest recente uitspraken zijn die van Roche en Dell Spanje.80 Het tweede arrest gaat over de figuur van de commissionair. In Roche werd door de hoogste rechter in belastingzaken bevestigd dat als een vertegenwoordiger afhankelijk is, deze een vaste vertegenwoordiger vormt. Er wordt in de analyse van de hoogste rechter in belastingzaken voorbij gegaan aan het vereiste dat een afhankelijke vertegenwoordiger ook regelmatig contracten dient te sluiten in de naam van de principaal om als vaste vertegenwoordiger te worden aangemerkt volgens de uitleg van de OESO.81 In Dell Spanje werd door de hoogste rechter in belastingzaken geconcludeerd dat er in dezelfde groep maatschappijen en een identieke structuur als in Dell Noorwegen sprake was van een commissionair die als vaste vertegenwoordiger kon worden aangemerkt. Een beslissing die internationaal gezien niet onopgemerkt is gebleven.82
In Roche had een Zwitserse maatschappij (“Roche Zwitserland”) twee contracten gesloten met een Spaanse groepsmaatschappij (“Roche Spanje”) binnen dezelfde groep. Het eerste contract betrof een productiecontract, waarbij Roche Spanje producten zou produceren en verpakken volgens de instructies van Roche Zwitserland. Roche Zwitserland zou daarbij alle producten afnemen van Roche Spanje. Het tweede contract betrof een vertegenwoordigingscontract waarbij Roche Spanje als vertegenwoordiger zou optreden namens Roche Zwitserland om producten te promoten. De bestellingen zouden zowel door Roche Zwitserland als door Roche Spanje worden afgehandeld. Zie voor een situatieschets bijlage III.83
In Dell Spanje betrof het hetzelfde concern als in Dell Noorwegen. Echter, in tegenstelling tot de hoogste rechter in belastingzaken van Noorwegen concludeerde de hoogste rechter in belastingzaken van Spanje dat de commissionair (“Dell Spanje”) wel was aan te merken als vaste vertegenwoordiger in de zin van artikel 5 OESO-MV. Ook al handelde Dell Spanje in haar eigen naam, was er volgens de Spaanse belastingdienst geen twijfel over dat Dell Ierland gebonden was aan de contracten die Dell Spanje sloot. Volgens het Spaanse gerechtshof moest het “in the name of” vereiste niet in een strikt juridische zin worden gelezen. Voldoende was dat er een feitelijke verplichting bestond voor de principaal om de contracten die de vertegenwoordiger op eigen naam had gesloten uit te voeren. Het Spaanse gerechtshof haalde hierbij het nationaal civiele recht aan door middel van artikel 253 van de
80 De hoogste rechter in belastingzaken van Spanje, 12 januari 2012, No. 1626/2008 (Roche) en De
hoogste rechter in belastingzaken van Spanje, 20 juni 2016, No. 2555/2015 (Dell Spanje).
81 OESO, Commentaar op het OESO-modelverdrag, artikel 5 lid 5, par. 5.
82 Zie ook Jiménez, J. M., The Spanish position on the concept of a permanent establishment: anticipating BEPS, beyond BEPS or simply a wrong interpretation of article 5 of the OECD model?,
Bulletin for International Taxation, augustus 2016, p. 458 waarin de auteur refereert aan de leus “Spain
is different”.
Spaanse Código de Comercio (Wetboek van Koophandel). Zij ging in haar uitleg voorbij aan het feit dat in het betreffende artikel nadrukkelijk staat dat er geen juridische verbondenheid bestaat tussen de klant en de principaal, ook al sluit de commissionair de contracten met klanten waarbij er een juridische verplichting ontstaat tussen de commissionair en de principaal.84
De hoogste rechter in belastingzaken van Spanje oordeelde dat Dell Spanje inderdaad een vaste vertegenwoordiger was van Dell Ierland, omdat artikel 5 lid 5 OESO-MV ook gaat over indirecte vertegenwoordiging zonder juridische verbondenheid tussen de klant en de principaal. De hoogste rechter in belastingzaken verwierp expliciet de formeel-juridische interpretatie van artikel 5 lid 5 van het OESO-MV ook al accepteerden “Noorse en Franse rechtbanken” die wel. De hoogste rechter in belastingzaken weigerde om Dell Spanje aan te merken als onafhankelijke vertegenwoordiger van Dell Ierland.85
Het lijkt erop dat de Spaanse benadering van het VI-concept een reactie was op de huidige VI-drempel en deze in twijfel trok nog voordat de OESO kwam met BEPS actiepunt 7.86 Alle reacties op de figuur van de commissionair weerspiegelen de ontevredenheid over de huidige status quo binnen het internationaal belastingrecht. Echter, de Spaanse benadering van het VI-concept brengt conflicten met zich mee tussen belastingplichtigen en belastingdiensten en zorgt dus voor rechtsonzekerheid.87
2.3.4 De groepsmaatschappij als vaste vertegenwoordiger
In Frankrijk en Noorwegen kan overeenkomstig de interpretatie van de OESO een buitenlandse groepsmaatschappij worden geacht een vaste inrichting te hebben in een staat waarin een groepsmaatschappij een onderneming drijft door middel van een VI ingevolge artikel 5 lid 1 of lid 5 OESO-MV. Volgens lid 5 zal een moedermaatschappij geacht worden een vaste inrichting te hebben in een staat met betrekking tot activiteiten die een dochtermaatschappij uitoefent voor zover zij de bevoegdheid heeft om contracten in de naam van de moedermaatschappij af te sluiten en hier regelmatig gebruik van maakt, tenzij lid 6 van toepassing is.88
Met betrekking tot de figuur van de commissionair wordt zowel in Zimmer als in Dell
Noorwegen het sluiten van contracten “in naam van” de principaal formeel-juridisch
uitgelegd. Een “zuivere” commissionair kan in Frankrijk en in Noorwegen dus nooit geacht worden een vaste vertegenwoordiger te vormen onder artikel 5 lid 5 OESO-MV, omdat zij onder de uitzondering valt van lid 6.
84 Nationale rechtbank van Spanje, 8 juni 2015, No. 182/2012 (Dell Spanje).
85 De hoogste rechter in belastingzaken van Spanje, 20 juni 2016, No. 2555/2015 (Dell Spanje). 86 In BEPS actiepunt 7 gaat het met name over het ontkomen aan de aanmerking als VI, onder andere
door gebruik van de figuur van de commissionair net zoals in Roche en Dell Spanje.
87 Jiménez, supra n. 82, pp. 472-473.
De hoogste rechter in belastingzaken van Italië kiest in Philip Morris voor een
substance-over-form benadering in plaats van een strikt juridische benadering bij de
interpretatie van het “in the name of”-vereiste van artikel 5 lid 5 OESO-MV. In een zuivere commissionair relatie kan het dus toch zo zijn dat er sprake is van een vaste inrichting in Italië.89 Wel dienen er volgens Boston Scientific International voldoende feiten aangevoerd te worden en de redenering die leidt tot de conclusie dat er sprake is van vaste vertegenwoordiger dient voldoende te zijn onderbouwd.90
In Roche en in Dell Spanje is het ook mogelijk dat een commissionair een vaste vertegenwoordiger vormt, namelijk indien de commissionair de principaal feitelijk verbindt. Daarnaast lijkt het er in Spanje op neer te komen dat wanneer de situatie voor en na een herstructurering binnen een groep niet substantieel of feitelijk verandert, een belastingplichtige kan verwachten dat dit zal worden aangevochten door de Spaanse belastingdienst door het in aanmerking nemen van een vaste inrichting.
2.4 Aanpassingen in het begrip “vaste vertegenwoordiger”
2.4.1 Aanpak tax planning
De verschillende benaderingswijzen voor het in aanmerking nemen van een vaste vertegenwoordiger tussen landen in Europa brengt rechtsonzekerheid met zich mee. Vooral de figuur van de commissionair lijkt in verschillende landen onder vuur te liggen. Met name herstructureringen die tot gevolg hebben dat meer functies en risico’s toegewezen worden aan de principaal in de woonstaat, heeft er toe geleid dat belastingdiensten in de bronstaat zijn gaan procederen. Het lijkt erop dat belastingdiensten de herstructureringen niet als “echte” herstructureringen zien, omdat de feitelijke (economische) verhoudingen binnen de groepsmaatschappijen niet wijzigen. Juridisch gezien wordt er met de herstructurering naar een commissionair-model bereikt dat functies en risico’s worden toegerekend aan de principaal en daarmee een groter deel van de winst.91 Ook binnen de OESO zijn dit soort herstructureringen niet onopgemerkt gebleven en de onvrede over dit soort herstructureringen heeft geleid tot de publicatie van BEPS actiepunt 7.92
Het BEPS actiepunt 7 gaat over de beoordeling van de definitie van het VI-begrip. Het VI-begrip wordt beoordeeld om te voorkomen dat er strategieën ter ontwijking van belasting ingezet worden om de aanmerking als VI te omzeilen. De omzeiling van het VI-begrip kan vorm krijgen door een samenstel van handelingen waarbij
89 Galli, supra n. 74.
90 Baranger, supra n. 77.
91 Zie ook Buss, D., Hryck, D., Rothman, R., International tax strategies: Reducing global tax rates using commissionaires and limited risk distributors, The Tax Magazine, april 2006, p. 18, waarin de
auteurs afsluiten met de - in het licht van BEPS actiepunt 7 komische - conclusie “In sum, a
commissionaire (...) structure can be used my multinationals to reduce their global tax rates. (...) should result in substantially similar tax savings.”.
belastingplichtigen de distributieovereenkomst met groepsmaatschappijen beëindigen en vervangen door commissionair-contracten. Volgens de OESO worden winsten door deze handelingen verschoven uit de bronstaat waar de verkopen hebben plaatsgevonden zonder een substantiële verandering in de functies die worden uitgeoefend in de bronstaat.93
2.4.2 Indirecte vertegenwoordiging
Via een commissionair-contract kan een buitenlandse maatschappij (de principaal) producten verkopen in een staat zonder dat er technisch gezien sprake is van een vaste inrichting waaraan die verkopen kunnen worden toegerekend voor belastingdoeleinden en dus zonder belastbaar te zijn in die staat over de winsten ontstaan als gevolg van die verkopen.94 Een op de juiste manier gestructureerd commissionair-contract zorgt ervoor dat MNE’s in de bronstaat alleen belastbaar zijn voor de marketing- en verkoopactiviteiten.95 De restwinst wordt belast in de woonstaat van de groepsmaatschappij die optreedt als principaal.
De structuur werkt meestal als volgt. De principaal is een maatschappij die inwoner is van een laagbelaste staat of een staat die voorziet in een gunstig belastingregime.96 De commissionair is een maatschappij die inwoner is van de marktstaat (meestal een hoogbelaste staat) en is vaak een dochtermaatschappij. De commissionair sluit contracten met de lokale klant in zijn eigen naam, maar namens en voor rekening en risico van de principaal vaak zonder dat de klant doorheeft dat er een vertegenwoordiger-principaal relatie bestaat.97 De lokale dochtermaatschappij gaat vervolgens een contract aan met de principaal. Uit de contractuele voorwaarden volgt dat de juridische titel direct van de principaal overgaat op de klant. Dus de commissionair neemt op geen enkel moment de juridische titel over van de goederen.98 Voor de werkzaamheden van de commissionair voor de principaal ontvangt de commissionair (per saldo) een commissie. Doorgaans bedraagt deze commissie een percentage van de omzet die de commissionair behaalt voor de principaal. De betaalde commissie is uiteindelijk de enige winst die belastbaar is in de bronstaat.99
Qua facturenstroom lijkt het commissionairscontract op in- en verkoop, zoals bij een reguliere distributiemaatschappij. Immers, de commissionair factureert de klant op eigen naam. Hier is artikel 3 lid 6 Wet OB van belang. Volgens deze bepaling worden de goederen die de commissionair verkoopt in opdracht van de principaal, geacht te
93 Ibidem, managementsamenvatting. 94 Ibidem, managementsamenvatting. 95 Buss, supra n. 91.
96 Buss, supra n. 91, pp. 16-18.
97 Swanick, M.F., Mudrick, M., Bouwman, E., Tax and practical issues in commissionaire structures,
Tax Notes International, 1997, Vol. 8, p. 3.
98 Hoor, O.R., O’Donnell, K., BEPS action 7: The attempt to artificially create a taxable nexus, Tax
Notes International, 8 juni 2015, p. 931.
99 OESO, Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, Parijs:
