In 1963 hebben de leden van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) een modelverdrag ondertekend ter voorkoming van dubbele belastingheffing. In dit modelverdrag was al vanaf het begin het artiesten- en sporters artikel (artikel 17 OESO-MV) opgenomen. Het argument om een speciaal artikel in te voeren voor deze groep belastingplichten lag in het feit dat er ‘praktische moeilijkheden’ waren als de normale belastingregels werden gevolgd. Deze moeilijkheden lagen vooral in het feit dat beroepssporters veel reisden en dus geen echte verblijfplaats hadden. Op deze manier kwam het vaak voor dat ze hun inkomsten niet opgaven in hun woonland. Door de moeizame informatievoorzieningen in die tijd was het lastig voor de belastingautoriteiten om hier tegen op te treden. Daarnaast zetten de sporters die veel verdienden speciale vennootschappen op in belastingparadijzen om onder de heffing uit te komen, de zogenaamde ‘star-company’.
Met de invoering van artikel 17 werd het heffingsrecht bij beroepssporters toegekend aan het land waarin de prestatie plaatsvond. Dit land kon dan onder andere via een bronheffing de belastinginkomsten zeker stellen. In 1977 werd er een tweede lid toegevoegd aan artikel 17. Hiermee werden de ‘star-companies’ aangepakt, doordat het inkomen nu ook aan een bronheffing onderhevig was als er werd uitbetaald aan iemand anders dan de sporter zelf. In 1987 evalueerde de OESO de werking van artikel 17. Hierbij kwam naar voren dat de toepassing van dit artikel in de praktijk de nodige problemen veroorzaakt. De administratieve lasten waren hoog voor de betrokken partijen. Daarnaast waren de regels in veel landen anders, zodat de beroepssporters niet wisten waar ze aan toe waren. De OESO raadde toen aan om gebruik te maken van een bronheffing. Daarnaast werd aangeraden om de verrekeningsmethode te gebruiken bij het voorkomen van dubbele belastingheffing in plaats van de voor actieve
inkomsten gebruikelijke vrijstellingsmethode. De reden hiervan was dat er dubbele niet-belasting kon optreden als het bronland geen gebruik maakte van het heffingsrecht en het woonland een vrijstelling verleende.
Bij de belastingherziening van 2001 voerde Nederland een speciale regeling in voor
beroepssporters. In tegenstelling tot veel andere landen was er in Nederland de mogelijkheid om een beschikking aan te vragen om de gemaakte kosten af te trekken van de gage (het inkomen). Bij een evaluatie enkele jaren later bleek de regeling toch niet goed te werken. De
administratieve lasten waren hoog en het aftrekken van kosten bleek zo goed als niet te gebeuren, omdat de sporters zich alleen maar op de prestatie wilden richten. Ook de opbrengsten voor de Nederlandse schatkist waren gering, zeker in verhouding tot de administratieve lasten van
sporters, organisatoren en de Belastingdienst. De wetgever besloot hierop om de regeling flink af te zwakken. Met ingang van 2007 heeft Nederland artikel 5a wet LB afgeschaft voor
Nederlandse beroepssporters en voor beroepssporters uit landen waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belastingheffing heeft afgesloten. Nederland loopt met zijn beleid ten aanzien van artikel 17 OESO-MV voor op andere landen. Hierbij wordt bewust het risico genomen dat sporters uit sommige landen helemaal geen belasting betalen omdat hun woonland een vrijstelling geeft. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid uit 2011 heeft Nederland het
standpunt ingenomen om geen artikel 17 meer te willen in nieuwe verdragen. In het onlangs overeengekomen verdrag met Duitsland uit april 2012 is het vooralsnog niet mogelijk gebleken om dit voornemen waar te maken.
Op dit moment is er op internationaal niveau een discussie gaande of artikel 17 nog wel
bestaansrecht heeft. Bij het IFA congres in Rome twee jaar geleden werden meerdere problemen aan de kaak gesteld. Zoals al jaren geldt zijn de administratieve lasten hoog. Daarnaast bestaat er een probleem met het verrekenen van de betaalde belasting. In sommige landen is sprake van een heffing over het bruto-inkomen, dus zonder aftrek van de kosten. In het woonland wordt vaak alleen een verrekening gegeven voor het netto-inkomen, hierdoor treedt er gedeeltelijk dubbele belastingheffing op. Vooral voor de sporters die weinig verdienen is dit een probleem, omdat de kosten vaak een groot deel van de inkomsten vormen. Hoewel het Europese Hof van Justitie in zijn uitspraken duidelijk heeft gemaakt dat er sprake moet zijn van een netto-heffing is dit in meerdere landen nog niet gerealiseerd.
Grote sportorganisaties eisen steeds vaker dat het land dat een groot internationaal toernooi (o.a. Olympische Spelen, WK voetbal) mag organiseren een belastingvrijstelling geeft aan de
buitenlandse sporters. Ook mijden grote spelers tegenwoordig bepaalde toernooien en wedstrijden omdat de belastingregels elders gunstiger zijn. Dit leidt in het vermeden land tot lobby’s van toernooidirecteuren en nationale sportbonden om aldaar de belastingheffing aan te passen of een vrijstelling te geven. Dit gebeurde onder andere door de ‘UK Lawn Tennis Association’ die bij premier Cameron aandrong op belastingvrijstellingen voor buitenlandse deelnemers aan tennistoernooien in het Verenigd Koninkrijk. Hierdoor neemt mijns inziens ook de macht van individuele topsporters toe. Doordat zij wegblijven van bepaalde toernooien komen de lobby’s op gang. Het is interessant om na te gaan of dergelijke lobby’s in de nabije toekomst succesvol zijn. Dan zal blijken hoe groot de macht van de individuele topsporters daadwerkelijk is.
Conclusie en aanbevelingen
De belastingheffing bij beroepssporters op grond van het huidige artikel 17 OESO-MV leidt niet tot tevredenheid bij de betrokken partijen. Dit wordt duidelijk door een aantal problemen die er zijn met het artikel:
- Hoge administratieve lasten voor alle betrokken partijen
- Bruto-heffing over het inkomen en in sommige gevallen een netto-verrekening, zodat er gedeeltelijke dubbele belastingheffing ontstaat
- Onduidelijkheid over de reikwijdte van artikel 17, zowel voor het subject als object van belastingheffing
- Grote internationale toernooien vinden vaak plaats met een belastingvrijstelling - Problemen bij het toerekenen van het salaris als de prestaties in meerdere landen
plaatsvinden
Om deze problemen op te lossen kunnen verschillende richtingen worden gekozen. Er kan worden besloten om artikel 17 af te schaffen en de belastingheffing van beroepssporters in het woonland plaats te laten vinden. Bij het invoeren van dit artikel waren er grote problemen met de informatievergaring voor de belastingautoriteiten. Maar met de huidige informatievoorzieningen en gegevensuitwisselingen tussen verschillende landen is het voor de belastingautoriteiten tegenwoordig makkelijker geworden om aan de benodigde informatie te komen85.
Het afschaffen van artikel 17 kan ertoe leiden dat topsporters in belastingparadijzen gaan wonen om zo onder de heffing uit te komen. Een mogelijke oplossing hiervoor is om artikel 17 te laten bestaan, maar een vrijstelling op te nemen in het geval een sporter uit een verdragsland komt.
Aangezien er geen verdragen zijn met belastingparadijzen zou op die manier een redelijke heffing gegarandeerd moeten zijn.
Een andere optie is om artikel 17 te behouden. In dat geval moet er wel een grondige renovatie van het artikel plaatsvinden. Bovengenoemde problemen zullen dan moeten worden opgelost. Het huidige artikel 17 is door de jaren heen steeds uitgebreider geworden zodat het steeds onduidelijker is geworden wie en wat er onder de heffing vallen. Daarnaast is het lastig om te voorkomen dat landen unilateraal (onder druk) een belastingvrijstelling verlenen als ze een groot internationaal toernooi willen organiseren.
Wat opvalt is dat bij artikel 17 heel erg wordt gekeken naar de diensten die bepaalde personen, zoals beroepssporters, uitoefenen in plaats van te kijken naar het type inkomen. Mogelijk kan deze groep van aanbieders van diensten worden uitgebreid en onder een nieuw artikel worden gebracht zodat er meer duidelijkheid en gelijkheid ontstaat. Waarom moeten sporters immers anders worden behandeld dan anderen die op een soortgelijke wijze diensten aanbieden en hiermee hun inkomen verdienen?
Mijns inziens is het de beste optie om beroepssporters in het woonland te belasten. Enerzijds zijn er veel problemen met het huidige artikel 17. Anderzijds ben ik van mening dat de redenen voor de invoering van artikel 17 tegenwoordig niet meer te rechtvaardigen zijn.
Wat betreft de problemen kunnen een aantal opmerkingen worden gemaakt. Ten eerste heeft het woonland het beste inzicht in de financiële situatie van de ingezetenen. Als de heffing aldaar plaatsvindt over alle inkomsten kan het beste maatwerk worden geleverd. Het probleem dat tegenwoordig bestaat tussen de bruto-heffing en netto-verrekening is daarmee ook opgelost. Als er in bepaalde landen sprake is van een bruto-heffing en sporters in het woonland slechts een verrekening kunnen krijgen over het netto-inkomen ontstaat er een hoge belastingdruk. Over een gedeelte van het inkomen treedt dan dubbele belastingheffing op. Deze problemen treffen vooral de minder verdienende sporters die in verhouding tot het inkomen hoge kosten maken. Daarnaast zijn de administratieve lasten voor zowel de organisatie van evenementen, sporters en de
belastingautoriteiten hoog. De opbrengsten voor de schatkist zijn in verhouding laag. Zeker als rekening wordt gehouden met de verrekening die gegeven moet worden aan de eigen
ingezetenen.
Wat betreft de rechtvaardiging voor het invoeren van artikel 17 kan het volgende worden opgemerkt. Een van de redenen voor het invoeren van artikel 17 was het probleem dat de belastingautoriteiten hadden met het verkrijgen van informatie om tot een goede heffing bij beroepssporters te komen. In deze tijd met de huidige informatievoorzieningen en mogelijkheden tot het uitwisselen van informatie tussen landen heeft deze reden aan betekenis ingeboet. Een andere reden om de regeling van artikel 17 in te voeren was om de ontwijking van
belastingheffing door rijke sporters tegen te gaan. Nu er tegenwoordig op grote internationale toernooien vaak sprake is van een belastingvrijstelling voor buitenlandse deelnemers valt ook dit argument gedeeltelijk weg. Daarnaast ben ik benieuwd hoe de macht van individuele topsporters zich ontwikkelt. Als bijvoorbeeld bij het tennistoernooi van Queens in het Verenigd Koninkrijk in de nabije toekomst een belastingvrijstelling voor artikel 17 wordt ingevoerd kan dit naar mijn mening niet los gezien worden van het feit dat enkele toptennissers dit toernooi links lieten liggen. Voor de samenleving zijn dergelijke vrijstellingen, zeker in deze tijden van economische crisis, moeilijk te verkopen. Verder is het aanpakken van de zogenaamde ‘star-company’
tegenwoordig beter mogelijk, mede door de informatie-uitwisseling tussen landen. ---
Gevolgen voor Nederland
In het geval dat artikel 17 OESO-MV wordt afgeschaft komt het internationale beleid ten aanzien van beroepssporters meer in lijn met de huidige nationale wetgeving van Nederland. Nederland maakt geen gebruik meer van het heffingsrecht dat het heeft bij buitenlandse beroepssporters (uit landen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft afgesloten). In dit geval handelt
Nederland ter zake van buitenlandse sporters al alsof artikel 17 niet meer bestaat. Een voordeel voor Nederland bij afschaffing van artikel 17 is dat zijn eigen sporters dan geen
concurrentienadeel meer hebben door het beleid dat Nederland voert. Dit concurrentienadeel bestaat uit twee componenten. Inwoners van andere verdragslanden die optreden in Nederland worden niet geconfronteerd met de problemen die de verrekeningsmethode meebrengt, terwijl inwoners uit Nederland die problemen mogelijk wel ondervinden bij optredens in het buitenland. Daarnaast genieten inwoners uit bepaalde verdragslanden een dubbele vrijstelling terwijl
inwoners uit Nederland dit niet kennen. Aangezien Nederland nog maar beperkt gebruik maakt van artikel 17 OESO-MV (Nederland maakt immers geen gebruik van het heffingrecht bij buitenlandse beroepssporters uit verdragslanden) en het voornemen heeft om artikel 17 niet meer op te nemen in nieuwe belastingverdragen zal een afschaffing van artikel 17 op OESO-niveau goed passen bij het huidige Nederlandse beleid. Gezien het feit dat de OESO met nieuwe voorstellen is gekomen omtrent het commentaar bij artikel 17 van het OESO-MV lijkt het erop dat de OESO artikel 17 nog niet heeft opgegeven.
In het geval van een aanpassing van artikel 17 krijgt Nederland mogelijk op een andere manier zijn zin. Nederland is het immers niet eens met de huidige werking van artikel 17. Om die reden heeft Nederland het heffingsrecht bij buitenlandse beroepssporters eenzijdig laten varen. Als er in de toekomst aanpassingen worden gedaan aan artikel 17 die voor Nederland aanvaardbaar zijn stapt Nederland mogelijk van zijn beleid af en gaat het buitenlandse beroepssporters mogelijk wel weer belasten. Dit hangt uiteraard af van de omstandigheden.
Literatuurlijst
Grams 1999
H. Grams, ‘Artist taxation: Article 17 of the OECD Model Treaty – a relic of Primeval tax times?’, 27 Intertax 5, p. 188-193
Kort en van Leijenhorst 2008
A.H. Kort en G.J. van Leijenhorst, ‘Belastingbeleid –Beleidsbesluiten IB, LB, VPB en DivBel-, Kluwer 2008
Molenaar 2002
D. Molenaar, ‘Obstacles for international performing artists’, 42 European Taxation 4, p. 149-154
Molenaar 2008
D. Molenaar, ‘Source versus Residence –Discussion of Daniel Sandler’s Paper on Article 17
OECD-, Kluwer Law International, 2008 Molenaar 2011
D. Molenaar, ‘Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn verdragen’, WFR 6904, p. 582-592
Molenaar en Grams 2007
D. Molenaar en H. Grams, ‘Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007’, WFR 2006, p. 1213-1221.
Molenaar en Grams 2011
D. Molenaar en H. Grams, ‘The ECJ X Case (Football Club Feyenoord)’, European Taxation 2011, p. 358-363
Molenaar, Vann en Tenore 2012
D. Molenaar, R. Vann en M. Tenore, ‘Red Card Article 17?’, International Taxation 2012, p. 127-137
Nitikman 2001
J. Nitikman, ‘Article 17 of the OECD Model Treaty – an anarchornisme?’, 29 Intertax 8/9, p. 268-274
Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011
Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, Ministerie van Financiën, 11 februari 2011 OECD 1987
OECD 2010
Discussion draft on the application of article 17 (artistes and sportsmen) of the OECD model tax convention, Paris: OECD 2010
Rapport evaluatie artiesten- en beroepssportersregeling 2004
Evaluatie artiesten- en beroepssportersregeling, Kamerstukken 2003/04, 29 606, nr. 1 Rossingh 2011
D. Rossingh, ‘U.K. tax that pushes Rafael Nadal to Germany brings in $105 million a year’, Bloomberg, 25 november 2011
Sandler 2008
D. Sandler, ‘Source versus Residence –Artistes and Sportsmen (article 17 OECD Model
Jurisprudentielijst
Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen/ Europese Unie HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01
HvJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04 HvJ EG, zaak C-498/10
Hoge Raad der Nederlanden HR 21 juni 1946, B8137
HR 7 oktober 1981, nr. 20 733, BNB 1981/299 HR 2 september 1992, BNB 1992/379
HR, 9 februari 2007 BNB 2007/144
Hof den Bosch, 29 juni 2012, LJN BX0587
UK High Court of Justice