Het Europese Hof van Justitie (HvJ EG) heeft enkele uitspraken gedaan die van belang zijn voor de toepassing van artikel17 OESO-MV. In deze zaken heeft het HvJ EG uitspraken gedaan over de aftrekbaarheid van beroepskosten. Het gaat hierbij om de zaken Gerritse en Scorpio (3.6.1) en de zaak-X (3.6.2). Daarnaast is er onlangs een uitspraak geweest over het verrichten van
persoonlijke werkzaamheden tijdens buitenlandse trainingskampen (3.6.3) 3.6.1 De zaken Gerritse en Scorpio
Zaak Arnoud-Gerritse43
Samenvatting feiten:
De Nederlandse drummer Arnaud Gerritse ontving een vergoeding van 6000 Duitse Marken voor een optreden in 1996 in Berlijn. Hierop werd op basis van Nederlandse verdrag met Duitsland 25% belasting ingehouden. Voor het optreden maakte hij 968 DM aan kosten. Het werd Gerritse niet toegestaan deze kosten in aftrek te brengen.
Gerritse was het niet eens met het feit dat hij zijn kosten niet mocht aftrekken, omdat inwoners van Duitsland dit zelf wel mogen. Daarnaast was hij het niet eens met het belastingpercentage.
Het belastingpercentage dat bij Gerritse was berekend zou hoger zijn dan voor de binnenlandse belastingplichtigen, zeker gezien de belastingvrije voet in Duitsland.
Uitspraak HvJ EG:
“1. De artikelen 59 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 49 EG) en 60 EG-Verdrag (thans artikel 50 EG) verzetten zich tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, waarin als algemene regel bij de belastingheffing van niet-ingezetenen rekening wordt gehouden met de onzuivere inkomsten zonder aftrek van beroepskosten, terwijl ingezetenen worden belast naar hun zuivere inkomsten na aftrek van die kosten.”
Op het punt van kostenaftrek krijgt Gerritse gelijk. Kosten moeten aftrekbaar zijn in het bronland als dit ook geldt voor de ingezeten van dit land. In casus betekent dit dat de kosten die Gerritse gemaakt heeft aftrekbaar zijn.
“2. Die artikelen verzetten zich daarentegen niet tegen die regeling, voor zover daarin als algemene regel over de inkomsten van niet-ingezetenen een aan de bron ingehouden definitieve belasting wordt geheven tegen een uniform tarief van 25 %, terwijl de inkomsten van ingezetenen worden belast volgens een progressief tarief met toepassing van een belastingvrije som, mits het belastingpercentage van 25 % niet hoger is dan het percentage dat voor de betrokkene daadwerkelijk zou resulteren bij toepassing van het progressieve tarief op de zuivere inkomsten, vermeerderd met een bedrag overeenkomend met de belastingvrije som.”
Gerritse krijgt geen gelijk omtrent het belastingpercentage. De belastingvrije voet blijft voorbehouden aan het woonland. Het doel van de belastingvrije som is het bestaansminimum van belastingplichtigen met een laag inkomen te beschermen, dit valt in beginsel onder de verantwoordelijkheid van het woonland44. Het uniforme tarief van 25% mag niet hoger zijn dan het percentage dat voor Gerritse zou gelden bij toepassing van het progressieve tarief. Wel moet er een mogelijkheid zijn om aangifte inkomstenbelasting te doen als er een teruggaaf mogelijk is. Zaak FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH45
Samenvatting feiten:
De Duitse vennootschap Scorpio organiseert concerten. In 1993 heeft zij een overeenkomst gesloten met een Nederlandse handelspartner die ondertekende met de naam Europop. Europop stelde een muziekgroep ter beschikking. Scorpio heeft een bedrag van 438.600 DM uitbetaald, maar heeft hier geen bronheffing op ingehouden hoewel Europop geen vrijstellingsbewijs had overlegd. Scorpio heeft hiervoor een naheffing gekregen van 15% van het bruto gagebedrag. Scorpio wil een nietigverklaring van deze naheffing en stelt ter ondersteuning dat de naheffing in ieder geval in strijd is voor het gedeelte van de gage waarvoor beroepskosten zijn gemaakt door Europop. Dit baseert Scorpio op de zaak Gerritse.
---
43. HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01
44. HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01, paragraaf 36 45. HvJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04
Uitspraak HvJ EG ten aanzien van de beroepskosten:
“De artikelen 59 en 60 EEG-Verdrag moeten aldus worden uitgelegd: dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die uitsluit dat de dienstontvanger, zijnde de schuldenaar van de aan een niet-ingezeten dienstverrichter betaalde vergoeding, de beroepskosten die deze dienstverrichter hem heeft gemeld en die rechtstreeks verband houden met zijn activiteiten in de lidstaat waar de dienst is verricht, aftrekt bij de bronheffing, terwijl een dienstverrichter die wel ingezetene van deze lidstaat is, slechts wordt belast op zijn netto-inkomsten, dat wil zeggen op zijn ontvangen inkomsten na aftrek van de beroepskosten.”
Scorpio krijgt gelijk dat de beroepskosten mogen worden afgetrokken als dit ook geldt voor ingezetenen. Er wordt daarbij vermeld dat deze beroepskosten bij de bronheffing aftrekbaar zijn.
De nietigverklaring van de naheffing:
Scorpio wilde dat de hele naheffing zou worden geschrapt. Hierbij ging het om de vraag of de bronheffing een obstakel vormde voor de Nederlandse onderneming om de Duitse markt te betreden, gezien het feit dat Duitse ondernemingen niet met deze bronheffing te maken hadden. Het HvJ besliste dat dit inderdaad een obstakel vormde om de Duitse markt te betreden. Het HvJ besliste echter ook dat hier in 1993 een rechtvaardiging voor was omdat er in die tijd nog geen richtlijn bestond voor wederzijdse hulp bij invordering van belastingen.
Vanaf 2001 bestaat deze richtlijn46 wel. Het is dus de vraag hoe een dergelijk geval
tegenwoordig zal worden behandeld. De zaak-X, die hierna besproken wordt, is zo’n geval. Gevolgen van de zaken Gerritse en Scorpio
In veel landen waren kosten van buitenlandse beroepssporters niet aftrekbaar. Door de uitspraken in deze twee zaken is dat echter niet langer houdbaar. Landen moeten hun wetgeving hierop aanpassen. Dit is langzaam maar zeker ook gebeurd47. Voor Nederland was dit geen probleem. Hier bestond al vanaf de invoering van de speciale beroepssportersregeling in 2001 de
kostenvergoedingsbeschikking en later de kleine vergoedingsregeling. Hiermee konden beroepssporters voor de sportbeoefening al een kostenbeschikking aanvragen bij de inspecteur om kosten aftrekbaar te maken. In andere Europese landen heeft dit langer geduurd. In 2011 hadden België, Duitsland, Frankrijk, Spanje, Tsjechië en Zweden hun wetten zodanig aangepast dat deze min of meer in lijn waren met de uitspraken van het Hof van Justitie. Griekenland, Italië en Portugal en meerdere Oost-Europese landen hadden dit in 2011 echter nog niet gedaan.
Doordat regels niet in alle landen gelijk zijn is het voor sporters lastig hun belastingzaken goed te regelen als ze in meerdere landen sporten.
3.6.2 De zaak X48
Samenvatting feiten:
De Nederlandse voetbalclub Feyenoord speelde in 2002 en 2004 oefenwedstrijden in Nederland tegen twee Engelse clubs waarvoor deze Engelse clubs beide een X-bedrag ontvingen. In geding is de vraag of Feyenoord of de Engelse clubs inhoudingsplichtig zijn.
Feyenoord stelt in deze – thans bij het HvJ aanhangige - zaak dat het geen loonbelasting in hoeft te houden, omdat dat in een soortgelijk geval tegen een club uit Nederland ook niet zou hoeven. De Nederlandse club zou de vergoeding zelf opnemen in de winstbelasting. Het zou voor Feyenoord daarom om fiscale redenen minder interessant zijn om een oefenwedstrijd tegen een
buitenlandse club te spelen in vergelijking met een Nederlandse club. Hierdoor komt mogelijk het vrije verkeer van diensten in het geding.
Aanvullende literatuur over de zaak -X
In hun artikel49 bespreken Molenaar en Grams de zaak-X. Feyenoord heeft in deze zaak geen belasting ingehouden terwijl dit op basis van de Wet op de loonbelasting 1965 wel had
gemoeten. Mogelijk is dit uit onwetendheid of omdat men toen al dacht dat deze heffing in strijd was met de vrijheid van diensten. Hoe dan ook had Feyenoord loonbelasting in moeten houden. De Engelse clubs hadden een KVB aan kunnen vragen om hiermee kosten af te trekken. Deze waren mogelijk hoger geweest dan de opbrengst, waarmee de heffing teniet zou zijn gedaan. Als er wel loonbelasting ingehouden zou zijn, dan was het lastig geweest om in het woonland de belasting te verrekenen. Dit komt enerzijds doordat de belasting niet te verrekenen zou zijn met de winstbelasting in het Verenigd Koninkrijk. Anderzijds zou het verrekenen via de individuele spelers ook lastig zijn omdat zij een maandsalaris ontvangen en daarnaast staan de inkomsten op naam van de club en niet op die van de individuele spelers.
Verhouding tot de andere zaken
In de zaak Truck Center50 ging het om een bronbelasting op inkomen uit kapitaal. Een Belgische onderneming moest belasting inhouden op een interestbetaling aan haar Luxemburgse
aandeelhouder. Als het om een Belgische aandeelhouder zou gaan had dit niet gehoeven. Het HvJ EG besliste dat de Belgische en Luxemburgse aandeelhouder niet in dezelfde situatie verkeren en dat de belasting terecht was. Deze beslissing werd hevig bekritiseerd. Mede hierom heeft de Hoge Raad haar prejudiciële vragen gesteld.
De prejudiciële vragen van de Hoge Raad der Nederlanden (Hoge Raad) aan het HvJ EG. Samenvattend zijn dit de volgende:
1) Is er sprake van een belemmering van het vrije verkeer van diensten indien de ontvanger van de dienst wel bronbelasting af moet dragen als het de dienst ontvangt van een dienstverlener uit het buitenland, terwijl dit niet het geval is als deze dienst ontvangen wordt van een dienstverlener uit dezelfde lidstaat?
2a) Indien het antwoord op vraag 1 bevestigend is, kan een dergelijke belemmering dan gerechtvaardigd worden door de behoefte een heffing en invordering van een belasting te waarborgen van buitenlandse gezelschappen?
2b) Is in dat geval nog van belang dat de regeling in een later stadium voor situaties als de onderhavige is gewijzigd, in die zin dat eenzijdig van heffing wordt afgezien, omdat de uitvoering ervan niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar leek?
3) Gaat de regeling verder dan noodzakelijk gelet op de mogelijkheden die de Richtlijn biedt voor wederzijdse bijstand bij de invordering van belastingen?
Omdat de zaak X momenteel nog aanhangig is bij het HvJ zijn er nog geen definitieve antwoorden op deze vragen. Advocaat-Generaal Kokott heeft echter al wel zijn aanbeveling gedaan. Zijn antwoorden luiden als volgt:
---
46. Wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen, Richtlijn 2001/44/EG, 15 juni 2001 47. Molenaar en Grams 2011, p. 361.
48. HvJ EG, zaak C-498/10
49. Molenaar en Grams 2011, p 358-363 50. HvJ EG, zaak C-282/07
“1) In beginsel is er sprake van een verboden beperking van het vrij verrichten van diensten. 2a) Net als in de arresten Scorpio en Truck Center is deze rechtvaardigheidsgrond geheel legitiem.
2b) Dat in deze lidstaat ondertussen in situaties als onderhavige van belastingheffing wordt afgezien, is in dat verband van geen belang. “
3) Ook wanneer de mogelijkheden tot wederzijdse bijstand bij invordering in aanmerking worden genomen gaat de in onderhavige zaak aan de orde zijnde bronbelasting niet verder dan noodzakelijk is, mis de beperking van het vrije verrichten van diensten slechts in de bronbelasting als zodanig besloten ligt en niet in een hogere belastingdruk.
De antwoorden van Kokott sluiten dus aan bij eerdere jurisprudentie. Het gebruiken van een bronbelasting om de belastingheffing bij buitenlandse belastingplichtigen zeker te stellen wordt nog altijd aanvaard. Hier doet de invoering van de Richtlijn voor wederzijdse bijstand bij invorderingen van belastingen niks aan af. Artikel 17 OESO MV komt door deze aanbeveling dus niet in gevaar. Het is nog afwachten of de uiteindelijke uitspraak van het HvJ in
overeenstemming zal zijn met de aanbevelingen van Kokott.
Alternatieve wijze van belastingheffing
Een alternatieve wijze van belastingheffing zou zijn om de belasting direct bij de Engelse clubs te heffen omdat zij een betere inschatting kunnen maken van de kosten en daarnaast dan de informatie hebben om eventueel later belasting te verrekenen. Als het HvJ het hiermee eens is, kan dit het einde betekenen van bronbelasting in onderhavige gevallen. De schrijvers zijn hier gezien hun opmerkingen wel voorstander van. ‘…a positive decision would represent a
significant step forward towards a fairer taxation of international sportsmen and performing artists’.
3.6.3 Verrichten van persoonlijke werkzaamheden tijdens buitenlandse trainingskampen51.
Samenvatting feiten:
Een Nederlandse beroepsvoetballer B was in dienstbetrekking bij A in Nederland. Uit hoofde van deze dienstbetrekking ontving hij onder andere een basissalaris. In het onderhavige jaar verbleef A in onder meer Spanje en Thailand voor trainingskampen en enkele oefenwedstrijden. B was van mening dat hij recht had op een vrijstelling voor het deel van zijn basissalaris dat toerekenbaar was aan de trainingskampen.
In eerste instantie kreeg B geen gelijk van de rechtbank. In hoger beroep kreeg hij wel gelijk van het Hof, onder verwijzing naar een zaak van de Hoge Raad52.
Analyse en gevolgen:
De reden dat B een vrijstelling verlangt komt omdat in de verdragen tussen Nederland met Spanje en Thailand de vrijstellingsmethode is opgenomen ten aanzien van artikel 17. Mogelijk creëert hij door deze uitspraak een stukje onbelast loon of in het geval dat Spanje en Thailand minder heffen dan Nederland een stukje laag belast loon. Voor het gedeelte van het salaris waarover B in Spanje en Thailand wordt belast, geniet hij in Nederland namelijk een vrijstelling. Dat dit mogelijk is maakt mijns inziens eens te meer duidelijk dat de vrijstellingsmethode voor artikel 17 niet meer te rechtvaardigen valt. In extreme gevallen kan de concurrentiepositie van
(Nederlandse) clubs worden verbeterd door trainingskampen te beleggen in landen waar een lage belastingheffing plaatsvindt en Nederland in zijn verdrag met het betreffende land de
vrijstellingsmethode heeft opgenomen.
---
51. Hof Den Bosch, nr 12/00024 52. HR, 9 februari 2007, BNB 2007/144