BEROEPSSPORTERS
Nationaal belasten?
Vakonderdeel: Fiscale Economie Auteur: Mark Rouwenhorst Studentnummer: 1464760
Begeleider: mr. R.P.C. Adema
Tweede begeleider: prof. dr. R.H. de Koning
Inhoudsopgave
Hoofdstuk 1 Inleiding……… p. 1
1.1 Inleiding p. 1
1.2 Wetsartikelen en afbakening p. 1
1.3 Probleemstelling en behandeling p. 1
Hoofdstuk 2 Belasting bij beroepssporters in Nederland………. p. 3
2.1 Inleiding p. 3
2.2 Subject van belastingheffing p. 3
2.2.1 Beroepssporters p. 3
2.2.1.1 Verklaring arbeidsrelatie p. 3
2.2.1.2 Criteria beroepssporters p. 4
2.2.2 Buitenlandse gezelschappen p. 6
2.2.3 Belastingheffing “krachtens andere grond” p. 6
2.3 Object van belastingheffing p. 7
2.3.1 Opbrengsten p. 7
2.3.2 Kosten p. 9
2.4 Wetswijziging 2007 p. 11
2.5 Huidige situatie voor beroepssporters in Nederland p. 12
2.5.1 Nederlandse beroepssporters p. 12
2.5.2 Buitenlandse beroepssporters p. 13
Hoofdstuk 3 Internationale ontwikkeling van belastingheffing bij beroepssporters.. p 14
3.1 Inleiding p. 14
3.2 Het OESO MV p. 14
3.3 artikel 17 in het OESO MV p. 15
3.3.1 Herziening 1977 p. 16
3.3.2 Rangorde p. 17
3.4 Evaluatie OESO p. 17
3.4.1 De behoefte aan informatie p. 17
3.4.2 Vaststelling en heffing onder nationale wetgeving p. 18
3.4.3 Genomen en overwogen maatregelen p. 19
3.4.4 Interpretatie en toepassing belastingverdragen p. 21
3.5 Artikel 17 OESO-MV in de jaren 1987- heden p. 23 3.5.1 Toevoegingen en wijzigingen commentaar p. 24
3.5.2 Wijzigingen in 2008 p. 25
3.6 Europese en Nederlandse jurisprudentie p. 26
3.6.1 De zaken Gerritse en Scorpio p. 26
3.6.2 de Zaak-X p. 28
3.6.3 Verrichten van persoonlijke werkzaamheden p. 30
Hoofdstuk 4 Huidige problemen omtrent artikel 17………. p. 32
4.1 Inleiding p. 32
4.2 Artikel 17 OESO-MV in actuele sportevenementen p. 32
4.3 Discussion Draft 2010 p. 34
4.3.1 Reacties op de Discussion Draft 2010 p. 35
4.4 IFA congres Rome 2010 p. 38
4.4.1 Commentaren en kritiek in voorgaande jaren p. 39
4.4.2 Red Card article 17? p. 39
4.5 Het Nederlandse verdragsbeleid p. 42
4.5.1 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 p. 43
4.5.2 Aanvullende literatuur p. 44
4.5.3 Nieuwe verdrag met Duitsland p. 44
1. Inleiding
1.1 Inleiding
Sportbeoefening vind je in allerlei soorten en maten. De grote meerderheid van de
sportbeoefenaars speelt voor zijn/haar plezier of om in een goede conditie te blijven. Naast deze groep amateurs is er echter ook een groep die zijn geld verdient met sporten. Een deel van deze professionele sporters staat op de loonlijst bij een club of vereniging. Aan de andere kant zijn er ook beroepssporters die voor zichzelf werken. Zij spelen hun eigen wedstrijden en toernooien en verdienen de kost door startgelden, prijzengeld en eventuele sponsoring. Over deze laatste groep gaat dit onderzoek.
1.2 Wetsartikelen en afbakening
In artikel 1 van de wet op de loonbelasting 1964 (wet LB) worden beroepssporters als aparte groep belastingplichtigen genoemd:
‘Onder de naam 'loonbelasting' wordt van werknemers of hun inhoudingsplichtige, van artiesten, van beroepssporters, van buitenlandse gezelschappen en van bij of krachtens deze wet aan te wijzen andere personen
een directe belasting geheven.’
De term beroepssporter is nader uitgewerkt in het tweede lid van artikel 5a wet LB. Dit is de zogenaamde beroepssportersregeling en ziet op beroepssporters die hun sport niet in
dienstbetrekking verrichten tot een inhoudingsplichtige. Deze speciale regeling is in 2001 ingevoerd en sindsdien meerdere keren gewijzigd. In hoofdstuk twee zal ik hier verder op in gaan.
Vanwege persoonlijke interesse en de omvang van de scriptie is dit onderzoek beperkt tot beroepssporters in de zin van artikel 5a, tweede lid, wet LB.
1.3 Probleemstelling en behandeling
De huidige internationale regeling voor beroepssporters is vastgelegd in artikel 17 van het OESO Modelverdrag (OESO-MV). Artikel 17, eerste lid, OESO MV luidt als volgt:
“Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident
of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such
exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State.”
De sporter betaalt de belasting in het land waar de activiteit plaatsvindt. Als bijvoorbeeld een Franse tennisser een toernooi speelt in Berlijn is deze in Duitsland belasting verschuldigd. Dit zorgt zowel bij de organisatie van het toernooi als bij de individuele sporter voor veel
Nederland2. Dit is wel beperkt tot verdragslanden om te voorkomen dat er nergens meer belasting wordt betaald.
In internationaal verband is men bezig met een mogelijke wijziging in het artiesten- en
sportersartikel van het OESO-MV. Dit wordt duidelijk door uitspraken van het Europese Hof van Justitie (HvJ EG) en discussies over artikel 17 die gaande zijn bij de Organisatie voor
Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO). Mogelijk worden aanpassingen gedaan aan artikel 17 of wordt het artikel geschrapt zodat sporters worden belast in de woonstaat. In dit onderzoek wordt gekeken wat de voor- en nadelen van zo’n wijziging zijn.
Probleemstelling
Heeft de huidige regeling van artikel 17 OESO-MV toekomst? Moet het artikel eventueel worden geschrapt of worden aangepast? Hoe zit het met de uitvoerbaarheid en doelmatigheid in de huidige situatie wat betreft de beroepssportersregeling op grond van artikel 17?
Stand van zaken in de literatuur
In de huidige literatuur zijn verschillende kritische stukken te vinden over artikel 17 OESO-MV. Zo neemt Nederland zich in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 voor om geen artikel 17 meer op te nemen in nieuwe belastingverdragen. Daarnaast heeft Molenaar op een
belastingconferentie in Mumbai, India, een pleidooi gehouden voor afschaffing van artikel 17. Ook de werktitel van een seminar over artikel 17 tijdens het IFA-congres van 2010 in Rome die luidde ‘Red Card Art. 17?’ klinkt niet bepaald positief.
In de volgende hoofdstukken worden de huidige stand van zaken en mogelijke wijzigingen onderzocht. De opbouw van de hoofdstukken is als volgt:
Hoofdstuk 2. Belastingheffing bij beroepssporters in Nederland.
Sinds de invoering van de beroepssportersregeling bij de belastingherziening van 2001 is het artikel al meerdere keren aan wijzigingen onderhevig geweest. De ontwikkeling van de regeling en de huidige gang van zaken met betrekking tot belastingheffing bij beroepssporters in
Nederland wordt in hoofdstuk 2 behandeld.
Hoofdstuk 3. Ontwikkeling van internationale belastingheffing bij beroepssporters. In hoofdstuk 3 wordt gekeken hoe de aparte belastingheffing bij beroepssporters internationaal tot stand is gekomen.
Hoofdstuk 4. Huidige problemen omtrent artikel 17.
In hoofdstuk 4 wordt gekeken welke problemen er spelen en welke mogelijke wijzigingen kunnen worden doorgevoerd.
Hoofdstuk 5. Samenvatting en conclusies
In hoofdstuk 5 wordt een korte samenvatting gegeven het voorgaande. Daarnaast zal er een conclusie worden geschreven. Aan de hand van de uitkomsten van de verschillende
hoofdstukken zal er een conclusie worden geschreven. Wat betekenen de wijzigingen voor Nederland? Wat zijn de voor- en nadelen? Zijn de wijzigingen doelmatig en uitvoerbaar? ---
1
2. Belastingheffing bij beroepssporters in Nederland
2.1 Inleiding
De belastingheffing bij beroepssporters in Nederland is in het verleden meerdere keren
gewijzigd. In dit hoofdstuk wordt een overzicht gegeven van de belangrijkste wijzigingen. Eerste wordt het subject van belastingheffing behandeld (2.2). Hier wordt gekeken naar de situatie zoals deze was bij invoering van de ABSR in 2001 alsmede naar de evaluatie van deze ABSR in 2004. Daarna wordt het object van belastingheffing behandeld (2.3). Hier wordt zowel gekeken naar de opbrengsten als de kostenkant. Ook hier gaat het om de situatie in 2001 en de evaluatie in 2004. Vervolgens wordt ingegaan op de wetswijzigingen in 2007 naar aanleiding van de hiervoor genoemde evaluatie (2.4). Ten slotte wordt de situatie zoals die tegenwoordig is behandeld (2.5).
2.2 Subject van belastingheffing
In dit onderdeel wordt het subject van belastingheffing onder de ABSR behandeld. Het gaat hierbij om de volgende groepen:
- beroepssporters 2.2.1
- buitenlandse gezelschappen 2.2.2
- sportbeoefening “krachtens andere grond” 2.2.3 2.2.1 Beroepssporters
Bij de belastingherziening van 2001 kregen beroepssporters zoals tennissers, golfers en schaatsers te maken met een speciaal artikel in de loonbelasting. In artikel 5a lid 2 wet LB werden beroepssporters als aparte groep belastingplichtigen aangemerkt. Dit artikel geldt alleen voor beroepssporters die niet in dienstbetrekking werken en dus zelfstandig opereren. In het geval dat ze wel in dienstbetrekking staan, zoals een voetballer bij een betaald voetbal
organisatie, zijn ze werknemer en gelden de normale regels voor de loonbelasting van artikel 2 wet LB en niet artikel 5a wet LB.
2.2.1.1 Verklaring arbeidsrelatie
Als een beroepssporter niet onder de regels van artikel 5a lid 2 wet LB wil vallen heeft hij de mogelijkheid om een verklaring arbeidsrelatie (VAR) aan te vragen. Dit geldt ten eerste voor de VAR- winst uit onderneming (VAR-wuo). De sporter wordt in dat geval als ondernemer
2.2.1.2 Criteria beroepssporter
In artikel 5a wet LB is omschreven welke personen als beroepssporter worden aangemerkt. Het gaat daarbij om degene die “ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig
krachtens een andere grond, als beroep een tak van sport beoefent”. Een korte duur houdt hierbij in een periode korter dan drie maanden3.
In de toelichting op het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is meegedeeld dat het afhankelijk is van de feiten en omstandigheden of sprake is van een beroepssporter4. Kenmerken van een beroepssporter zijn onder andere de intensiteit van de sportbeoefening, het ontvangen van startgeld of het deelnemen aan wedstrijden waarin geen amateurs zijn toegelaten. Daarnaast kan gekeken worden naar het prijzengeld dat beschikbaar is voor de sporters die de hoogste plaatsen behalen bij een evenement. Ook de aanwezigheid van een team van professionele trainers, coaches en dokters rondom een sporter wijst erop dat iemand beroepssporter is.
Kwalificatie beroepssporter in de praktijk
In 2004 is de artiesten- en beroepssportersregeling geëvalueerd over de periode 2001-2003. Middels een brief5 van de staatssecretaris van financiën werd de Tweede Kamer hierover geïnformeerd. In deze brief zijn de onderzoeksresultaten en aanbevelingen gepresenteerd. In de praktijk bleek dat inhoudingsplichtigen moeite hadden met de kwalificatie van een sporter als beroepssporter. Voor een tennisser uit de top tien van de wereld is het wel duidelijk dat het om een beroepssporter gaat. Maar uit de onderzoeken die deel uitmaken van de evaluatie bleek dat er een te groot grijs gebied aanwezig was. Zo vroeg de organisatie van een atletiekevenement zich af of iemand die zes keer per jaar een marathon loopt beroepssporter is. Voor de eenvoud werden alle deelnemers aan het evenement maar onder de beroepssportersregeling gebracht. Dit is natuurlijk veel te simpel gedacht en kan nooit de bedoeling zijn van een regeling die is ingevoerd om maatwerk te leveren.
Aanbeveling en oplossing
Om dit probleem op te lossen is voorgesteld om een duidelijke handleiding te maken om te bepalen of iemand beroepssporter is. De sportkoepel NOC-NSF heeft in opdracht van de overheid een stroomschema ontwikkeld. Hiermee is het voor de inhoudingsplichtige eenvoudig om te bepalen of er sprake is van een situatie waarin de beroepssportersregeling van toepassing is.
De inhoudingsplichtige, vaak de organisatie van een sportevenement, komt niet toe aan het stroomschema in de volgende situaties:
- Verklaring arbeidsrelatie; is de sporter in het bezit van een VAR-wuo of VAR-dga dan hoeft er geen loonbelasting ingehouden te worden. De beroepssporter kan ook in het bezit zijn van een zogenoemde zelfstandigheidsverklaring. Deze kan hetzelfde worden
- Inhoudingsplichtigenverklaring; dit is een verklaring van de belastingdienst waaruit blijkt dat een ander optreedt als inhoudingsplichtige van de sporter. Dit kan zowel een
natuurlijk persoon als een rechtspersoon zijn. Een dergelijke verklaring wordt alleen afgegeven aan sporters die in Nederland zijn gevestigd.
- Niet tot de gage behorende vergoedingen; maaltijden, consumpties en reis- en verblijfskosten behoren niet tot de gage. Dit geldt alleen als deze aansluiten op de sportbeoefening. Als dit de enige vergoedingen zijn aan de sporter, is geen sprake van een gage en hoeft dus geen loonbelasting te worden ingehouden.
Als geen sprake is van de voorgaande situaties komt de inhoudingsplichtige toe aan het stroomschema6. Hier kan aan de hand van een aantal eenduidige criteria worden bepaald of er sprake is van een beroepssporter.
- Startgeld; als er startgeld wordt betaald is er sprake van een beroepssporter. OF
- Andere gage van meer dan € 250 en voldaan aan de ‘3 uit 5 toets’; er is sprake van een beroepssporter.
De ‘3 uit 5 toets’ bestaat uit de volgende vragen:
* Moet de sporter een bepaald prestatieniveau c.q. een licentie hebben om mee te mogen doen aan de wedstrijd?
* Ontvangt de sporter een reis- of verblijfkostenvergoeding? * Ontvangt de sporter prijzengeld van meer dan € 350? * Bedraagt de hoofdprijs voor de winnaar meer dan € 2.500? * Moet het publiek betalen voor het evenement?
Als het antwoord op ten minste drie van deze vragen ‘Ja’ is, is voldaan aan de ‘3 uit 5 toets’. Als er daarnaast sprake is van een andere gage van meer dan € 250 is er sprake van een
beroepssporter.
---
3. Kamerstukken II 26 941, nr 3, p9. 4. Stb. 2000, 228
2.2.2 Buitenlandse gezelschappen
Met ingang van 1 januari 2002 is de belastingheffing bij buitenlandse gezelschappen onder de ABSR ingevoerd7. Er wordt loonbelasting ingehouden op de gage van het gehele gezelschap. Of dit gezelschap de voordelen doorbetaald aan de afzonderlijke leden doet hierbij niet ter zake. Deze regeling is ingevoerd om de belastingheffing zo eenvoudig mogelijk te laten gebeuren. Doordat er van het gehele gezelschap wordt geheven wordt voorkomen dat van elk lid van een buitenlands gezelschap individueel moet worden geheven. Bijkomend voordeel is dat dit de administratieve lasten verlicht. De inhoudingsplichtige heeft geen sofinummers meer nodig van alle leden en kan volstaan met de kopieën van een aantal leden om het buitenlandse gezelschap aan te tonen.
2.2.2.1 Criteria buitenlands gezelschap
In artikel 5b wet LB is omschreven wanneer er sprake is van een buitenlands gezelschap. Het gaat daarbij om
“een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen
waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond, als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen”.
In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 20028 is verder uitgewerkt wanneer er sprake is van een buitenlands gezelschap. Het gezelschap moet dan hoofdzakelijk, dus voor 70% of meer, bestaan uit niet in Nederland wonende beroepssporters. Van een groep in de zin van artikel 5b wet LB is sprake als, al dan niet incidenteel, onder dezelfde naam als beroep een tak van sport wordt uitgeoefend. Zo’n gezelschap kan bijvoorbeeld een voetbalteam zijn dat een
oefenwedstrijd speelt in Nederland en daarvoor een beloning ontvangt. De leden van dit
gezelschap beoefenen allemaal dezelfde discipline, namelijk het voetballen in teamverband. Het is echter ook mogelijk dat een groep niet dezelfde discipline beoefent. Ook dan kan er sprake zijn van een buitenlands gezelschap. Een voorbeeld hiervan is een atletiekgezelschap waarbij de sporters als gezelschap deelnemen aan een toernooi, maar een ieder individueel zijn eigen tak van sport beoefent.
Tot het gezelschap behoren de sportbeoefenaars in enge zin. Trainers, dokters en coaches behoren niet tot het gezelschap en vallen dus niet onder de ABSR.
2.2.3. Sportbeoefening “krachtens andere grond”
overeenkomst, maar de beroepssporter heeft op grond van een andere rechtsgrond het recht om zijn sport te beoefenen in Nederland. Een voorbeeld hiervan is een beroepssporter die in dienst is bij een buitenlandse voetbalclub en met zijn team in Nederland een internationale wedstrijd speelt. Zowel de voetballer, het voetbalteam als de voetbalclub zijn niet met de Nederlandse voetbalclub, de Nederlandse voetbalbond of met de exploitant van het voetbalstadion in Nederland een overeenkomst aangegaan. De sportbeoefening van de voetballer vloeit voort uit het recht dat is opgenomen in het reglement van de overkoepelende internationale
voetbalorganisatie. Door het lidmaatschap van zijn club bij deze organisatie en de geleverde prestaties van de club heeft hij het recht om een sportbeoefening te doen in Nederland9. Ook bij Europese- en Wereldkampioenschappen vindt de sportbeoefening plaatst krachtens andere grond. Dit geldt zowel voor individuele beroepssporters als voor gezelschappen.
2.3 Object van belastingheffing
In dit onderdeel wordt het object van belastingheffing onder de ABSR behandeld. Hierbij wordt naar zowel de opbrengsten- als de kostenkant gekeken.
- opbrengsten 2.3.1
- kosten 2.3.2 2.3.1 Opbrengsten
De beroepssporter die onder artikel 5a wet LB valt wordt aan de loonbelasting onderworpen. De heffing vindt plaats over de gage10.
“De gage is al hetgeen de (buitenlandse) beroepssporter als zodanig geniet. Bij buitenlandse gezelschappen is de
gage al hetgeen het gezelschap ontvangt ter zake van de sportbeoefening in Nederland”. De gage bestaat onder andere uit startgeld en prijzengeld. Daarnaast zijn ook
kostenvergoedingen en naturaverstrekkingen belast. Deze naturaverstrekkingen worden gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Niet alle kostenvergoedingen en naturaverstrekkingen zijn belast. Maaltijden, consumpties en reis- en verblijfskosten11 die aansluiten op de sportbeoefening vallen niet onder de gage en blijven dus buiten de heffing. Bij buitenlandse gezelschappen wordt geheven over de totale gage die aan dit gezelschap kan worden toegerekend. Dit geldt dus ook voor voordelen die niet worden doorbetaald aan de afzonderlijke leden van het gezelschap. Deze heffingswijze is ingevoerd om de praktijk zo dicht mogelijk te naderen, aangezien de gage meestal aan het gezelschap wordt betaald. Daarnaast is het omslachtig om de informatie te vergaren over de precieze verdeling van de gage over de ---
7. Stb. 2001, 643. Pagina 3
8. MvT nr. 3, kamerstuk 28 015, p. 18
9. Tweede Kamer, vergaderjaar 2000–2001, 27 466, nr. 3 p.80 10. Op grond van artikel 35 lid 1 wet LB
leden van het gezelschap. Na afloop van het kalenderjaar bepaalt de buitenlandse beroepssporter of elk lid van een buitenlands gezelschap voor wat betreft het door hem genoten gedeelte van de gage of hij aangifte inkomstenbelasting wil doen. Doet hij dit niet, dan is de loonheffing
automatisch eindheffing12.
Bij de evaluatie van de ABSR in 2004 heeft de Koninklijke Nederlandse Voetbal Bond (KNVB) kritiek geuit op de heffing bij buitenlandse gezelschappen. Ze zien hierbij een drietal grote knelpunten. Ten eerste ontstaat er volgens de KNVB (deels) dubbele heffing. Het gezelschap moet eerst in Nederland loonbelasting betalen over de totale gage die het ontvangt. Vervolgens is over de niet aan de spelers doorbetaalde gage (de winst van het gezelschap) in het thuisland nogmaals winstbelasting verschuldigd. In feite wordt over een bepaald deel van de gage dus zowel loonbelasting als winstbelasting geheven. Volgens de KNVB zouden andere belangrijke voetballanden niet heffen over het deel dat als winst voor het gezelschap (voetbalclub) wordt aangemerkt.
Stel dat een buitenlandse voetbalclub een gage ontvangt van 100. Hiervan wordt 60 doorbetaald aan de leden, de winst voor het gezelschap is dus 100 – 60 = 40. Het loonbelastingpercentage onder de ABSR voor buitenlandse gezelschappen is 20% en de winstbelasting in het woonland is 25%.
Nederland heft loonbelasting over de gehele gage: Loonbelasting in Nederland: 20% * 100 = 20 Winstbelasting in woonland: 25% * 40 = 10+
Totaal: 30
Zou Nederland geen loonbelasting heffen over het winstgedeelte dan leidt dit tot de volgende belastingdruk:
Loonbelasting in Nederland: 20% * 60 = 12 Winstbelasting in woonland: 25% * 40 = 10+
Totaal: 22
Op het eerste gezicht heeft de KNVB gelijk, er wordt deels dubbele belasting geheven. Daarnaast is het niet mogelijk de betaalde belasting te verrekenen, omdat het om twee verschillende soorten belasting gaat, namelijk loonbelasting en winstbelasting. De vraag is natuurlijk wel of Nederland schuldig is aan de dubbele belastingheffing. Op grond van artikel 17 OESO-MV krijgt Nederland namelijk de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de sportploeg. Er kan dus gesteld
worden dat het woonland dan maar geen winstbelasting moet heffen. Gezien de meeste landen geen loonbelasting heffen over het winstdeel, zullen ze de winstbelasting voor hun eigen clubs die in het buiteland spelen niet zomaar opgeven.
De vraag is of Nederland sport, en voetbal in het bijzonder, wil subsidiëren via een lagere belastingaanslag.
Ten tweede heeft de KNVB problemen met de reikwijdte van de heffingsgrondslag. Hiertoe behoren ook de TV-rechten. Vooral in de sportwereld komen deze voor en daarnaast zijn ze vaak omvangrijk. Volgens de KNVB heffen andere landen niet over deze rechten. Verder wordt door deze heffingsystematiek ook inbreuk gemaakt op het ‘gesloten beurzen systeem’ bij
Daarnaast zijn TV-rechten een belangrijke inkomstenbron voor de clubs/nationale bonden en zijn deze in feite niet bedoeld voor de spelers. De buitenlandse voetballers ontvangen zelf niets of een zeer geringe beloning voor het spelen van een vriendschappelijke interland in Nederland. De KNVB is dan ook van mening dat er alleen loonbelasting moet worden geheven over de premies die de voetballers ontvangen.
Ten derde werkt de vrijstelling voor wedstrijden die gebaseerd zijn op een andere grond dan een overeenkomst van korte duur (bijvoorbeeld een Europese wedstrijd die gebaseerd is op een reglement) niet altijd. Afhankelijk van het belastingverdrag met een bepaald land kan het zijn dat bij een wederkerige wedstrijd in het andere land niet geheven wordt, terwijl dit in Nederland wel gebeurt. Dit is voor de KNVB moeilijk te verkopen aan dat andere land.
Bovengenoemde zaken zorgen ervoor dat de concurrentiepositie van Nederland verslechtert. Dit is onder andere te merken bij het binnenhalen van Europese finales.
Aanbevelingen
De voordelen van TV-rechten niet tot de gage rekenen, omdat deze normaal in de winstsfeer worden belast.
2.3.2 Kosten
Beroepssporters maken voor het uitvoeren van hun sport uiteraard ook kosten. Het algemene regime in de loonbelasting voor vrije vergoedingen en verstrekkingen is niet van toepassing bij de ABSR. Gemaakte kosten kunnen in de inkomstenbelasting in aanmerking worden genomen volgens het regime van resultaat uit overige werkzaamheden.
Het is echter ook mogelijk om (een deel van) de kosten al in de loonbelasting in aanmerking te nemen. Dit kan via de kleinevergoedingsregeling(KVR) of via de kostenvergoedingsbeschikking (KVB).
Kleine vergoedingsregeling13
De kleine vergoedingsregeling is in principe een uitzondering op het aanvragen van een KVB en met name geïntroduceerd voor beginnende sporters die veel kosten maken en weinig gage ontvangen. Als de vergoeding/verstrekking per beroepssporter per sportbeoefening ten hoogste € 136 bedraagt is er sprake van de kleine vergoedingsregeling. De beroepssporter wordt in dat geval geacht kosten te hebben gemaakt tot tenminste dat bedrag. Indien de beroepssporter een gage ontvangt tot maximaal € 136 hoeft er geen loonbelasting te worden ingehouden en zijn ook de administratieve lasten beperkter. De beroepssporter moet wel aannemelijk kunnen maken dat hij voor € 136 euro aan kosten heeft gemaakt. De KVR kan niet worden toegepast als de
beroepssporter al een KVB heeft ontvangen. In principe is de KVR verplicht als er geen KVB aangevraagd wordt, maar indien gewenst kan dit op verzoek worden aangepast. Dit gebeurt echter zelden.
---
12. Kamerstukken 28 015, nr. 3, p. 11
De kleine vergoedingregeling in de praktijk.
Van de zeven onderzochte organisaties in de evaluatie van de ABSR in 2004 die met
beroepssporters te maken hebben, heeft geen enkele de KVR toegepast. De reden hiervoor is dat een deel gebruik maakte van de reis- en verblijfkostenregeling en een ander deel vond dat de regeling teveel administratieve rompslomp met zich meebrengt. Opvallend is dat in de
artiestenwereld de regeling juist zeer positief ontvangen is en er daar ook in de meeste gevallen gebruik van wordt gemaakt.
Conclusies en aanbevelingen
Indien bekend werkt de KVR goed in de praktijk. De organisaties bevelen wel aan het maximum bedrag jaarlijks te verhogen.
Kostenvergoedingsbeschikking14
De beroepssporter of het buitenlandse gezelschap kan voorafgaand aan de sportbeoefening de inspecteur verzoeken om een gedeelte van de voor de sportbeoefening overeengekomen gage bij een voor bezwaar vatbare beschikking aan te merken als onbelaste vergoeding. De
inhoudingsplichtige kan tot uiterlijk een maand na de sportbeoefening een
kostenvergoedingsbeschikking (KBV) aanvragen. De vergoeding wordt gezien als een onderdeel van de gage die verstrekt is ter bestrijding van de kosten die verband houden met de
sportbeoefening. Dit zijn kosten, lasten en afschrijvingen die gemaakt worden om tot een behoorlijke sportbeoefening te komen.
In de KVB verklaart de inspecteur dat de inhoudingsplichtige een bedrag of percentage aan kostenvergoeding in mindering mag brengen op de gage om zo de in te houden loonbelasting te bepalen. Dit bedrag of percentage wordt vastgesteld door de inspecteur. Ten behoeven van deze vaststelling moet de beroepssporter een begroting van zijn te verwachten kosten en opbrengsten indienen bij de inspecteur.
De kostenvergoedingsbeschikking in de praktijk.
Van de zeven onderzochte organisaties die de beroepssportersregeling toepassen had geen enkele de KVB toegepast. Hiervoor werden meerdere redenen genoemd. Ten eerste vindt men het aanvragen te omslachtig. Daarnaast zijn buitenlandse sporters maar kort in Nederland en ontbreekt de tijd om een KVB aan te vragen. Ten derde willen sporters zich volledig
concentreren op de sportprestatie en zijn zij niet aanspreekbaar op belastingzaken. Twee van de organisaties gaan hun sporters helemaal niet voorlichten over de KVB, omdat ze bang zijn voor veel administratieve lasten.
Ervaringen van de Belastingdienst
Bij de Belastingdienst zijn geen aanvragen voor een KVB voor buitenlandse sporters binnengekomen. Bij aanvragen voor artiesten heeft de Belastingdienst de ervaring dat het
moeilijk in te schatten is of de opgegeven kosten ook daadwerkelijk kloppen. Daarnaast wordt de tijdsdruk als knellend ervaren.
Aanbeveling
2.4 Wetswijzigingen 2007
Naar aanleiding van de ‘evaluatie van de artiesten- en beroepssportersregeling’ in 2004 heeft het Ministerie van Financiën besloten om in overleg te treden met de cultuur- en sportsector. De aanbevelingen die zij deden zijn overgenomen in het belastingplan 2007.
In het belastingplan 2007 is de ABSR vereenvoudigd en voor een aantal groepen fors afgeslankt15.
2.4.1 Afschaffing regeling
In de volgende gevallen wordt de beroepssportersregeling per 1 januari 2007 afgeschaft:
Voor binnenlandse beroepssporters.
Het gaat om de zelfstandige sporters die vanaf 2001 onder artikel 5a, tweede lid wet LB vielen. Deze sporters worden vanaf 1 januari 2007 weer belast in de inkomstenbelasting onder het regime van winst uit onderneming (WUO) of resultaat overige werkzaamheden (ROW).
Voor buitenlandse beroepssporters.
De beroepssportersregeling wordt afgeschaft voor buitenlandse beroepssporters onder de
voorwaarde dat deze buitenlandse beroepssporters woonachtig zijn in de Nederlandse Antillen16, Aruba of in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft. Dit om te voorkomen dat nergens meer belasting wordt geheven over de inkomsten. In het geval in het verdrag de
verrekeningsmethode wordt gebruikt bij het voorkomen van dubbele belasting gaat dit goed. De sporters krijgen dan immers alleen de daadwerkelijk betaalde belasting in mindering op de betaalde belasting in het woonland. Als dit nihil is, dan zal de vermindering ook nihil zijn. Echter in het geval van een belastingvrijstelling gaat dit niet op. Het heffingsrecht op de inkomsten van beroepssporters wordt door het verdrag immers aan Nederland toegewezen. Als Nederland niet heft, en de woonstaat geeft een vrijstelling, zal er nergens belasting worden geheven. Toch wordt er bewust voor gekozen om de afschaffing ook te laten gelden voor sporters uit een verdragsland met een vrijstelling. De verwachting is dat de wetgever deze verdragen zo spoedig mogelijk aan zal passen, zodat dit inconsequente beleid niet te lang duurt.
Toch blijft het opvallend dat Nederland belastinginkomsten waar het recht op heeft zomaar laat varen. Het kan zijn dat Nederland de concurrentiepositie voor de Nederlandse sportwereld bij het organiseren van evenementen wil verbeteren. En andere mogelijkheid is dat Nederland verwacht dat op korte termijn de Nederlandse regeling de standaard wordt.
Voor gezelschappen
Dit geldt voor gezelschappen waarvan meer dan 70% van de leden woont in Aruba, de
Nederlandse Antillen of een land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft.
Situaties waarin de sportbeoefening plaatsvindt “krachtens andere grond”.
De afschaffing van de regeling “krachtens andere grond” is vooral tot stand gekomen door de kritiek van de KNVB tijdens de evaluatie van de ABSR in 2004. In mei 2006 werd in Eindhoven ---
14. Introductie bij Wet van 14 december 2000, Stb. 570 15. Belastingplan 2007, onderdeel 2.12
de internationale finale van de toenmalige UEFA-cup gespeeld. De Staatssecretaris van
Financiën nam het besluit om de finale vrij te stellen van Nederlandse loonbelasting. De regeling “krachtens andere grond” werd dus al op 6 mei 2006, de dag van de finale, afgeschaft. De
Nederlandse staat boog hier dus eigenlijk voor de macht van de voetbalorganisatie UEFA, omdat de KNVB bang was dat Nederland in de toekomst geen Europese finales meer zou krijgen als dit niet was gebeurd. Mijns inziens een zeer kwalijke zaak. Temeer ook omdat de situatie wel degelijk had kunnen worden opgelost door onder andere het aanvragen van een KVB door de deelnemende ploegen aan de finale. Daarnaast hadden de spelers voor de loonbelasting een beroep kunnen doen op de belastingverdragen van Nederland met Spanje en Engeland.
Voor de afschaffing “krachtens andere grond” is de eis van het wonen in een verdragsland niet vereist. Dit brengt het gevaar met zich mee dat sporters die wonen in belastingparadijzen als Monaco geen of nauwelijks belasting betalen. Dit wordt in de memorie van toelichting wel tegengegaan door de reikwijdte te beperken tot sportploegen. Toch blijft het raar dat ploegen uit bijvoorbeeld Monaco zo onder belastingheffing uitkomen. Monaco heeft bijvoorbeeld een voetbalclub die tot voor kort nog op het hoogste Europese podium actief was.
Het lijkt mij veel makkelijker om de woonstaat eis, waarbij de leden van het buitenlandse gezelschap grotendeels in een verdragsland moeten wonen, ook aan deze afschaffing toe te voegen. De afschaffing moet nu weer genuanceerd worden in de memorie van toelichting.
2.5 Huidige situatie voor beroepssporters in Nederland
Van de beroepssportersregeling zoals die in 2001 werd ingevoerd is tegenwoordig nog maar weinig over. Nederlandse beroepssporters en een grote groep buitenlandse beroepssporters vallen niet meer onder de regeling. Onder meer de hoge administratieve lasten in verhouding tot de belastingopbrengsten hebben hiertoe geleid. Nederland loopt voorop in Europa met haar nieuwe regels omtrent beroepssporters. Hoewel Nederland de huidige regels voor het grootste gedeelte al op 1 januari 2007 heeft ingevoerd vindt dit nog geen opvolging.
2.5.1 Nederlandse beroepssporters
De Nederlandse beroepssporters worden niet meer via de ABSR in de loonbelasting betrokken maar betalen nu rechtstreeks hun belasting in de inkomstenbelasting. Afhankelijk van de omstandigheden vallen ze onder het regime van ROW of WUO of eventueel een fictieve dienstbetrekking door ‘opting in’.
Winst uit onderneming
De beroepssporter kan ondernemer zijn voor de inkomstenbelasting. Hij moet zijn resultaat dan aanmerken als winst op grond van artikel 3.2 van de wet inkomstenbelasting 2001 (wet IB 2001). In artikel 3.4 wet IB 2001 wordt verstaan onder ondernemer:
“de belastingplichtige voor rekening van wie een onderneming wordt gedreven en die rechtstreeks wordt verbonden
voor verbintenissen betreffende die onderneming.” Onder onderneming wordt doorgaans verstaan: “een duurzame
organisatie van kapitaal en arbeid is, waarmee wordt beoogd door deelneming aan het maatschappelijke productieproces, winst te behalen17.“
heeft en daar over het algemeen zijn trainingen verricht is er sprake van een duurzame
organisatie van kapitaal (de tennisbaan) en arbeid (de trainingsuren). Om de winst te bepalen zijn de kosten aftrekbaar van de opbrengsten op grond van artikel 3.8 en verder wet IB 2001.
Resultaat overige werkzaamheden
De beroepssporter kan ook onder het regime van resultaat overige werkzaamheden vallen op grond van art 3.90 wet IB 2001. Hier komt hij aan toe als hij een resultaat haalt dat geen belastbare winst of belastbaar loon is. Om tot ROW te komen moet nog wel aan de volgende voorwaarden worden voldaan: het verrichten van arbeid, in het economische verkeer, waarbij winst beoogt en redelijkerwijs verwacht kan worden. Aan deze voorwaarden wordt in het geval van beroepssporters al snel voldaan. Hij verricht arbeid (trainen en spelen van wedstrijden), in het economisch verkeer (de wedstrijden), beoogt voordeel (wil winnen) en verwacht voordeel (doet mee om te winnen). De kosten zijn aftrekbaar van het resultaat.
Fictieve dienstbetrekking
De beroepssporter kan gebruik maken van artikel 4 sub c wet LB waardoor hij in de
loonbelasting betrokken wordt. Hij is dan fictief in dienstbetrekking en hij wordt dan hetzelfde behandeld als een reguliere werknemer.
2.5.2 Buitenlandse beroepssporters
Voor buitenlandse beroepssporters is het afhankelijk van het belastingverdrag dat Nederland heeft met de woonstaat van deze beroepssporter hoe de belastingheffing plaatsvindt.
Buitenlandse beroepssporters uit niet-verdragslanden
Beroepssporters uit een land waarmee Nederland geen verdrag heeft ter voorkoming van dubbele belasting vallen onder de beroepssportersregeling van artikel 5a wet LB.
Buitenlandse beroepssporters uit verdragslanden
Beroepssporters uit een land waarmee Nederland wel een verdrag heeft ter voorkoming van dubbele belasting zouden op grond van deze verdragen normaal door Nederland worden belast. Nederland heeft het recht hierop echter laten varen. Deze sporters betalen nu belasting in hun woonstaat (in het geval dat in het verdrag van Nederland met dat land de verrekeningsmethode is toegepast) of betalen helemaal geen belasting (in het geval dat Nederland met dat land de
vrijstellingsmethode toepast).
---
3. Ontwikkeling van internationale belastingheffing bij
beroepssporters
3.1 Inleiding
Internationaal gezien worden beroepssporters al lange tijd als aparte groep belastingplichtigen aangemerkt. Dit wordt duidelijk door artikel 17 dat is opgenomen in het Modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO-MV).
In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de ontwikkeling van de internationale belastingheffing bij beroepssporters. Allereerst wordt kort uitgelegd waar de OESO zich als organisatie mee bezig houdt, in het bijzonder met betrekking tot de belastingheffing (3.2). Daarna wordt de invoering van artikel 17 in het OESO-MV besproken (3.3). Vervolgens wordt de evaluatie van artikel 17 door de OESO in 1987 behandeld (3.4). In paragraaf 3.5 worden de aanpassingen aan artikel 17 en het commentaar daarop besproken. Ten slotte wordt de belangrijkste (Europese)
jurisprudentie omtrent beroepssporters besproken (3.6).
3.2 Het OESO-MV
Door de jaren heen is de wereld steeds internationaler geworden. Vooral na de Tweede
Wereldoorlog nam de internationalisering een vlucht. Al snel na de Tweede Wereldoorlog werd in 1951 de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal opgericht, de prille voorloper van de huidige Europese Unie. Door deze internationalisering en samenwerking tussen verschillende landen ontstonden er naast samenwerkingsvoordelen ook problemen. Internationale dubbele belastingheffing is een van die problemen. Internationale dubbele belastingheffing kan worden gedefinieerd als ‘het bestaan van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) landen over
hetzelfde inkomen bij dezelfde belastingbetaler over dezelfde periode’18. Dit heeft schadelijke effecten op de uitwisseling van goederen en diensten en de verplaatsing van kapitaal, technologie en personen. Het is hierdoor van belang om dubbele belastingheffing tegen te gaan.
Het belang om dubbele belastingheffing tegen te gaan werd al vroeg erkend, en in de jaren twintig werd er dan ook al gewerkt aan verdragen om dit te voorkomen. De modelverdragen van Mexico (1943) en Londen (1946) werden echter niet volledig en unaniem geaccepteerd. Door de stijgende economische afhankelijkheid en samenwerking tussen landen na de Tweede
Wereldoorlog ontstond er een toenemende behoefte aan een goed systeem ter voorkoming van dubbele belastingheffing.
Het Fiscale Comité van de OESO begon daarom in 1956 te werken aan een conventie om deze dubbele belastingheffing tegen te gaan. In 1963 werd uiteindelijk het eindrapport gepresenteerd: “Draft Double Taxation Convention on Income and Capital19”. Op 30 juli 1963 werd dit als het OESO-MV aangenomen.
Het modelverdrag zelf heeft geen bindende werking20. Belastingplichtigen kunnen zich dus niet beroepen op de tekst van het modelverdrag zelf.
3.3 Artikel 17 in het OESO-MV
Doordat de sportwereld in de jaren na de Tweede Wereldoorlog steeds internationaler werd en de inkomsten uit sport steeds verder groeiden werd de belastingheffing van sporters belangrijker. Als beroepssporters wedstrijden spelen in verschillende landen zijn zij veel onderweg. De grote sporters spelen wedstrijden over de hele wereld en zullen daardoor minder tijd doorbrengen in hun geboorteland. Omdat ze toch grote delen van het jaar onderweg zijn is de stap om in een belastingparadijs als Monaco te gaan wonen minder groot. Doordat er in die tijd sprake was van een heffing over het inkomen van de sporter in het woonland was het voor sommige sporters aantrekkelijk om in een belastingparadijs te gaan wonen omdat de belastingheffing daar laag was. De OESO erkende dit probleem en omdat de heffing bij sporters als moeilijk werd ervaren kwam er een speciaal artikel voor sporters (en artiesten) in het OESO-MV.
Bij de invoering van het OESO-MV in 1963 luidde de tekst van artikel 17 als volgt:
“ARTISTES AND ATHLETES
Notwithstanding the provisions of Articles 14 and 15, income derived by public entertainers, such as theatre, motion picture, radio or television artistes, and musicians, and by athletes, from their personal activities as such may be taxed in the Contracting State in which these activities are exercised.”
Bij belastingverdragen op basis van het OESO-MV worden beroepssporters vanaf dat moment dus belast in de staat waarin de prestatie wordt verricht. Voor hun gelden de voorwaarden van het hebben van een vaste inrichting in het werkland (artikel 14) en de uitzondering van de kortdurende uitzending door de werkgever van het woonland (artikel 15, tweede lid) niet. De redenen voor de invoering van artikel 17 in het modelverdrag moeten vooral worden gezocht in 1. het tegengaan van belastingontwijking door sporters en artiesten en 2. het tegengaan van de zogenaamde ‘non-compliance’, het niet opgeven van het inkomen aan de belastingautoriteiten. Het Nederlandse verdragsbeleid21
Nederland heeft een open economie met een kleine binnenlandse en een grote buitenlandse markt. Voor de internationale handel is het cruciaal dat er geen obstakels zijn. De Nederlandse overheid vindt het belangrijk dat investeerders in verschillende landen onder dezelfde
voorwaarden kunnen opereren. Om dit te realiseren moet dubbele belastingheffing worden aangepakt. Nederland heeft met een groot aantal landen verdragen gesloten ter voorkoming van dubbele heffing van directe belastingen. Als met een land geen verdrag is gesloten kan de Nederlandse belastingplichtige een beroep doen op het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. Tegenwoordig heeft Nederland in vrijwel alle belastingverdragen artikel 17 opgenomen. ---
18. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, introduction, p. 7. 19. Draft Double Taxation Convention on Income and Capital, OECD, Paris, 1963 20. Kort en van Leijenhorst, 2008, p. 36
Enkele uitzonderingen zijn Tajikistan, Turkmenistan en Kirgizië, deze landen volgen nog het oude verdrag met de Sovjet Unie. Daarnaast geldt er in het verdrag met de Verenigde Staten een minimum inkomen van $ 10.000 per persoon per jaar.
3.3.1 Herziene versie van het modelverdrag in 1977
Door verdere internationalisering in de jaren zestig en zeventig werden de pogingen tot het ontwijken van belastingheffing in het bronland geraffineerder. Sporters lieten hun inkomsten uitbetalen aan een vennootschap (bijvoorbeeld de ‘star-company’, zie 3.4) of aan een andere natuurlijk persoon. Om deze belastingontwijking tegen te gaan voegde de OESO in 1977 een tweede lid toe aan artikel 17:
“Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7, 14 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised.”
Door de toevoeging van dit tweede lid vallen ook betalingen aan anderen dan de beroepssporters zelf onder de heffing van het land waar de prestatie werd verricht.
Naast het toevoegen van een tweede lid werd er door de OESO in 1977 nog een aanbeveling gedaan ter voorkoming van dubbele belasting. Om dubbele belastingheffing bij beroepssporters tegen te gaan werd expliciet aanbevolen om voor het woonland de verrekeningsmethode op te nemen in artikel 23 OESO-MV. Tot die tijd hanteerden de meeste landen de
vrijstellingsmethode voor actieve inkomsten, dus ook de inkomsten van beroepssporters die zij via hun sport verkregen. Hierdoor kwam het in de praktijk soms voor dat er helemaal niet werd geheven, omdat het bronland de sporter niet in de belastingheffing betrok en het woonland een vrijstelling gaf.
Gevolgen voor de Nederlandse belastingverdragen22
3.3.2 Rangorde van artikel 17 ten opzichte van andere artikelen
Beroepssporters hebben naast directe inkomsten uit sportprestaties (start- en winstgelden) ook indirecte inkomsten in de vorm van onder andere sponsorinkomsten en royalties. Het Comité van Fiscale Zaken (opvolger van het Fiscale Comité) van de OESO is van mening dat reclame en sponsorgelden die direct te maken hebben met een bepaalde sportactiviteit onder artikel 17 vallen23. Soortgelijke inkomsten die niet direct met de prestatie te maken hebben vallen afhankelijk van de feiten onder artikel 7 of 15. Royalties worden daarentegen in artikel 12 van het modelverdrag als een aparte inkomstenbron beschouwd. Als een sporter royalties voor intellectuele eigendomsrechten ontvangt worden deze belast via artikel 12 van het modelverdrag. De inkomsten worden op basis hiervan in het woonland belast.
Nederlandse belastingverdragen en indirecte inkomsten24
Nederland is een actief lid van de OESO en is van mening dat het MV en het OESO-commentaar zoveel mogelijk moet worden gevolgd. Vandaar dat Nederland weinig opmerkingen en voorbehouden heeft gemaakt bij zowel de tekst van het modelverdrag als bij het commentaar hierop. Het Nederlandse beleid is daardoor in overeenstemming met het beleid van de OESO. Bovengenoemde inkomsten zullen dus op basis van het commentaar bij het OESO-MV worden belast.
3.4 Evaluatie van artikel 17 door de OESO in 1987
In artikel 17 OESO MV is geregeld dat artiesten en sporters moeten worden belast in het land waar de prestatie wordt verricht. Het artikel bevat echter geen bepalingen over hoe de heffing tot stand moet komen. Het is aan de landen zelf om dit via nationale wetgeving te realiseren.
Doordat verschillende landen hiervoor verschillende methodes hadden ontstonden er problemen. Om deze problemen in kaart te brengen heeft het Comité van Fiscale Zaken van de OESO een onderzoek gedaan. De resultaten van dit onderzoek zijn in 1987 in een rapport25 gepubliceerd.
In dit hoofdstuk wordt op de volgende onderwerpen ingegaan: de behoefte aan informatie (3.4.1), de vaststelling en belastingheffing onder nationale wetgeving (3.4.2), maatregelen om problemen op te lossen (3.4.3), interpretatie en toepassing van bilaterale belastingverdragen (3.4.4) en de conclusies in het rapport (3.4.5).
3.4.1 De behoefte aan informatie over belastingplichtigen en hun inkomsten
In de sport- en entertainmentwereld ondervonden belastingautoriteiten problemen bij het verkrijgen van informatie. Van een groot deel van de evenementen waren zij niet op de hoogte en als men al op de hoogte was, was het nog lastig om de individuele deelnemers te
identificeren26. In de landen die onderdeel uitmaakten van de studie bleek dat in de
entertainmentwereld nog minder dan normaal kon worden vertrouwd dat de belastingplichtigen ---
22. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid, 2011, p. 23-24
23. OECD Model Tax Convention on Income and Capital, commentary article 17, paragraph 9 24. Notitie Fiscaal Verdragsbeleid, 2011, p. 23
25. OECD, 1987
hun inkomen zelf goed opgaven27. Daarnaast was het moeilijk voor belastingautoriteiten om dit te controleren. Dit kwam vooral omdat een groep artiesten en sporters zijn gage liet uitbetalen aan vennootschappen, die het geld later weer doorbetaalden aan de artiest/sporter. Een ander probleem was dat betalingen in cash gedaan werden, na aftrek van bepaalde managementkosten, waardoor er een ondoorzichtige situatie ontstond.
Om bovenstaande problemen tegen te gaan was het van belang om tijdig informatie te verkrijgen over evenementen, het liefst hieraan voorafgaand. Landen hadden hiervoor
verschillende bronnen, zoals kranten en vakbladen. Soms stond het prijzengeld van (top)sporters vermeld in een speciaal blad hiervoor (in Ierland). Een andere bron waren de nationale
sportfederaties die evenementen organiseerden. In sommige landen hadden sporters/artiesten een werkvergunning nodig, waarmee ook vooraf informatie kon worden verzameld.
In de meeste landen was dergelijke informatie echter pas achteraf beschikbaar. Dit bemoeilijkte een effectieve belastingheffing van de sporter/entertainer.
3.4.2 Vaststelling en belastingheffing onder nationale wetgeving
Uit hoofdstuk twee van het rapport blijkt dat er problemen waren bij de vaststelling en heffing bij sporters onder nationale regelgeving. Deze problemen deden zich zowel voor bij niet-inwoners als bij inwoners.
3.4.2.1 Problemen heffing bij niet inwoners
Onder bepaalde omstandigheden hoefden niet-inwoners in die tijd in sommige landen geen belasting te betalen op grond van artikel 17. Dit was het geval als een sporter een buitenlandse onderneming had als werkgever zonder vaste inrichting in het land. Sporters konden op deze manier eenvoudig een vennootschap oprichten en de betaling via deze vennootschap laten lopen. Deze constructies stonden ook wel bekend als ‘slave agreements’. Een bijzondere vorm van een ‘slave agreement’ is de ‘star-company28’. Om onder de belastingheffing uit te komen richtten de sporters een vennootschap op in een belastingparadijs. Als de sporters dan deelnamen aan wedstrijden lieten zij de gages uitbetalen aan deze vennootschap. Vervolgens betaalde deze vennootschap van de gages een klein gedeelte uit aan de sporter in de vorm van salaris. Hierover was dan in het bronland belasting verschuldigd. Het overige, grote, gedeelte bleef zo buiten de heffing in het bronland en werd in het belastingparadijs nauwelijks belast. Landen zouden dit probleem op kunnen lossen door lid 2 toe te voegen aan artikel 17 in zijn belastingverdragen. De tekst van lid 2 zorgt er immers voor dat ook betalingen aan derden onder artikel 17 vallen. Als de prestatie wel direct bij een binnenlandse organisatie werd verricht, dus zonder
tussenkomst van een vennootschap, waren er in principe minder problemen. De sporters kwamen dan vaak toe aan een bronheffing. Door problemen met de informatieverzameling bleek dat deze bronheffing in die tijd in de praktijk nog niet zo heel effectief werkte.
In sommige landen werden bepaalde delen van het inkomen van sporters gezien als
3.4.2.2 Problemen heffing bij inwoners
Ook bij nationale sporters speelt het probleem van het niet opgeven van het inkomen. Dit
probleem speelde vooral als er in een land geen sprake was van voorheffingen over de inkomsten van sporters. In sommige landen was het daarnaast een probleem dat veel organisatoren geen winstoogmerk hadden en daarom niet onder de belastingwetgeving vielen30. Verder werden vaak hoge kosten geclaimd.
3.4.3 Genomen en overwogen maatregelen
Het feit dat in verschillende landen dezelfde problemen ontstonden bij het belasten van artiesten en sporters maakte duidelijk dat de noodzaak bestond om iets te veranderen. Er was behoefte aan goede nationale regels om de heffing van artikel 17 te realiseren. Dit moet via nationale
wetgeving worden geregeld omdat in artikel 17 alleen het heffingsrecht wordt verdeeld tussen de landen. Hoe de landen tot een heffing komen is aan de nationale wetgever. Het is wel
gemakkelijk als landen soortgelijke regels hebben en leren van goed werkende regels van andere landen. Een uniforme wijze van heffing zou ideaal zijn, maar verschillen in opvattingen van landen zorgt voor verschillen in wetgeving. Door de jaren heen heeft de OESO wel steeds meer aanbevelingen gedaan zodat de wetgeving tegenwoordig meer met elkaar in lijn is in
verschillende landen.
De ‘look through’ benadering
In het Verenigd Koninkrijk en Frankrijk31 beschikte men (ook tegenwoordig) over de
zogenaamde ‘look through’ benadering. Hierbij kijken de belastingautoriteiten in feite door een vennootschap heen. Het gaat om buitenlandse vennootschappen die inwoners hebben opgezet om hun inkomsten uit bepaalde activiteiten mee te verkrijgen. Van deze benadering kan ook in het specifieke geval van sporters met een buitenlandse vennootschap gebruik worden gemaakt. Het had voor sporters in deze landen dus geen nut om een dergelijke vennootschap op te zetten om onder de belastingheffing uit te komen.
Informatie-uitwisseling en bronheffing
Door de afwezigheid van een uniforme regelgeving omtrent het belasten van artiesten en sporters hadden verschillende landen een eigen aanpak aangenomen. Deze aanpak kan grofweg in twee groepen worden opgedeeld. De eerste groep landen zette in op informatie-uitwisseling. Deze informatie-uitwisseling moest ervoor zorgen dat de belasting bij niet-inwoners goed plaatsvond. Deze manier vereiste een directe relatie tussen de belastingautoriteiten en de
entertainmentindustrie. De industrie moest de belastingautoriteiten op de hoogte houden van het bezoek van buitenlandse entertainers. Door op deze manier informatie uit te wisselen wilden deze landen zorgen voor een effectieve belastingheffing. De nadruk bij dit systeem ligt dus op het uitwisselen van informatie.
---
27. OECD, 1987, paragraph 19 28. OECD, 1987, paragraph 26 29. OECD, 1987, paragraph 27 30. OECD, 1987, paragraph 37
De meeste andere landen die aangesloten waren bij de OESO vonden echter dat de
belastingautoriteiten een speciale manier moesten hebben om beroepssporters te belasten. Een goede manier om dit te doen was in principe het inhouden van belasting aan de bron. In sommige landen bestonden er al speciale regels voor artiesten en sporters. Deze regelingen waren niet in alle landen hetzelfde.
In Nederland32 werden artiesten en sporters die geen inwoner waren belast in de loonbelasting. (Sinds 2007 ziet Nederland af van de heffing bij buitenlandse beroepssporters uit landen waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing heeft gesloten. Voor inwoners uit andere landen geldt een bronheffing van 20%). In Portugal en Spanje werden zij via een bronbelasting tegen respectievelijk 5 en 18% belast33 (tegenwoordig respectievelijk 20 en 24%, waarbij in Spanje de mogelijkheid bestaat om kosten in aftrek te brengen34). In
Zwitserland35 werd er inkomstenbelasting geheven na aftrek van kosten (tegenwoordig is er sprake van een federale- en kanton bronheffing, tegen respectievelijk 0,8%-7% en 7%-32%36). In Zweden37 was sprake van een speciale belastingheffing voor beroepssporters. In plaats van inkomstenbelasting betaalden beroepssporters die geen inwoner waren een speciale
bronbelasting. Het ging om een eindheffing tegen een percentage van 30 of 15% (tegenwoordig 15% eindheffing en geen mogelijk tot kostenaftrek in Zweden als de belastingplichtige uit Denemarken, Finland, IJsland of Noorwegen komt en 25% als hij uit een ander land komt38). Hierbij was de organisator verantwoordelijk voor de heffing. Hierdoor werd deze manier van belastingheffing wel gezien als een verzwaring van de lasten voor de organisator, in plaats van een belasting voor de sporter. Dit werd gezien als een groot probleem voor de culturele sector in Zweden. Daarnaast kregen culturele organisaties ook nog vaak een vrijstelling voor dergelijke belastingen.
Het Comité voor Fiscale Zaken van de OESO raadde in het rapport in het licht van effectieve belastingheffing aan om artiesten en sporters die gelden als niet-inwoner te belasten door
inhouding aan de bron. Om dit zo effectief mogelijk te laten verlopen moest dit ook gelden als er geen sprake was van een vaste inrichting. Ook zou het percentage van inhouding hoog ingesteld moeten worden. Ten slotte moest de betaler van het inkomen verantwoordelijk worden gesteld voor het betalen van de belasting.
Beleidsthema’s
Tijdens de discussie over het verbeteren van nationale regelgeving ontstonden er een tweetal belangrijke vragen. Men was het erover eens dat de belastingheffing plaats moest vinden in het land van de prestatie en het feit dat er geen verstoringen in belastingverdragen moesten ontstaan. Ondanks dat hadden de landen verschillende systemen en ontstonden de volgende vragen:
1. In hoeverre moet er een verschil bestaan bij de belastingheffing van artiesten en sporters gezien het feit of ze inwoner dan wel niet-inwoner zijn?
2. In hoeverre moeten artiesten en sporters speciaal behandeld worden ten opzichte van andere belastingplichtigen?
gesteld dat bepaalde problemen (zoals het opsporen van activiteiten) in beide gevallen bestaan, zodat eenzelfde systeem moet bestaan voor inwoners en niet-inwoners.
Met betrekking tot de tweede vraag, als artiesten en sporters een speciaal belastingsysteem krijgen worden ze automatisch anders behandeld dan andere groepen. In sommige landen kan dit voor problemen zorgen. Er heerst hier het gevoel dat het tegengaan van belastingontduiking en – vermijding op dezelfde manier moet worden opgelost als bij de groep belastingbetalers waar zij eigenlijk toe behoren. Er kan gesteld worden dat belastingheffing aan de bron kan gaan gelden voor alle zelfstandigen en niet alleen voor de zelfstandige artiesten en sporters.
3.4.4 De interpretatie en toepassing van bilaterale verdragen inzake dubbele belasting39 Hoewel artiesten en sporters door de aard van hun beroep verschillende soorten bronnen van inkomen hebben wordt hun inkomen in wezen bepaald door de bepalingen van artikel 17 OESO MV. Om te weten welke belastingplichtigen onder dit artikel vallen en voor welke inkomsten worden bepaalde definities hieronder nader uitgelegd. Het gaat hier om de definities ten tijde van het rapport. In paragraaf 3.5 zullen de latere wijzigingen aan deze definities worden besproken.
Sporter:
Er is overeenstemming bereikt tussen de OESO leden om een sporter te beschrijven in de breedste zin van het woord. Het gaat niet alleen om traditionele sporters als hardlopers en hoogspringers, maar bijvoorbeeld ook om voetballers, golfers, tennissers en bestuurders van motorvoertuigen. Ook andere deelnemers aan het publieke entertainment zoals biljartspelers en deelnemers aan schaak- en bridgetoernooien vallen eronder.
Ondersteunend personeel:
Ondersteunend personeel zoals coaches en de rest van de technische staf, leden van de medische staf en ander personeel die de sporter bijstaan vallen niet onder artikel 17. De OESO leden zijn overeengekomen dat artikel 17 geldt voor de sporters zelf en niet voor ondersteunend personeel. Zij vallen niet onder deze speciale groep belastingplichtigen en worden belast op grond van artikel 7 of 15. Inkomen dat ondersteunend personeel ontvangt namens de sporter valt er wel onder artikel 17.
Persoonlijke activiteiten:
Het lijkt alsof de term ‘persoonlijke activiteiten’ alleen doelt op activiteiten van de individuele sporter. Dit is echter niet het geval, want de sporter kan ook een prestatie verrichten in
teamverband.
---
32. OECD, 1987, paragraph 46 33. OECD, 1987, paragraph 46
34. Molenaar 2010, ‘Artiste and sportsmen tax rules – april 2010’ 35. OECD, 1987, paragraph 46
36. Amonn, Taxation.ch, beschikbaar op: www.taxation.ch/index.php/id=34 37. OECD, 1987, paragraph 48
38. Nordictax, beschikbaar op: https://www.nordisketax.net/main.asp?url=files/sve/eng/016.asp&m=
Reikwijdte van artikel 17 wat betreft het inkomen:
Binnen de leden van de OESO was er een groep landen die ervoor pleitte om artikel 17 zo nauw mogelijk te interpreteren. Zij wilden dat er alleen heffing zou plaatsvinden over het inkomen dat direct aan het optreden toe te rekenen was. Dat hield in dat alleen start- en prijzengeld onder artikel 17 zouden vallen. Royalties en sponsorinkomsten moesten onder de daarvoor bedoelde artikelen vallen. Andere landen wezen erop dat het ondoenlijk is om alle inkomensstromen uit te zoeken en daarna belasting te heffen. Daarnaast hebben deze bronnen van inkomen te maken met het feit dat iemand sporter is, dus moest het onder artikel 17 gebracht worden volgens hun. Het Comité voor Fiscale Zaken vond niet dat royalty’s onder artikel 17 gebracht moesten worden. Dit wel met de kanttekening dat landen altijd mochten controleren of royalty’s ook wel echt royalty’s waren. Reclame en sponsoring die direct te maken hadden met een bepaalde prestatie zouden wel onder artikel 17 moeten vallen volgens het Comité voor Fiscale Zaken. Ten slotte is overeengekomen door het Comité van Fiscale Zaken dat in het geval van een annulering van een activiteit de compensatie die een sporter krijgt onder ‘overig inkomen’ valt. Dit moet belast worden in het woonland, op grond van artikel 21 OESO-MV.
Inkomen dat wordt betaald aan een gezelschap:
Lid 2 van artikel 17 was oorspronkelijk bedoeld om belastingontwijking tegen te gaan waarbij artiesten of sporters hun gage lieten uitbetalen via een bedrijf. Het Comité voor Fiscale Zaken ziet echter geen reden waarom lid 2 niet van toepassing kan zijn in het geval van gezelschappen, zoals een sportteam. Of het gezelschap het geld doorbetaalt aan de leden is hierbij niet van belang. In dat geval wordt er eigenlijk indirect belast over het winstgedeelte van het gezelschap. Sommige landen waren het niet eens met het Comité en willen dat lid 2 alleen gebruikt wordt in geval van misbruik.
Berekenen van het inkomen:
Nergens in artikel 17 wordt genoemd hoe het inkomen berekend moet worden. Dit hangt dus af van de wetgeving in de land van het optreden. Dit land bepaald wat tot het inkomen wordt gerekend en welke kosten hierbij in mindering gebracht mogen worden. Het Comité besefte dat het in bepaalde situaties moeilijk is om precies te bepalen wat wel of niet onder het inkomen valt. Daarnaast was ze het erover eens dat de allocatieproblemen bij artiesten en sporters niet
bijzonder zijn in het belastingsysteem in zijn geheel en dat er daarom geen speciaal commentaar bij geschreven is.
Uitzonderingen bij culturele activiteiten:
Het Comité bemerkte een stijgende trend in het aantal culturele activiteiten, zoals optredens uit publieke fondsen. Hierbij werd ook steeds meer misbruik gemaakt van de vrijstelling van
belastingheffing voor culturele activiteiten40. Hoewel het eigenlijk een zaak is om dit bilateraal te regelen stelde het Comité toch voor om in artikel 17 een omschrijving op te nemen van een culturele activiteit. Mogelijk kan hiervoor een derde lid worden toegevoegd aan artikel 17.
Onderschikkend recht voor het woonland om alsnog te heffen:
toegestaan. Dit kan eenvoudig worden opgelost door de verrekeningsmethode toe te passen in plaats van de vrijstellingsmethode. Een andere mogelijkheid is om het woonland een recht tot belasting te geven als het land waarin de activiteit plaatsvindt niet heft.
3.4.5 Conclusies van het rapport
Het onderzoeksrapport heeft aangetoond dat er problemen zijn bij de effectieve heffing bij artiesten en sporters. De leden van de OESO waren het er destijds over eens dat de heffing plaats moet vinden in het land van de prestatie. Om praktische of wettelijke redenen bleek dit niet altijd mogelijk. Naar aanleiding hiervan heeft het Comité voor Fiscale Zaken van de OESO enkele aanbevelingen gedaan. Deze aanbevelingen kunnen worden uitgesplitst in twee componenten, te weten verbeteringen in de nationale sfeer en verbeteringen in de internationale sfeer.
Suggesties voor verbeteringen in de nationale sfeer
a) Vrijstellingen voor bepaalde evenementen verschillen per land. Waar deze bestaan kunnen deze leiden tot ongelijkheid en daarmee het betalen van belasting ontmoedigen. Daarnaast kan deze speciale behandeling schadelijk zijn voor het goed functioneren van het belastingsysteem.
b) Informatie: er is een effectief en uitgebreid systeem nodig om de benodigde informatie te verzamelen. Daarnaast is een goede communicatie met andere landen van belang.
c) Vaststelling en inning: een verplichting tot een strengere boekhouding en rapportage voor organisatoren en een bronbelasting tegen een vrij hoog percentage kunnen helpen bij de belasting van artiesten en sporters. Hoewel speciale belastingen voor artiesten en sporters in principe goed werkten, ontstonden er problemen op internationaal vlak, bijvoorbeeld de ‘slave agreements’. Een meer centrale aanpak hierbij was daarom gewenst.
Suggesties voor verbeteringen in de internationale sfeer
a) Intensivering in de uitwisseling van informatie: een goede informatie uitwisseling tussen landen in essentieel voor het goed belasten van artiesten en sporters. Zonder deze
informatie zullen deze groepen beperkt en soms helemaal niet belast worden door speciale vrijstellingen.
b) Bijstand bij invordering: veel problemen bij het belasten van artiesten en sporters
ontstaan door het feit dat deze groepen zeer mobiel zijn. Ook kwamen belastingaanslagen soms pas binnen als het verdiende geld al was opgemaakt. Als landen elkaar helpen bij het invorderen kunnen deze problemen (deels) worden opgelost.
3.5. Artikel 17 OESO MV in de jaren 1987 – 2010.
In de vorige paragraaf is het rapport ‘Taxation of entertainers, artistes and sportsman’ met de evaluatie van het artiesten- en sportersartikel besproken. In dit rapport kwamen meerdere problemen aan de orde. Om deze op te lossen werden op het einde van het rapport een aantal aanbevelingen gedaan. Deze aanbevelingen zijn voor een groot deel opgenomen in het
---
commentaar bij artikel 17 in het nieuwe modelverdrag dat in 1992 van kracht werd41(3.5.1). Daarnaast is er in 2008 nog een onderdeel toegevoegd aan het commentaar (3.5.2).
Betekenis van aanpassingen aan het commentaar voor bestaande verdragen
In de introductie van het OESO-MV staat dat verdragen moeten worden uitgelegd aan de hand van het meest recente OESO-commentaar, de zogenaamde dynamische toepassing van het commentaar. In de meeste door Nederland afgesloten verdragen is deze bepaling expliciet opgenomen. Dit wil zeggen dat als het commentaar verandert na het afsluiten van een verdrag, dat dan het nieuwe commentaar van toepassing is. In het geval dit een verdrag betreft met een niet-OESO land geldt dit evenzeer42. Lidstaten hebben de mogelijkheid om bij zowel het OESO-MV als bij het OESO-commentaar voorbehouden en opmerkingen te maken. Nederland is van mening dat de kracht van het OESO-MV het beste in stand blijft bij zo weinig mogelijk aanpassingen, maakt Nederland weinig gebruik van die mogelijkheid.
3.5.1. Toevoegingen en wijzigingen aan het commentaar van artikel 17 in 1992 De belangrijkste toevoegingen/wijzigingen aan het commentaar in 1992 zijn de volgende:
1.definitie van sporter, 2. deel uitmaken van een groep, 3. overig inkomen, 4. berekening
inkomen, 5. inkomen betaald aan ander persoon, 6. nergens belastingheffing en 7. uitsluiten van artikel 17 in geval van subsidies en dergelijke. Hieronder volgt een korte toelichting van deze wijzigingen.
Ad 1 Definitie sporter
Het is niet mogelijk om een sluitende definitie te geven van een sporter. Het moet daarom in de meest brede zin van het woord worden gezien. Als een begeleider een inkomen ontvangt namens de sporter valt dit onder artikel 17.
Ad 2 Deel uitmaken van een groep
Landen mogen een sporter proportioneel belasten als diegene deel uit maakt van een groep die daar als groep een vergoeding voor krijgt.
Ad 3 Overig inkomen
Sporters ontvangen naast hun directe inkomen uit de sport ook vaak nog andere soorten van inkomen. Voorbeelden hiervan zijn sponsorgelden, royalties of reclamegelden. Royalties vallen over het algemeen onder artikel 12. Sponsorgelden en reclamegelden vallen hier
normaalgesproken echter niet onder. Deze gelden mogen onder artikel 17 worden belast in het land van de prestatie, als deze direct of indirect te maken hebben met de prestatie.
Ad 4 Berekening inkomen
Het artikel zegt niks over hoe het inkomen wordt berekend. Dit wordt bepaald via de nationale wetgeving van de verdragslanden.
Ad 5 Inkomen betaald aan een ander persoon
inkomen dat niet belast kan worden bij de sporter, mag dan worden belast bij degene die het voor de sporter ontvangt.
Ad 6 Nergens belastingheffing
Het is mogelijk dat er onder bepaalde omstandigheden nergens belastingheffing plaatsvindt. Dit is bijvoorbeeld het geval als er in land A een vrijstelling geldt en er in land B geen heffingsgrond is. Dit is op te lossen door de verrekeningsmethode te gebruiken. Een andere oplossing is het geven van een subsidiair recht tot heffen aan het woonland als het bronland niet kan heffen. Landen zijn bij het opstellen van een verdrag vrij in deze keuze. Het zou mijns inziens verplicht moeten zijn dat landen dit probleem oplossen. Het probleem is dat er weinig/geen
pressiemiddelen zijn als dit niet gebeurt. Een gang naar de rechter biedt in dit geval geen
uitkomst, want niemand zou een zaak aanspannen om wel, in plaats van geen belasting te moeten betalen. Ook vanuit de overheid zou zo’n zaak niet komen omdat zij het probleem zelf op
kunnen lossen door het aanpassen van de wetgeving. De beste oplossing is naar mijn mening dat landen elkaar tijdens verdragsonderhandelingen op de vingers tikken als dergelijke situaties bestaan.
Ad 7 Uitsluiten art 17 in geval van subsidies e.d.
Sommige landen kunnen het nodig vinden om activiteiten die uit publieke fondsen zijn betaald uit te sluiten van artikel 17. Het recht op belastingheffing komt dan toe aan de woonstaat. Deze landen hebben hier het recht toe, maar uitzonderingen moeten zijn gebaseerd op duidelijke en objectieve criteria om er zeker van te zijn dat er geen misbruik van wordt gemaakt. De tekst in het verdrag kan de volgende zijn:
‘The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply to income derived from activities performed in a Contracting State by artistes or sportsmen if the visit to that State is wholly or mainly supported by public funds of one or both of the Contracting States or political subdivisions or local authorities thereof. In such a case, the income is taxable only in the Contracting State in which the artiste or the sportsman is a resident’.
3.5.2 Wijziging in het commentaar bij artikel 17 in 2008
In de periode 1998 tot 2010 is er weinig veranderd in het modelverdrag met betrekking tot artikel 17. Wel vond er in 2008 een wijziging plaats in het commentaar. In paragraaf 10 is een extra toevoeging gedaan. De oude tekst van paragraaf 10 luidde als volgt:
‘The Article says nothing about how the income in question is to be computed. It is for a
Contracting State’s domestic law to determine the extent of any deductions for expenses. Domestic laws differ in this area, and some provide for taxation at source, at a low rate based on the gross amount paid to artistes and sportsmen. Such rules may also apply to income paid to groups or incorporated teams, troupes, etc’
---
41. Bij het vernieuwen van het verdrag vinden wijzigingen vaak plaats in het commentaar en blijven de artikelen hetzelfde. Dit heeft zowel een politieke als praktische reden. Politiek, omdat de beschrijvingen in het commentaar vaag zijn zodat het makkelijk is om compromissen te sluiten. Praktisch, omdat de wijzigingen anders pas van kracht worden als alle oude verdragen zijn aangepast.
