Is de business unit controller in control over zijn eigen rol?

Floris Schreuder

Rijksuniversiteit Groningen Faculteit Economie en Bedrijfskunde

MSc Accountancy & Controlling April 2014

Is de business unit controller in control over zijn eigen rol?

Een onderzoek naar de invloed van het management op de rol en functie van de controller in

1

Is de business unit controller in control over zijn eigen rol?

Een onderzoek naar de invloed van het management op de rol en functie van de

controller in de publieke sector.

Floris Schreuder April 2014

Rijksuniversiteit Groningen

Faculteit Economie en Bedrijfskunde

Master of Science in Accountancy & Controlling Specialisatie Controlling

Studentnummer: 2237849

Begeleider: drs. M.M. Bergervoet

2

Voorwoord

Voor u ligt de afstudeerscriptie voor de Masteropleiding Accountancy & Controlling. Na een aantal jaren een opleiding aan de Rijksuniversiteit Groningen te hebben gevolgd, sluit ik mijn studieperiode (voorlopig) af met deze scriptie.

Het valt niet mee, om een fulltime baan te combineren met een masteropleiding, zeker niet wanneer alle vakken ook ingericht zijn op fulltime planning (1 jaar). Daarvoor is niet alleen discipline en wilskracht nodig, maar vooral support van verschillende mensen om je heen. Niet alleen een controller wordt beïnvloed door zijn omgeving, maar dit geldt ook voor een werkende student.

Ik wil dan ook mijn dank uiten naar mijn vriendin voor haar geduld en begrip, mijn werkgever voor zijn geïnvesteerde geld en vertrouwen, de docenten van de RUG voor hun kennisoverdracht, de managers en controllers voor hun tijd en mijn scriptiebegeleider voor zijn feedback.

Ik sluit af met een begrip die in de initiële officiersopleiding werd gebruikt en ook mijn motto is geworden:

Niets is onmogelijk voor hen die willen

Floris Schreuder April, 2014

3

Samenvatting

In dit onderzoek is er gekeken naar de invloed van het business unit management op de rol en functie van de business unit controller in de publieke sector. De onderzoeksvraag die centraal in dit onderzoek staat, luidt: Hoe wordt de rol en functie van de business unit controller

beïnvloed door de visie van het business unit management in de Nederlandse publieke sector?

De doelstelling van deze scriptie is inzicht te krijgen in welke factoren de rol en functie van de business unit controller bepalen en in dit onderzoek in het bijzonder hoe de visie van het business unit management deze rol en functie beïnvloedt.

Om onderzoek te kunnen doen, is er gekeken naar wat er al over het onderwerp bekend is en welke theorieën bruikbaar zijn ter onderbouwing van het onderzoek. Deze literatuur en theorieën zijn vervolgens in het theoretisch kader weergegeven, waaruit een conceptueel model is voortgekomen. Voor dit onderzoek is gebruik gemaakt van een casestudy, waarbij documentatie en interviews als bronnen hebben gediend. De vragen die behandeld zijn tijdens de interviews zijn gerelateerd aan het eerder genoemde conceptueel model. Het Ministerie van Defensie heeft gediend als case, waarbij vijf verschillende onderdelen van de Koninklijke Luchtmacht zijn bezocht. De geïnterviewde personen zijn de commandanten en de hoofd controllers van vijf vliegvelden. De interviews met deze personen zijn uitgewerkt en zijn vervolgens geanalyseerd.

Uit de resultaten blijkt, dat de visie van het business unit management met betrekking tot de controller onder andere wordt gevormd door het taakstellende budget, wijze van aansturing van het hogere management, interne regelgeving en eigen ervaring en leiderschapsstijl. Hierin zijn overeenkomsten, maar ook verschillen waarneembaar vergeleken met eerdere onderzoeken in de private sector. In tegenstelling tot de suggestie dat de controller vandaag de dag een zakenpartner is, is de controlerende rol binnen de overheid nog steeds aanwezig. Hierdoor wordt meestal het wenselijke rolgedrag (van adviseur) overgenomen door de controller, maar behoudt hij ook een controlerende rol. Om die reden is er in dit onderzoek bij de meeste onderdelen een hybride rol aangetroffen van de controller.

In de praktijk blijkt, dat een business unit controller dus in staat is om een hybride rol op zich te nemen en de control en adviserende verantwoordelijkheden te kunnen combineren. Deze duale rol hoeft niet te leiden tot conflict met de onafhankelijkheid van de controller. De visie van het management blijkt daarbij een directe invloed te hebben op deze rol van de controller en een beperkte invloed op de functie van de controller. De functie van de controller wordt namelijk mede bepaald door de functiebeschrijving die centraal door het hogere management wordt opgemaakt.

Aan de hand van de resultaten is er vervolgens in het laatste hoofdstuk ingegaan op de toegevoegde waarde en beperkingen van het onderzoek. Tot slot zijn er een aantal aanbevelingen gemaakt, die aanknopingspunten bieden voor vervolgonderzoek en meer inzicht kunnen verschaffen omtrent de rol en functie van de business unit controller.

4

Inhoudsopgave

1.3 Doelstelling, onderzoeksvraag en de toegevoegde waarde ... 7

1.4 Leeswijzer ... 9

Hoofdstuk 2 Theoretisch raamwerk ... 10

2.1 Rol en functie controller ... 10

2.2 Visie business unit management en de ‘Role Theory’ ... 13

2.3 Conceptueel model en deelvragen ... 15

Hoofdstuk 3 Onderzoeksmethodiek ... 18 3.1 Inleiding ... 18 3.2 Datacollectie ... 18 3.3 Data analyse ... 18 3.4 Achtergrond case ... 19 3.4.1 CLSK ... 20

3.4.2 De F&C van het CLSK ... 20

Hoofdstuk 4 Resultaten ... 22

4.1 Profielschets business units ... 22

4.2 Resultaten interviews ... 22

4.2.1 Invloed van externe kenmerken op de visie van de managers ... 23

4.2.2 Invloed van interne kenmerken op de visie van managers ... 24

4.2.3 Verwachtingen en invloed manager op functie van de controller ... 26

4.2.4 (Perceptie van) de rol van de controller ... 28

4.3 Resultaten en het conceptuele model ... 31

4.4 Discussie ... 33

4.5 Beantwoording hoofdvraag ... 34

Hoofdstuk 5 Conclusie ... 36

5 5.2 Vervolgonderzoek ... 37 Referenties ... 39 Afkortingenlijst ... 42 Bijlage 1 ... 43 Bijlage 2 ... 44

6

Hoofdstuk 1 Introductie

1.1 Inleiding

In dit hoofdstuk wordt de aanleiding van het onderzoek uiteengezet en vervolgens wordt ingegaan op de onderzoeksvraag, het doel en relevantie van het onderzoek. Tot slot zal een vooruitblik worden gegeven op de hoofdstukken in deze scriptie.

1.2 Aanleiding

Al sinds de jaren ’80 wordt er veel gepubliceerd over de rol en functie van controller. Door de veranderende omgeving (van de controller), waarin onder andere informatietechnologie, economische omstandigheden, innovaties en internationalisering een rol spelen, wordt er een verandering gesuggereerd in de rol en functie van de controller. De rol van de controller verschuift van de zogenaamde ‘bean counter’ naar een zakenpartner (Kaplan 1995; Friedman en Lyne 1997; Granlund en Lukka 1997, 1998; Meer-Kooistra 1999; Burns en Vaivio 2001; Järvenpää 2001). Meer recent onderzoek wijst echter uit dat niet in alle gevallen deze trend waarneembaar is of zelfs niet altijd een controller als zakenpartner gewenst is (Vaivio en Kokko 2006; Byrne en Pierce 2007; Hartmann en Maas 2011; van Veen-Dirks en de Loo 2011; Lambert en Sponem 2012). De verschillende uitkomsten van deze onderzoeken laten zien dat een eenduidige definitie van de controller niet bestaat en niet altijd duidelijk is welke rol een controller op zich moet nemen.

In het algemeen wordt de controller of management accountant gezien als een professional die verantwoordelijk is voor financiële rapportage en management accounting control systemen in de organisatie (Rouwelaar, 2007). Daarnaast leveren de controllers informatie aan het management en ondersteunen het management in planning, coördinatie en controlling van complexe en gerelateerde activiteiten en motiveren medewerkers in de gehele organisatie (Swagerman, 2003). Aan de ene kant heeft de controller dus een zekere ondersteunende rol waarbij betrokkenheid van belang is. Aan de andere kant heeft de controller een control taak en is onafhankelijkheid nodig. Deze duale taak is sterk waarneembaar bij de business unit controller, aangezien deze controller zowel ‘lokale verantwoordelijkheid’ als ‘functionele verantwoordelijkheid’ heeft (Maas en Matějka, 2009). Enerzijds ondersteunt de business unit controller het business unit management (‘business partner’ rol), anderzijds wordt rapportage uitgebracht naar managers op het hogere niveau (‘corporate policeman’ rol).

De rol en functie die een business unit controller heeft, zijn afhankelijk van meerdere factoren. De betrokkenheid van de controller wordt volgens Sathe (1983) beïnvloed door drie categorieën factoren. Als eerste worden de persoonlijke karakteristieken van de controller genoemd. Deze categorie factoren verwijzen naar de motivatie en persoonlijkheid van de controller. In de literatuur worden verschillende onderzoeken beschreven die de persoonlijke karakteristieken van de controller bestuderen in relatie met zijn rol. Zo hebben Byrne en Pierce (2007) onder andere de karakteristieken van dertig financieel en operationele managers

7

in de productiesector in Ierland onderzocht. Aan de hand van hun onderzoek hebben zij een raamwerk gecreëerd, waarin de gevolgen van verscheidene antecedenten en karakteristieken van de controller zijn weergegeven. Een ander voorbeeld is een exploratief onderzoek van ten Rouwelaar in 2006 naar persoonlijke kenmerken van business unit controllers en organisatiekenmerken. Uit dit onderzoek blijkt dat controllers die openstaan voor nieuwe ervaring, minder tijd spenderen aan de bovengenoemde ondersteunende rol en dat meer gesloten persoonlijke kenmerken leiden tot een intensivering van de control rol.

Een tweede categorie factoren betreft de karakteristieken van de organisatie en omgeving waarin de controller werkzaam is. Een breed palet aan onderzoeken is uitgevoerd op dit gebied zoals onderzoek naar herstructurering van de organisatie (Burns en Baldvinsdottir, 2005), invoering van ERP systemen (Caglio, 2003), invloed van cultuur (Granlund en Lukka, 1997) en onzekerheid en gebruik management accounting systemen (Hartmann en Maas, 2011). Een derde categorie betreft management karakteristieken in de organisatie. Hoewel de business unit controller onderdeel van de business unit uitmaakt en daardoor beïnvloed wordt door de management karakteristieken, zijn er maar weinig onderzoeken uitgevoerd met betrekking tot dit fenomeen. Een van de oorzaken is dat er veelal onderzoeksmethoden in de literatuur worden gebruikt waarbij vanuit het perspectief van de controller de rol en functie van de controller bekeken worden. Zo beschrijven ten Rouwelaar en Bots (2008) de invloed van de controller op het management in verschillende bedrijfsculturen, maar de invloed van het management op de controller en welke factoren deze invloed vormen, blijven onderbelicht.

Enkele onderzoeken gaan in op de visie van het management met betrekking tot de rol van de controller. Järvenpää (2007) beschrijft hoe het management in een multinationaal bedrijf door informele interventies de rol van controller wilde veranderen. Om de controller meer betrokken te maken, werd door ‘role modelling’ en ‘management’s attention directing’ getracht de controller breder te oriënteren. Uit dit onderzoek blijkt, dat de controller in de loop van de tijd meer als een zakenpartner werd gezien dan een ‘bean-counter’ door het management. Ten Rouwelaar (2007) beschrijft de relatie tussen de mate van financiële georiënteerdheid van het business unit management en de betrokkenheid van de business unit controller. Hierin geeft hij aan dat het business unit management de business unit controller waarschijnlijk eerder zal betrekken als zij meer de nadruk legt op de financiële planning en budgeting. De visie van het business unit management met betrekking tot de rol van de business unit controller kan dus variëren door verschillen in de karakteristieken van het management. Hoe de visie van het management wordt gevormd en vervolgens in welke mate de rol en functie van de controller beïnvloedt, is echter beperkt onderzocht.

1.3 Doelstelling, onderzoeksvraag en de toegevoegde waarde

De invloed van het management op de rol en functie van de controller is zoals eerder genoemd weinig bestudeerd. Wij weten inmiddels wat de verschillende organisatie- , omgeving- en persoonlijke kenmerken van de controller voor invloed hebben op de rol en functie van de controller in verscheidene situaties. Het blijft echter de vraag wat voor invloed de visie van het management op deze rol en functie heeft en waardoor deze managementvisie

8

gevormd wordt. Zeker binnen de publieke sector is dit een vraag, gezien de meeste bovengenoemde onderzoeken zich richten op de commerciële / productiesector. Door verschillen in deze sectoren zoals andere wet en regelgeving binnen de overheid, maakt onderzoek doen in de publieke sector tevens interessant.

De doelstelling van deze scriptie is inzicht te krijgen in welke factoren de rol en functie van de business unit controller bepalen en in dit onderzoek in het bijzonder hoe de visie van het business unit management deze rol en functie beïnvloedt. Dit is een belangrijk gegeven om te weten, gezien de business unit controller niet (geheel) onafhankelijk is van het business unit management en er dus een zekere beïnvloeding zal zijn. Als de controller echter niet weet hoe zijn werk wordt beïnvloed door het management en wat de verwachtingen van het management zijn, zal de inrichting van de controllerfunctie niet optimaal zijn.

Om de doelstelling te bereiken is er in deze scriptie de volgende hoofdvraag geformuleerd:

Hoe wordt de rol en functie van de business unit controller beïnvloed door de visie van het business unit management in de Nederlandse publieke sector?

In hoofdstuk twee zal deze hoofdvraag nader worden toegelicht door middel van het theoretisch kader en zal een conceptueel model ontwikkeld worden. Vanuit dit conceptueel model zullen deelvragen worden opgesteld waarmee de hoofdvraag beantwoord gaat worden. Dit onderzoek draagt bij aan de literatuur met betrekking tot de rol en functie van de BU controller en aan de praktijk met betrekking tot de inrichting van de controllersfunctie. Als eerste zal het inzicht op het werkveld van de controller en onderlinge relaties met het management vergroot worden, aangezien dit onderzoek in tegenstelling tot vele andere studies beschreven in de management accounting literatuur zowel het perspectief van de BU controller als het perspectief van het BU management in beschouwing neemt. Tot nu toe zijn er meerdere antecedenten met betrekking tot de rol en functie van de controller onderzocht, echter is het causaal verband tussen de visie van het BU management en de rol en functie van de controller beperkt onderzocht. Hierdoor is de literatuur van de rol en functie van de BU controller in relatie tot de antecedenten tot nu toe onvolledig. Dit onderzoek maakt dit beeld completer. Ten tweede zal dit onderzoek een bijdrage leveren door met het beantwoorden van de hoofdvraag een betere afstemming mogelijk te maken tussen de verwachtingen van het BU management enerzijds en de inrichting van de controllerfunctie anderzijds. Indien men weet op welke manier de visie van het management de controller beïnvloedt, kan bij de inrichting van de controllerfunctie hierop namelijk geanticipeerd worden. Hierdoor kunnen control processen beter worden ingericht en de doelstellingen van het bedrijf beter worden nagestreefd. Op deze manier wordt de ‘gap’ tussen de visie van het management op de rol en functie van de controller en de daadwerkelijke rol en functie van de controller verkleind. Om te voorkomen dat de rol en functie van de controller als synoniem worden gebruikt in deze scriptie zullen de definities van de rol en functie van Riedijk, Tillema en Moen (2002) gebruikt worden. De rol beschrijven zij als ‘de wijze waarop de controller opereert richting de overige leden van de organisatie: administreert hij wat zij doen, controleert hij wat zij doen, adviseert en ondersteunt hij hen, of denkt hij met hen mee.’ De functie van de controller

9

beschrijven zij als ‘de reikwijdte van zijn takenpakket: houdt hij zich alleen bezig met de administratie, of wordt hij daarnaast ook betrokken bij de planning en control en de besluitvorming, of bij zaken als het ontwikkelen van informatiesystemen en het bepalen van de strategie.’ Hierin kan een zekere overlap plaatsvinden, maar deze definities bieden wel duidelijkheid wat onder de rol en functie wordt verstaan.

1.4 Leeswijzer

Om u inzicht te geven in de opbouw van deze scriptie zal hier kort worden ingegaan op de hoofdstukindeling. In hoofdstuk twee wordt het theoretisch kader uiteengezet, waarin een overzicht wordt gegeven van literatuur met betrekking tot het onderwerp en de onderzoeksvraag verder wordt uitgewerkt. Vervolgens wordt in hoofdstuk drie de onderzoeksmethodiek weergegeven die gebruikt is in dit onderzoek. Daarna zullen de resultaten en de conclusies en aanbevelingen in respectievelijk hoofdstuk vier en vijf behandeld worden. Tot slot treft u de bijlagen, referentielijst en afkortingenlijst aan.

10

Hoofdstuk 2 Theoretisch raamwerk

In dit hoofdstuk wordt de theorie behandeld die ten grondslag ligt aan de onderzoeksvraag. Gegeven de vraagstelling zijn er namelijk een aantal vragen die aan de theorie gesteld kunnen worden. Als eerste is er de vraag welke rollen en functies van de controller volgens de literatuur bestaan en in welke situaties die voorkomen. Vervolgens is het de vraag wat onder de visie van het management wordt verstaan en wat daarover reeds bekend is. Een andere vraag richt zich op de relatie tussen bovenstaande zaken: welke theorie wordt er beschreven in de management accounting literatuur die ingaat op de relatie van de manager en de controller? Na het beantwoorden van deze vragen door het theoretisch raamwerk, zal een conceptueel model ontwikkeld worden waaruit de deelvragen van dit onderzoek volgen.

2.1 Rol en functie controller

Door de jaren heen zijn er diverse indelingen gemaakt voor de rol die een controller kan hebben. In deze paragraaf worden een aantal belangrijke indelingen van diverse auteurs gepresenteerd, waarna een samenvatting wordt gegeven.

Sathe (1983) is één van de eersten die een indeling maakt in vier soorten rollen: involved, independent, split en strong controller. De involved of betrokken controller legt de nadruk op de verantwoordelijkheid van de controller om het management te steunen en in mindere mate op financiële rapportage en interne control. Hierdoor is deze controller actief betrokken bij de besluitvorming van de business unit. De min of meer tegenovergestelde rol is de independent of onafhankelijke controller. In tegenstelling tot de betrokken controller legt deze controller de nadruk op interne control en rapportages. Door zijn onafhankelijkheid kan de controller een redelijke zekerheid geven van accurate rapportage en interne control, maar loopt deze controller het risico om als buitenstaander te worden gezien. Een andere rol is de split controller. Hierbij worden aan verschillende individuen binnen de controllersorganisatie de verantwoordelijkheden gedeeld, zodat getracht wordt om zowel betrokken als onafhankelijk te kunnen zijn. Als laatste wordt de strong controller genoemd, die beide taken op zich neemt en betrokken en tegelijk onafhankelijk is. Het probleem voor het bedrijf aangaande de laatst genoemde rol is dat er veel geëist wordt van de controller en dat het lastig zal zijn om een dergelijke controller te werven en/of op te leiden.

Riedijk, Tillema en Moen (2002) maken een indeling in de mogelijke rol van een controller, die zij koppelen aan verschillende stadia van het planning en controlproces. In de financiële budgettering fase neemt de controller de rol van ‘coporate policeman’ op zich. Bij dit type is het de voornaamste taak van de controller om regels en procedures vast te leggen en toe te zien op de naleving daarvan. Tijdens de (jaar en meerjaren)planning neemt de controller de rol van financieel adviseur op zich. Hoewel dit type controller een verbrede functie heeft, blijft hij toch handelen vanuit zijn financiële achtergrond. Als het gaat om strategische planning kan zowel de rol van financieel adviseur als de ‘business advocate’ aangenomen worden. Dit laatste type heeft een prospectieve blik en is er primair voor het adviseren en verlenen van service richting andere medewerkers. Een belangrijke conclusie die de

11

onderzoekers maken is dat het niet duidelijk gebleken is dat de rol van controller wordt beïnvloed door het type organisatie en dat het belangrijk is om onderscheid te maken tussen de rol van de controller, zoals de controller die ziet en de rol van de controller, zoals het management die ziet. Dit onderzoek geeft dus aan dat er verschillen in percepties zijn van het management en van de controller zelf.

In het onderzoek van Hartmann en Maas (2011) wordt bestudeerd wat voor invloed onzekerheid en het gebruik van een budget control systeem hebben op de rol van de business unit controller. Hierbij wordt onderscheid gemaakt in de corporate policeman en business partner. Taakonzekerheid en ‘enabling’ budget leiden er voornamelijk toe dat de controller een business partner rol draagt, waar een ‘coercive’ budget voornamelijk wordt geassocieerd met de rol van corporate policeman. In dit onderzoek is ook weer een duidelijk tweedeling te zien zoals eerder is gemaakt tussen enerzijds de adviserende rol en anderzijds de controlerende rol.

Een andere rol komt naar voren in een case study van Burns en Baldvinsdottir (2005). Een van de bevindingen is dat door ontwikkelingen op het gebied van de controllerfunctie een nieuwe rol ontstaat; de hybride controller. Deze controller verricht zowel advies- als controlewerkzaamheden, maar wijkt af van de strong controller als het gaat om permanente aanwezigheid van beide aspecten. De hybride controller past zich namelijk aan naar de specifieke omstandigheden in de organisatie. Dus de omstandigheden bepalen wanneer welke rol wordt ingevuld.

Lambert en Sponem (2012) voerden een onderzoek uit in twaalf divisies in tien grote multinationale bedrijven. Naar aanleiding van het onderzoek onderscheidden zij vier soorten rollen en bijhorende functies voor de controller. De eerste rol die zij onderkennen is de rol van de ‘discrete management accountant’. Deze controller is onafhankelijk van de operationele managers en is vaak niet zichtbaar en creërt taken die afhankelijk zijn van de andere managers. De structuren van de organisaties waarin de controller deze rol heeft, zijn vaak beperkt geformaliseerd waardoor de organisatie dicht bij markt trend kan blijven. Gezien de lage zichtbaarheid van de controller en onafhankelijke taken, heeft deze controller weinig autoriteit. Daar tegenover staat dat de operationele manager door deze onafhankelijkheid vaak ruimte heeft om creatief te zijn en op de markt in te spelen.

Net zoals de ‘discrete’ controller heeft de safeguard controller weinig autoriteit, maar is loyaal aan het centrale gezag in plaats van het lokale management. De karakteristieken van de markten, waarin deze organisaties werkzaam zijn, staan een kritische controller niet toe. De taken van een safeguard controller zijn in het algemeen rapporteren, voorbereiden en monitoren van budgets en meestal reactief op de markt. De management control middelen die er zijn, hebben weinig effect op operationele activiteiten en de meeste taken zijn onafhankelijk van de operationele managers. Daardoor zijn deze laatst genoemde managers vaak terughoudend in het geven van informatie. Het grootste voordeel volgens Lambert en Sponem (2012) is dat de operationele manager ruimte en creativiteit krijgt en dat financiële problemen beperkt effect hebben op de strategie van de organisatie.

12

Een derde rol van de controller is de partner controller. Deze controller is loyaal aan het lokale management en heeft veel autoriteit. Deze rol komt voornamelijk voor wanneer operationele managers financiële informatie op een dagelijkse basis nodig hebben. De controller is op deze manier een ondersteuner in de besluitvorming. Dit kan echter leiden tot een drift in bestuurlijke invloed en manipulatie in budgets aan de kant van de operationele manager.

Tenslotte is er de omnipotente controller. Deze controller is aanwezig als de nadruk van de gehele organisatie ligt op het beheersen van kosten. De overheersende logica is dan ook gericht op het korte termijn, gedreven door de controller. Het indelen van de organisatie in verschillende divisies ondersteunt in dit geval de autoriteit van de controlfunctie. De rol die de omnipotente controller heeft is het centraliseren van macht naar het centrale management / hoofdkantoor. Het risico voor deze rol is dat het myopia met zich meebrengt en innovatie blokkeert.

Hoewel Lambert en Sponem (2012) in hun onderzoek niet alleen het perspectief van de management accountant willen meenemen, blijft het aantal interviews met de operationele managers beperkt. Zij beschrijven dat de meeste onderzoeken focussen op de individuele karakteristieken van de controller, maar de rol juist de individuen verbindt: “To fully understand an individual management accountant’s actions and behaviours and the role he actually plays in a given organisation, we should account for his belonging to a group. A limited number of studies have explored this aspect.”

13

In de literatuur wordt het duidelijk, dat een rol varieert al naargelang de karakteristieken van de omgeving variëren. Daardoor zijn er verschillen waarneembaar in de bovenstaande genoemde onderzoeken. In het onderzoek van Lambert en Sponem (2012) is er een duidelijke invloed waarneembaar van het ‘HQ’, waardoor een omnipotente en partner als controller wordt gegeven. Hartmann en Maas (2011) nemen deze invloed in een mindere mate in beschouwing waardoor zij de variabele ‘client’ minder nadrukkelijk in hun onderzoek naar voren laten komen. Daarnaast zijn er overeenkomsten zichtbaar in de genoemde onderzoeken. Zo is het duidelijk dat er meestal een onderscheid gemaakt kan worden in de onafhankelijkheid van de controller. Een controller met een controlerende rol, zal in principe meer onafhankelijkheid (nodig) hebben dan een controller met een adviserende rol. De loyaliteit van een controlerende controller zal eerder liggen bij het hogere management en de adviserende controller zal eerder als partner van het lokale management worden gezien. Daarnaast zal een duidelijk onderscheid in deze rollen niet altijd te maken zijn. Zo kunnen de hybride en de strong controller beide rollen op zich nemen. De eerstgenoemde al naargelang de specifieke omstandigheden, de strong controller kan dit van origine zijn door zijn doorontwikkelde competenties.

In dit onderzoek zal een indeling worden gemaakt tussen de controlerende, adviserende en de hybride rol. Hiervoor wordt gekozen, omdat deze rollen als een rode draad in de literatuur naar voren komen.

Een andere zaak die opvalt in de bovengenoemde onderzoeken is dat een controller voornamelijk wordt ingedeeld in de rol die hij kan hebben. De functie van de controller wordt meestal als synoniem gebruikt of achterwege gelaten. In andere onderzoeken wordt wel een indeling gemaakt aan de hand van de functies die een controller kan hebben. Bijvoorbeeld in het onderzoek van de Loo, Verstegen en Swagerman (2011) wordt een indeling gemaakt van groepen controllers aan de hand van activiteiten die zij uitvoeren. In hun model clusteren zij de activiteiten in twee groepen: enerzijds het ontwerpen en veranderen van control systemen, interne rapportage, externe rapportage en anderzijds supervisie en handhaven van accounting informatiesystemen en risico monitoren. Deze geclusterde activiteiten worden vervolgens gelabeld door een rol: de ‘information adapters en watchmen’. De rol en functie van de controller zijn dus aan elkaar verwant, maar het zijn wel twee verschillende zaken. Zo zou het mogelijk kunnen zijn, dat een controller in een adviserende rol toch controlerende taken uitvoert in het geval van een hybride of strong controller. Een onderscheid tussen de rol en functie van de controller wordt daarom in het vervolg van deze scriptie gemaakt, waarbij de indeling van de functie gegenereerd wordt uit de onderzoek data.

2.2 Visie business unit management en de ‘Role Theory’

In hoofdstuk een is eerder ingegaan op verschillende categorieën factoren die van belang zijn in het begrijpen en verklaren van de mate van betrokkenheid van de controller. Daarbij zijn er drie categorieën aangegeven die van invloed zijn: de controllers persoonlijke karakteristieken, de karakteristieken van de externe omgeving en de organisatie en de karakteristieken van het management. De laatst genoemde categorie wordt door Sathe (1982) omschreven als

14

‘management’s expectations, orientation, and operating philosophy.’ In deze scriptie zullen deze begrippen worden benoemd als de visie van het management.

De visie van het management met betrekking tot de controller is, zoals eerder aangegeven, in de literatuur beperkt onderzocht. Ten Rouwelaar (2011) onderzocht de toegestane invloed van de BU controller door de BU manager en de perceptie van de daadwerkelijke invloed van de BU controller. Na het afnemen van 123 interviews met BU controllers en BU managers, komt hij tot de conclusie dat er een relatie bestaat tussen de toestemming van de BU manager en de operationele invloed van de controller op het management. Deze relatie is minder sterk in de clan en hiërarchische cultuur in vergelijking met andere organisatieculturen. Tevens is deze relatie ook minder sterk als het om strategische invloed gaat, waarbij in grotere organisaties de controller meer invloed heeft op strategische beslissingen. In een eerder onderzoek van ten Rouwelaar (2007) heeft de mate van invloed onder andere te maken met de hoeveelheid verantwoordelijkheid van de manager. Als de manager grotere verantwoordelijkheid heeft, is er meer behoefte aan coördinatie en informatie van de controller. Daarnaast zal bij een financieel georiënteerde manager de kans groter zijn dat de manager de controller wil betrekken. Tevens zijn de verwachtingen van het management met betrekking tot de controller hoger in gedecentraliseerde organisaties. Järvenpää (2007) geeft hier als reden voor dat controllers dan dicht geplaatst zijn bij het management en de verwachtingen daardoor doordringend zijn in de dagelijkse interactie. Ten Rouwelaar (2011) citeert in zijn onderzoek het onderzoek van Pierce en O’Dea (2003), die percepties van management accountants en managers in dezelfde organisatie aangaande de aangeleverde informatie van de eerstgenoemde bestuderen. Een van de bevindingen is dat er een ‘gap’ is tussen de opsteller van de informatie en de gebruiker van de informatie. Het management heeft dus bepaalde verwachtingen omtrent de uitvoering van de functie van de controller, maar blijkbaar wordt niet altijd aan de verwachtingen voldaan. De vraag voor toekomstig onderzoek is dan ook hoe verschillen in percepties ontstaan en waarom BU managers de controller bepaalde invloed op hun besluitvormingsproces toestaan.

Byrne en Pierce (2007) voerden een onderzoek uit in zestien verschillende productiebedrijven in Ierland, waarbij managers werden gevraagd naar hun perceptie met betrekking tot de controller. In dat onderzoek blijkt dat verschillende externe factoren van invloed zijn op de perceptie van de managers met betrekking tot de rol van de controller; de mate van aansturing van het hogere management, omgevingsfactoren zoals economische condities en wet- en regelgeving. Daarnaast worden meerdere interne factoren genoemd die volgens de managers van invloed zijn op de controller; de grootte van de organisatie, structuur van de organisatie, cultuur, informatiesystemen, status van het bedrijf en leiderschapsstijl. De locatie van de controller had volgens de managers geen invloed op de rol van de controller. Hoewel dit onderzoek een integraal beeld geeft, wordt een suggestie gedaan om toekomstig onderzoek te doen binnen specifieke organisatorische contexten en andere sectoren aangezien voorgaande onderzoeken zich richtten op de productiesector.

De visie van het BU management wordt dus gevormd door meerdere factoren, echter blijft onduidelijk in welke mate en of deze factoren ook in de publieke sector gelden. Het is ook

15

niet ondenkbaar, dat door een andere omgeving (publieke sector) er andere factoren zijn die van invloed zijn op deze visie. De bovengenoemde onderzoeken zijn namelijk gericht op bedrijven in de commerciële sector.

Dat de visie van het BU management een bepaalde invloed heeft op de rol en functie van de BU controller is aannemelijk, echter blijft het de vraag hoe de visie van invloed is op de rol en functie van de BU controller in de publieke sector. Een theorie uit de sociale wetenschappen kan hierbij als kader worden gebruikt. In de management accounting literatuur wordt veelal gebruik gemaakt van drie verschillende theoretische perspectieven aangaande het bestuderen van de rol van de controller: management control theorie, contingentie theorie en de role theory (rol theorie). Aangezien de centrale vraag zich richt op de invloed van het management op de controller, is de rol theorie goed bruikbaar. Deze theorie wordt voornamelijk in de jaren ’70 en ’80 beschreven in de literatuur en is vandaag de dag nog steeds een gebruikte theorie in de management accounting literatuur met betrekking tot de rol van de controller. De theorie heeft betrekking op een van de belangrijkste karakteristieken van sociaal gedrag; het feit dat de mens zich gedraagt op bepaalde manieren die verschillend en voorspelbaar zijn afhankelijk van de sociale identiteit en de situatie (Biddle, 1986). De theorie suggereert dat de mens een rol aanneemt in het leven naar aanleiding van zijn omgeving. Deze rol wordt mede bepaald door andere mensen in de organisatie, die rolzenders worden genoemd (Katz en Kahn, 1978). Deze rolzenders hebben net zoals de rolontvangers verwachtingen van het gedrag van de anderen en zichzelf. Deze verwachtingen worden beïnvloed door persoonlijke kenmerken van de rolzender en de kenmerken van de organisatie. Om de verwachtingen waar te maken, zal de rolzender een bepaald rolgedrag vertonen om de rolontvanger te laten voldoen aan deze verwachtingen. Zoals eerder geschetst kunnen er verschillen zijn in percepties van de rolzender en rolontvanger. Dit kan zich voordoen doordat het rolgedrag ambigu is; de verwachtingen zijn incompleet of onvoldoende om gedrag te leiden (Biddle, 1986). Ook kan er zich een rolconflict voordoen, waarbij verschillende onverenigbare verwachtingen zijn voor de rolontvanger waaraan hij niet kan voldoen.

De rol theorie biedt dus een goed uitgangspunt om de invloed van de visie van het BU management op de rol en functie van de BU controller te bestuderen. Naar aanleiding van de bovengenoemde theorie wordt in paragraaf 2.3 het conceptueel model voor deze thesis beschreven.

2.3 Conceptueel model en deelvragen

In de hierboven genoemde literatuur is duidelijk geworden dat een controller diverse rollen en functies kan hebben, al naargelang de omstandigheden. Zo is er een controlerende rol, waarbij de controller meer onafhankelijk is, en de adviserende controller, die betrokken is bij het management. Daarnaast zijn er tussenvormen waarneembaar, waarbij de controller hybride is of beide rollen in elke situatie op zich kan nemen. De functie van een controller is eraan verwant, maar het kan zijn dat bijvoorbeeld een adviserende rol gepaard gaat met een controlerende taak. Zowel de rol als de functie van de BU controller worden beïnvloed door de visie van het BU management. Vanuit het perspectief van rol theorie, zendt het BU management rolgedrag uit naar de controller. De controller neemt vervolgens een rolgedrag

16

over dat inspeelt op deze verwachtingen. De visie van het BU management zelf wordt volgens de rol theorie en eerder genoemde onderzoeken ook gevormd door de omgeving en kenmerken van het management.

Met bovenstaande uiteenzetting kan onderstaand conceptueel model worden opgesteld.

Op basis van het literatuuronderzoek blijft onduidelijk welke factoren de visie van het BU management met betrekking tot de controller vormen in de publieke sector. De categorieën factoren die voorkomen in onderzoeken in de commerciële sector zijn externe omgevingskenmerken, kenmerken van de organisatie en kenmerken van het management. Onder externe kenmerken worden omgevingsfactoren, aansturing hogere management en wetgeving genoemd (Byrne en Pierce, 2007). Bij de kenmerken van de organisatie komen structuur van de organisatie (Järvenpää, 2007; Rouwelaar, 2007), grootte organisatie (Rouwelaar 2011; Byrne en Pierce, 2007) en organisatiecultuur (Rouwelaar 2011; Byrne en Pierce, 2007) naar voren. De mate van verantwoordelijkheid, financiële georiënteerdheid (Rouwelaar, 2007) en leiderschapsstijl (Byrne en Pierce, 2007) zijn de genoemde factoren die de kenmerken van het management vormen. De kenmerken zijn echter niet altijd onderbouwd en limitatief en komen meestal voort uit onderzoeken die gedaan zijn in de commerciële sector. De eerste deelvraag is derhalve:

1. Hoe wordt de visie van het BU management over de rol en functie van de BU controller in de publieke sector beïnvloed door externe, interne en managementkenmerken?

Vervolgens kan een blik geworpen worden op de wijze waarop het takenpakket van de BU controller gevormd wordt. De vraag is in hoeverre het BU management de BU controller de gewenste taken kan laten voltooien, zodat aan de verwachtingen voldaan wordt. Dit vormt de basis voor de tweede deelvraag:

2. In hoeverre wordt het takenpakket (de functie) van de BU controller bepaald door het BU management? Externe omgevingskenmerken Kenmerken van de organisatie Visie BU management over de rol en functie BU controller

Perceptie rol door de BU controller

Kenmerken van het management

Omvang en aard vd activiteiten van de BU controller

17

Naast het takenpakket is het de vraag of de gedragingen van de BU controller worden getoond zoals door het BU management gewenst wordt. Is de BU controller bijvoorbeeld adviserend als daarom (impliciet) gevraagd wordt? Dit leidt tot de derde deelvraag:

3. In hoeverre wordt de perceptie van de BU controller van zijn rol beïnvloed door het BU management?

Vanuit de theorie over rollen (Katz en Kahn, 1978; Biddle 1986) kan er ook sprake zijn van rolconflicten, waarbij de BU controller niet altijd aan de verwachtingen kan voldoen. Daarom is het van belang om te weten wat de visie is van het BU management en of de visie van het BU management overeenkomt met de perceptie van de BU controller. Het rolgedrag van de BU controller wordt immers mede bepaald door hoe hij zelf zijn rol en functie ziet. Daarom zal deelvraag vier hier betrekking op hebben:

4. Wat zijn de rol en functie van de controller vanuit het perspectief van het BU management en komt dit overeen met het perspectief van de BU controller?

18

Hoofdstuk 3 Onderzoeksmethodiek

3.1 Inleiding

Om de onderzoeksvragen te kunnen beantwoorden is een literatuurstudie, die uiteengezet is in het theoretisch kader, en een gevalsstudie (case study) uitgevoerd. In paragraaf twee en drie wordt aangegeven hoe de datacollectie heeft plaatsgevonden en hoe deze data vervolgens geanalyseerd zijn. Vervolgens wordt in paragraaf vier de organisatie beschreven waar het onderzoek betrekking op heeft.

3.2 Datacollectie

Voor het onderzoek is een single case study gebruikt waarbij meerdere eenheden (business units) van de Koninklijke Luchtmacht geanalyseerd zijn. Op deze manier is gebruik gemaakt van verschillende bronnen om de validiteit van het onderzoek te verhogen (zie tabel 1 ‘construct validity’). De voornaamste methode van het verzamelen van data zijn interviews met enerzijds de managers/ CEO’s en anderzijds met de hoofd controller van vijf verschillende business units. Op deze manier worden verschillende perspectieven en bronnen (triangulatie) gebruikt die inzicht geven in het onderzoeksonderwerp. De interviews zijn semigestructureerd, waarbij eerst inleidende vragen zijn gesteld om de achtergrond en persoonlijke kenmerken van de geïnterviewde vast te stellen en gegevens te verzamelen omtrent de business unit en de omgeving. Deze achtergrond is relevant aangezien de kenmerken van de manager en zijn omgeving de visie met betrekking tot de controller vormen. Na de inleidende vragen is ingegaan op hoe de relatie met de controller van de business unit is en op welke manier de controller informeel en/of formeel wordt aangestuurd. Tot slot zijn vragen gesteld in hoeverre de manager de controllertaken in de toekomst ziet. Daarbij zijn de rollen en functies van de controller geïnterpreteerd aan de hand van de beschreven werkzaamheden en hoe de (dagelijkse) omgang is met de manager. De vragenlijst voor de controller is soortgelijk in opbouw. Deze vragenlijsten zijn bijgevoegd in bijlage 2. Elk interview heeft 45 minuten tot een uur geduurd en is met een recorder opgenomen om zo zorg te dragen dat tijdens het interview meer aandacht besteed is aan het (door)vragen en data achteraf beter uitgewerkt kunnen worden. Uiteraard is van tevoren toestemming gevraagd voor het opnemen van de gesprekken. Om de formele taakbeschrijving van de controller te analyseren zijn tevens functiebeschrijvingen opgevraagd van de controllers. Op deze manier is het mogelijk gemaakt om de genoemde taken in de interviews te vergelijken met de taken die de controller ‘op papier’ heeft. Na het uitwerken van de interviews zijn de verslagen middels e-mail voorgelegd aan de geïnterviewde personen om de verslagen zo waarheidsgetrouw mogelijk te maken en om validiteit te borgen (zie tabel 1 ‘construct validity’).

3.3 Data analyse

De hoofdactiviteit in de analyse van kwalitatief onderzoek is coderen (Boeije, 2005). Dit is toegepast door, na het uitschrijven van de interviews, open codering uit te voeren waarbij elk

19

fragment een code heeft gekregen. Een code wordt door Boeije (2005) beschreven als een samenvattende notatie voor een stukje tekst, waarin de betekenis van het fragment wordt uitgedrukt. Na deze handeling zijn onderlinge codes en fragmenten vergeleken, zodat voorkomende synoniemen uiteindelijk tot één code terug zijn gebracht. Na elk interview zijn codes opnieuw gebruikt en waar nodig nieuwe codes gegeven indien bestaande codes de data niet dekten. Tevens zijn door middel van axiaal coderen de eerder gecodeerde fragmenten opnieuw beoordeeld en is er gekeken of de fragmenten met dezelfde codes vergelijkbaar zijn. Daarna zijn codes geclusterd en was het mogelijk om vergelijkingen te maken binnen deze clusters.

Aansluitend het axiaal coderen is selectief gecodeerd met als doel om verdere structuur aan te brengen in de codes. In deze fase van de data analyse zijn betekenissen aan codes gegeven en zijn de betekenissen tegen het licht van de onderzoeksvragen gehouden. Verder zijn business units met elkaar vergeleken door te kijken naar verbanden tussen de codes die uit de verschillende interviews voortkomen. Deze vergelijkingen zijn weergegeven in de resultaten in hoofdstuk 4. Door verbanden te leggen en verschillen te definiëren is vervolgens antwoord gegeven op de deelvragen.

Tests Case study Tactic Phase of research in which tactic

occurs

Construct validity  Use multiple sources of

evidence

 Establish chain of

evidence

 Have key informants

review draft case study report

 Data collection

 Data collection

 Composition

Internal validity  Do pattern-matching

 Do explanation-building

 Address rival explanations

 Use logic models

 Data analysis

 Data analysis

 Data analysis

 Data analysis

External validity  Use theory in single-case

studies

 Use replication logic in

multiple-case studies

 Research design

 Research design

Reliability  Use case study protocol

 Develop case study

database

 Data collection

 Data collection

Tabel 1: Case study tactics for four design test (Yin, 2003)

3.4 Achtergrond case

De case study heeft, zoals aangegeven in hoofdstuk één, plaatsgevonden in de publieke sector. Er is gekozen om de casestudy binnen de publieke sector uit te voeren aangezien tot nu toe weinig onderzoeken op het gebied van de rol en functie van de controller zijn verricht in deze sector. Op het gebied van invloed van het management op de controller in deze sector is zelfs weinig tot geen onderzoek uitgevoerd.

Deze paragraaf zal nader uiteenzetten welk onderzoeksgebied in de publieke sector is geselecteerd en welke karakteristieken deze organisatie heeft.

20 3.4.1 CLSK

Aangezien het onderzoek zich toespitst op de BU controller is er gekozen voor een onderzoek bij het Ministerie van Defensie (Mindef), waar binnen de operationele commando’s business units waarneembaar zijn. Het Mindef bestaat uit zeven defensieonderdelen: de bestuursstaf, vier operationele commando’s en twee ondersteunende defensieonderdelen. De bestuursstaf is verantwoordelijk voor het maken van beleid voor het Mindef en de operationele commando’s zijn belast met de inzet en gereedstelling van militaire eenheden. Vanwege de grootte van het Mindef, meer dan vijftigduizend werknemers in 2013, is het onderzoek afgebakend naar een van de operationele onderdelen van de krijgsmacht: het Commando Luchtstrijdkrachten (CLSK). Zie figuur 3 in de bijlage voor de opbouw van het CLSK.

Het CLSK bestaat uit bijna tienduizend medewerkers onderverdeeld in een aantal organisatie eenheden. Deze onderdelen worden aangestuurd door de Commandant Luchtstrijdkrachten (C-LSK) en zijn staf. Elk onderdeel heeft echter zijn eigen taakopdrachten en staan onder leiding van een managementteam van het onderdeel. Het CLSK beschikte over ongeveer € 664 miljoen in 2013 (kerngegevens van rijksoverheid.nl, zie figuur 4 in bijlage) onderverdeeld over de eenheden binnen het CLSK. Dit onderzoek zal zich richten op de genoemde onderdelen en de managers van deze onderdelen. De controllerorganisatie wordt beschreven in paragraaf 3.3.2.

3.4.2 De F&C van het CLSK

De afdeling Financiën en Control (F&C) is direct gepositioneerd onder de C-LSK en in oktober 2013 formeel gecentraliseerd in de organisatie. F&C ondersteunt de organisatie op het gebied van financiën en control gericht op het doelmatig en effectief bereiken van de opgedragen doelstellingen. De belangrijkste verantwoordelijkheden van de control organisatie komen voort uit de Comptabiliteitswet en het hieruit afgeleide Besluit Taak FEZ (Blauwdruk Control en Audit, 2011). Onder de verantwoordelijkheden horen het toetsen van voorgenomen besluiten die financiële gevolgen hebben; het opstellen van de begroting, jaarverslag en samenstellen periodieke overzichten; toezicht uitoefenen op de uitvoering van de begroting door de hoofden van dienst; het uitvoeren van onderzoek naar doelmatigheid van beleid en beheer en het formuleren van de hierbij benodigde informatiebehoeften.

21

Het F&C heeft de hoofdprocessen onderverdeeld in drie afdelingen: sectie begrotingszaken, sectie budgetcontrol en management informatie en sectie analyse en beheer. Om deze taken uit te voeren heeft de CLSK controllerorganisatie beschikking over 48 controllers. Hoewel de control organisatie formeel gecentraliseerd is, heeft elke onderdeelcommandant de beschikking over (dedicated) controllers die gepositioneerd/vooruitgeschoven zijn naar elk onderdeel. Er is dus sprake van decentrale positionering van een groot deel van de control capaciteit, waarbij de hiërarchische aansturing plaatsvindt door hoofd afdeling F&C. Dit onderzoek zal zich focussen op de beïnvloeding van de rol en functie van deze dedicated controllers (business unit controllers) door de managers van de onderdelen (onderdeelscommandanten).

22

Hoofdstuk 4 Resultaten

In dit hoofdstuk worden de resultaten van het onderzoek uiteengezet. In paragraaf 4.1 zal eerst een korte profielschets van de (onderzochte) vijf business units weergegeven worden. In paragraaf 4.2 zal verder ingegaan worden op de resultaten van het onderzoek en de antwoorden op de deelvragen. Daarna zal in paragraaf 4.3 de resultaten getoetst worden aan het conceptueel model en de theorie. In paragraaf 4.4 zal vervolgens naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek discussievragen worden gesteld. In de laatste paragraaf zal daarna ingegaan worden op het antwoord op de centrale vraag. In het volgende hoofdstuk zal nader ingegaan worden op de conclusies die uit deze resultaten afgeleid worden en aanbevelingen die hieruit volgen voor vervolgonderzoek.

4.1 Profielschets business units

Het CLSK bestaat uit de Commandant Luchtstrijdkrachten (C-LSK), zijn staf en diverse onderdelen. Ten behoeve van het onderzoek zijn de managers en de hoofd controllers van vijf van deze onderdelen geïnterviewd. Op één onderdeel, LCW, is het interview afgenomen met een plaatsvervangend commandant, gezien de controllers onder zijn commando worden ingezet. Een aantal onderdelen zijn niet meegenomen in het onderzoek vanwege de afwijkende grootte en taakstelling van de onderdelen. Zo is de Koninklijke Militaire School Luchtmacht (KMSL) niet meegenomen, gezien het een opleidingsonderdeel is en niet de operationele taken heeft die op andere onderdelen van belang zijn.

De vijf onderdelen die meegenomen zijn in het onderzoek betreffen de vliegbasis Leeuwarden (LWD), vliegbasis Volkel (VKL), vliegbasis Eindhoven (EHV), het Defensie Helikopter Commando (DHC) en de vliegbasis Woensdrecht / Logistiek Centrum Woensdrecht (LCW). Een aantal kengetallen van deze onderdelen zijn hieronder in tabel 2 weergegeven.

Profielschets onderdelen

DHC LWD VKL EHV LCW

(Hoofd) Locatie Rijen Leeuwarden Volkel Eindhoven Woensdrecht

Aantal werknemers 1650 850 1100 650 1000 Wapensystemen Gevecht- en transporthelikopters Jachtvliegtuigen F-16 Jachtvliegtuigen F-16 Transport vliegtuigen Onderhoud aan wapensystemen

Hoofdtaken Helikopter slagkracht F-16 slagkracht F-16 slagkracht Openstelling vliegbasis en transportcapaciteit

Leveren beschikbare (wapen)systemen Tabel 2 Profielschets onderdelen

4.2 Resultaten interviews

In deze paragraaf worden de resultaten weergegeven die voortkomen uit de analyse van de interviews. Als eerst wordt er aandacht besteed aan de externe en interne kenmerken die van invloed zijn op de visie van de managers met betrekking tot de rol en functie van de

23

controller. Daarna wordt ingegaan op de invloed van de managers op respectievelijk het takenpakket van de controllers en de aangetroffen rolgedragingen van de controllers.

4.2.1 Invloed van externe kenmerken op de visie van de managers

Per oktober 2013 is de control en auditorganisatie binnen defensie aangepast naar aanleiding van bezuinigingen en daarmee gepaard gaande wijziging van besturingsfilosofie binnen defensie. Hiermee is de control capaciteit binnen het CLSK gehalveerd. Niet alleen de control organisatie, maar ook de operationele eenheden hebben in capaciteit moeten inleveren. In december 2013 zijn derhalve de vliegvelden ook kleiner geworden in het aantal arbeidsplaatsen. Door de reorganisatie is het aantal controllers op de onderdelen ook afgenomen in het afgelopen jaar en zijn op vier van de vijf onderdelen kleine afdelingen van de dedicated control werkzaam. Alleen op het LCW, waar het meeste onderhoud aan wapensystemen plaatsvindt, is een groter controllerteam aanwezig van acht man. De controllers op de onderdelen zijn hiërarchisch geplaatst onder de staf van de CLSK in Breda, echter tewerkgesteld en fysiek geplaatst bij de onderdelen. De onderdeelcommandanten, hierna managers genoemd, hebben dus de beschikking over control capaciteit op het onderdeel.

De controllers worden formeel aangestuurd door het Hoofd Afdeling Financiën & Control (H-AFC) op de staf CLSK in Breda en ook de managers krijgen de taakopdrachten voor de onderdelen vanuit de staf CLSK. In deze taakopdrachten staan de opdrachten die de eenheden moeten uitvoeren of waarin zij een bijdrage moeten leveren. Tevens krijgen zij hiervoor een opgelegd (taakstellend) budget. Het grootste gedeelte van het CLSK budget wordt echter belegd bij het LCW voor het uitvoeren van (het meeste) onderhoud en modificaties aan de wapensystemen van alle vliegvelden. Juist bij dit laatst genoemde budget ervaren de meeste managers problemen, omdat zij er niet verantwoordelijk voor zijn, maar het wel de inzetbaarheid van de wapensystemen beïnvloed. Een van de managers verwoordt dit als volgt: “Er zit een verschil tussen het geld dat wij nodig hebben om de vliegbasis te kunnen laten

draaien en voor de vlieguren, beïnvloed door materiële exploitatie (matex) problematiek. Het laatste zorgt ervoor dat wij onze vlieguren niet kunnen maken.”

Het opgelegde budget waar de managers zelf beschikking over hebben, ervaren zij niet als een knelpunt voor de taakuitvoering en slechts in een beperkte mate voor de bedrijfsvoering. Hoewel het geen knelpunt vormt, is het beschikbare budget op de onderdelen niet ruim en geven alle managers aan dat de controllers verantwoordelijk zijn voor het financieel beheer en het goed vinden dat hier budget control op wordt toegepast. Het opgelegde budget draagt dus bij aan de visie en het begrip van de manager als het gaat om inzet van de controller op het gebied van (financial) control. Op LCW, waar het meeste budget van de CLSK aan toegekend wordt, is dit beter waarneembaar. Rekening houdend met het budget aldaar voor sommige programma’s (onderhoud en modificatie van wapensystemen) niet toereikend is, zie het Hoofd Programmamanagement (H-PM) aldaar de controller als belangrijke schakel bij de voorkant van het (verwerving)proces.

24 “Financiën zijn van belang omdat wij bij elk programma dit in een zekere mate nodig hebben. Voor het programma moet geld zijn en als dat er niet is moeten wij het programma daarop aanpassen. Geld is dus een enabler”. H-PM LCW

De beïnvloeding van de taken van de managers door de staf CLSK is volgens de managers beperkt. De aansturing vanuit de staf CLSK vindt voornamelijk plaats aan de hand van vergaderingen (onder andere het commandantenberaad) en diverse rapportages waarvan de controllers op alle onderdelen de penvoerder zijn. De managers geven aan dat er alleen op hoofdlijnen wordt aangestuurd door de staf CLSK, maar dat er vrijheid is voor de taakuitvoering. Aangezien deze manier van aansturing vanuit de staf CLSK voor een belangrijk gedeelte geschiedt op basis van deze rapportages, ervaren vier van de vijf managers het oplopen van deze rapportages door de controller als belangrijk.

Een verband tussen beïnvloeding van de taken en verantwoordelijkheden van de managers door externe wetten en de visie van de managers met betrekking tot de rol en functie van de controller, is niet duidelijk gebleken tijdens de interviews. De geldende Comptabiliteitswet 2001 voor de publieke sector, waarbij bepalingen zijn opgesteld voor de begroting, het begrotingsbeheer en de bedrijfsvoering van het Rijk, is tevens niet genoemd door één van de managers als (in)directe invloed op zijn bedrijfsvoering en de rol van de controller hierin. Wel wordt er door vier van de vijf managers de beperking van regels in het algemeen op creativiteit binnen defensie aangegeven. Een van de managers zegt hierover: “..hoeveel regels

wij hebben en hoe beperkt wij zijn in creativiteit ten opzichte van het bedrijfsleven. Het heeft er natuurlijk mee te maken dat wij een overheidsinstantie zijn, maar daarnaast ook dat wij een militair bedrijf zijn.”

De beperking door deze hoge mate van interne regelgeving ligt niet aan de externe omgeving of wetgeving, maar wordt voornamelijk beïnvloed door interne factoren zoals organisatiestructuur en cultuur.

4.2.2 Invloed van interne kenmerken op de visie van managers

Het CLSK is een grote organisatie en zoals in paragraaf 4.1 aangegeven is, bestaan de onderliggende business units uit 650 - 1650 VTE’s. Naast het feit dat CLSK een publieke organisatie is, is het een militair bedrijf. Alle managers ervaren de organisatie daarom als hiërarchisch, waarbij de organisatie ‘geleefd’ wordt door interne regels en procedures. Alle managers wensen echter innovatief handelen en creativiteit van de werknemers, dat meerdere keren als de ‘Can Do mentaliteit’ wordt aangemerkt:

“Er moet niet gezocht worden naar regels die het onmogelijk maken, maar er moet gezocht worden naar een pragmatische oplossing binnen de randvoorwaarden van het toelaatbare en de veiligheid.” Commandant van een vliegbasis.

Hoewel de hiërarchie en de grootte van de organisatie binnen de CLSK leiden tot veel interne regels en procedures, is er bij alle managers juist een omslag wenselijk naar betrokkenheid, oplossingsgericht handelen en extern gericht zijn binnen de organisatieonderdelen. Dit gedrag verwachten de managers van de werknemers en daarmee ook van de controllers.

25

Naast de bovenstaande factoren zijn er een aantal persoonlijke kenmerken van de manager van invloed op de visie van de manager met betrekking tot de controller. Als eerste wordt de aanwezige affiniteit met financiën van de managers beïnvloed door opgedane ervaring in eerdere functies. Binnen het Mindef is het normaal dat er om de (ongeveer) drie jaar wordt geschoven in arbeidsplaatsen en dat officieren op die manier op een breed vlak ontwikkeld worden. In een grote organisatie zoals Mindef, is deze interne mobiliteit dus relatief groot. Elke manager heeft zo minimaal één functie gehad op de staf CLSK en heeft daardoor ervaring opgedaan met behoeftestellingen en begrotingen. Tevens hebben alle managers ervaring met het oplopen van begrotingen in hun huidige functie en in eerdere leidinggevende functies. De H-PM op LCW heeft bijvoorbeeld ondanks zijn logistieke vakgebied zelf een keer een management control functie gehad en heeft op die manier ‘de taal van de controller’ geleerd. De manager op vliegbasis Leeuwarden is direct betrokken geweest bij het ontwikkelingsprogramma van de F-35 en heeft in een team geparticipeerd bij onder andere de contractonderhandelingen en kostenramingen. Deze voorbeelden geven aan dat de managers vaak samengewerkt hebben met controllers en ervaring hebben met de financiële procedures binnen het CLSK. Dit is van invloed op hoe zijn hun controller zien, hetgeen hieronder in paragraaf 4.2.4 ‘(perceptie van de) rol van de controller’ verder uiteengezet wordt.

Een ander kenmerk is de mate van autonomie van de manager en de mate van verantwoordelijkheid die hij heeft. Van de vijf onderzochte onderdelen is het DHC het grootste onderdeel. Niet alleen is het DHC verspreid over meerdere locaties, maar heeft veel meer medewerkers dan andere vliegbases. Het ligt in die gedachtelijn voor de hand dat de manager van het DHC een hogere mate van verantwoordelijkheid en autonomie kent dan de overige managers van onderdelen. Er is immers een grotere coördinatie en informatiebehoefte. Hoewel deze manager een hoge mate van verantwoordelijkheid en ook zelfstandigheid heeft, worden op dit onderdeel niet meer taken aan de controller toegekend dan op andere onderdelen het geval is. Uit het interview met de manager van DHC blijkt weliswaar dat er een sterke coördinatie en informatiebehoefte is, maar dat niet per se door de controller wordt ingevuld. Hiervoor worden eerder de zogenaamde postholders benaderd; bijvoorbeeld het hoofd onderhoud en logistiek (H-O&L) of het hoofd operaties (H-OPS). Aan de hand van de paragraaf 4.2.1 en paragraaf 4.2.2 kan nu antwoord worden gegeven op de eerste deelvraag: Hoe wordt de visie van het BU management over de rol en functie van de

BU controller in de publieke sector beïnvloed door externe, interne en managementkenmerken?

Er zijn verschillende externe factoren die invloed hebben op de visie van het BU management. Als eerste heeft de luchtmacht te maken met een taakstellend (coercive) budget, waardoor de financial control als belangrijk wordt beschouwd. De controller wordt hierdoor betrokken bij processen en naast controle uitvoeren, brengt de controller (financieel) advies uit. Ten tweede draagt de aansturing van het hogere management door middel van rapportages positief bij aan de visie van het BU management met betrekking tot de rol en functie van de BU controller. De controller heeft door deze rapportagesystematiek namelijk een management control taak en wordt betrokken bij de inhoud van de rapportage. Dit wordt door de meeste managers als positief ervaren. De externe wetgeving is niet van invloed gebleken op de visie,

26

maar de hoge mate van interne regelgeving was daarentegen wel van invloed. Dit is gebleken als één van de belangrijkste interne kenmerken. Alle managers ervaren de interne regelgeving als star en zien graag dat de controller pragmatisch meedenkt binnen deze kaders. De interne regelgeving wordt in deze case voornamelijk gecreëerd door de grootte van het overheidsbedrijf en de hiërarchische structuur. Naast de externe en interne kenmerken zijn managementkenmerken van invloed op de visie. Door relatief snelle roulatie van functies binnen CLSK hebben de managers ervaring opgedaan bij (bestuur)staf en operationele onderdelen en weten zij hoe begrotingen worden opgelopen en hoe financiële stromen lopen in het bedrijf. Dit zorgt in de meeste gevallen voor een positieve invloed op de adviseursrol van de controller. De hoge mate van verantwoordelijkheid van de manager heeft daarentegen geen (zichtbare) invloed op de visie van het BU management.

4.2.3 Verwachtingen en invloed manager op functie van de controller

Om de verwachtingen van de managers en invloed hiervan op het takenpakket van de controller in kaart te brengen, is zowel aan de managers gevraagd wat hun verwachtingen zijn als aan de controller gevraagd hoe de managers hun verwachtingen weergeven. Hierna is beoordeeld hoe dit geresulteerd heeft in de taken die de controllers uitvoeren.

De meeste managers geven aan dat er wordt verwacht van de controllers dat zij betrokken zijn bij de onderdelen, ondanks dat de controllers formeel worden aangestuurd door de staf CLSK. Daarbij wordt door de meeste managers belangrijk geacht dat de controllers aan de voorkant meedenken en dat er een beeld is van alle plannen in dat jaar. Een van de managers geeft dit als volgt weer: “Ze moeten aan de voorkant meedenken en niet aan de achterkant met de

zweep slaan. Als de controller dit na een jaar doet, heeft hij zelf een steek laten vallen om het niet tijdig te signaleren.”

De verwachtingen van de managers zijn hieronder per onderdeel samengevat:

Verwachting manager m.b.t. de controller

DHC Toezicht d.m.v. FC, niet zozeer in MC, geen adviestaken

LWD Betrokken bij bedrijfsvoering, sterk(ere) adviestaken, uitgaven toetsen op doelmatigheid, controle d.m.v. rapportages

VKL Coördinerende taak staf CLSK (regisseren rapportages), controle o.b.v. regels en flexibel meedenken

EHV Voorkant van proces meedenken, binnen regels oplossingen zoeken,

financieel beheer

LCW Voorkant van proces meedenken, uitgaven plannen en monitoring

daarop, betrokken bij het product, oplossingsgericht

Tabel 3 Verwachtingen managers

Zowel de managers als de controllers gaven aan, dat de aansturing op informele basis gebeurde en dat het meestal in goed overleg gaat. Er is hierbij nauwelijks sprake van directe aansturing. Per onderdeel is de plaatsing op het onderdeel en de aansturingslijn wel anders geregeld. Op vliegbasis Volkel en Leeuwarden zijn de controllers onder het Hoofd Personeel & Bedrijfsvoering (H-P&BV) geplaatst, op vliegbasis Eindhoven en DHC vallen de controllers onder de Chef Staf (CS) en op LCW is er gekozen om de controllers te verdelen onder de programmateams. Het hoofd dedicated control (H-DC) van LCW zit daarentegen bij

27

het managementteam (MT) en doet rechtstreeks zaken met de H-PM. Deze verschillen in positionering hebben, op LCW na, echter geen gevolgen voor de taakuitvoering.

Bij de taken van de controllers zijn er veel overeenkomsten met de verwachtingen van de managers. Op het LCW is de positionering van de controllers dusdanig gekozen door de H-DC, dat de controllers geplaatst zijn bij de verschillende programmateams en betrokken kunnen zijn bij het begin van het behoeftestellingsproces. Daarnaast is de controller LCW actief betrokken bij de tweewekelijkse stand up meeting (SUM) waarin de beschikbaarheid van wapensystemen wordt besproken. Tevens worden er maandelijks en per kwartaal gegevens gerapporteerd, waarbij niet alleen terug wordt gekeken naar de afgelopen periode maar ook een vooruitblik wordt gegeven. Na het ‘omklapmoment’ van oktober 2013 hebben zij de aanwezige producten van de controller eerst overgenomen om zo de ‘footprint’ neer te zetten en niet gelijk weerstand te wekken.

Op vliegbasis Volkel, Leeuwarden en Eindhoven zijn, zoals weergegeven in de tabel 3, dubbele verwachtingen. Enerzijds moet de controller betrokken zijn en aan de voorkant meedenken, anderzijds moet er controle zijn op de uitgaven en binnen regels oplossingen worden gezocht. Deze dubbele verwachtingen zijn ook terug te zien in de aard van de activiteiten van de controller. Er wordt veel capaciteit gestoken in controle op budgetten en sturen op basis van kasprognoses. Daarnaast zijn er taken die meer geassocieerd kunnen worden met ‘aan de voorkant meedenken’. Zo wordt er meegedacht bij het uitwerken van de X Matrix (document voor het uitwerken van taakopdrachten en doelstellingen naar concrete maatregelen) op vliegbasis Leeuwarden, een dashboard (tool voor managementinformatie) ontwikkeld op vliegbasis Volkel en schrijft de controller op vliegbasis Eindhoven gezamenlijk met de manager de assessments voor de externe kwartaalrapportage waarin onder andere een vooruitblik op het komende kwartaal wordt gegeven. Opvallend is dat er op deze onderdelen (behalve op vliegbasis Leeuwarden door het ontbreken van een sectie bedrijfsvoering) een nauwe samenwerking is met de sectie bedrijfsvoering. Op vliegbasis Leeuwarden wordt door het ontbreken van een sectie bedrijfsvoering zelfs een aantal bedrijfsvoeringstaken door de controller uitgevoerd. Hoewel de controller conform zijn (generieke) functiebeschrijving geen zuivere taken heeft op bedrijfsvoeringgebied, is er in de praktijk dus wel een samenwerkingsverband met sectie bedrijfsvoering.

Op het DHC komen de taken van de controller meer overeen met de functiebeschrijving. Dit houdt in dat de controller zich bezighoudt met de zogenaamde zuivere control: budget control & managementinformatie en begrotingszaken. Hoewel de controller de rapportages opmaakt, bepalen de ondercommandanten de KPI’s. Daarnaast wordt de controller niet betrokken bij bedrijfsvoeringstaken en ligt het zwaartepunt bij het budget control. Ook hier is een verband zichtbaar; zowel de verwachting van de manager als de daadwerkelijke taken van de controller zijn meer op de controle kant (achterkant van het proces) gericht.

Naar aanleiding van de hierboven beschreven resultaten kan een antwoord gegeven worden op de tweede deelvraag: In hoeverre wordt het takenpakket (de functie) van de BU controller

bepaald door het BU management? Er is een verband waarneembaar tussen het takenpakket