Winstallocatie binnen de digitaliserende economie
Waarom voldoet het huidige vaste inrichtingsbegrip niet meer in een gedigitaliseerde economie en wat zijn de oplossingen hiervoor?
Amsterdam, 22 juli 2019
Aydemir, Ismail
10965513
ismail.aydemir97@gmail.com
Prof. mr. S.C.W. Douma
13279 woorden
Masterscriptie
2
Wet VPB 1969 Wet Vennootschapsbelasting 1969 BEPS Base Erosion and Profit Shifting OESO-Modelverdrag OESO-Modelverdrag 2017
OESO/OECD Organisatie voor Economische Samenwerking en ontwikkeling TFDE Task Force on the Digital Economy
E-commerce Electronic commerce
3
Abstract
In deze masterscriptie staan de voorstellen uit actiepunt 1 van het BEPS initiatief en het voorstel van de Europese Commissie omtrent de aanpak van de digitaliserende economie centraal. Het doel van deze masterscriptie is om te voorzien in een heldere analyse van de beperkingen van het vaste inrichtingsbegrip binnen de digitaliserende economie en de mogelijke oplossingen hierop. De hoofdvraag hieromtrent is: Waarom voldoet het huidige vaste inrichtingsbegrip niet meer in een digitaliserende economie en wat zijn de oplossingen hiervoor? Om deze hoofdvraag te beantwoorden is deze masterscriptie in twee delen ingedeeld bestaande uit hoofdstuk 2 en 3 die ingaan op de uitdagingen vanuit de digitaliserende economie en hoofdstuk 4 en 5 waarin de oplossingen worden geanalyseerd. De eerste deelvraag hierbij is: Wat zijn de kenmerkende uitdagingen bij het vaste inrichtingsbegrip vanuit de digitaliserende economie volgens actiepunt 1? De tweede deelvraag is: Zijn de behandelde uitdagingen terug te zien in het bestaande vaste inrichtingsbegrip? Deze deelvragen worden beantwoord in hoofdstuk 3. In het tweede deel van de masterscriptie worden de volgende twee deelvragen beantwoord: Wat zijn de geopperde oplossingen voor deze uitdagingen en wat zijn de pijnpunten bij deze oplossingen?
De digitaliserende economie biedt uitdagingen op het gebied van nexus, data en afbakening volgens het finale rapport uit 2015. Deze uitdagingen komen voort uit de karakteristieken van de digitaliserende economie die onder meer bestaan uit: grensoverschrijdende schaal zonder massa, gebruik en afhankelijkheid van immateriële vaste activa en het belang van data en gebruikersparticipatie. Deze uitdagingen zijn herkenbaar binnen het huidige vaste inrichtingsbegrip gezien de eis van een fysieke aanwezigheid en de beperkingen op het gebied van winsttoerekening aan de vaste inrichting. De oplossingen die in deze masterscriptie centraal staan, bestaan enerzijds uit de significant economic presence, de bronbelasting op digitale diensten, de equalization tax op digitale diensten en anderzijds uit de significant digital presence en de digital services tax. Alhoewel ook de significant economic presence en de digital services nadelen kennen, hebben zij de meeste potentie van de voorstellen.
4
Inhoud
1.Inleiding ... 6
2. De digitaliserende economie ... 7
2.1 BEPS rapporten ... 7
2.2 Veranderingen binnen de digitaliserende economie ... 7
2.3 Uitdagingen vanuit de digitaliserende economie... 8
2.3.1 Uitdagen uit veranderende bedrijfsmodellen ... 8
2.3.2 Nexus ... 9
2.3.3 Data en afbakening ... 10
2.3.4 Belastingdruk digitale economie ... 10
3.Achtergrond van het vaste inrichtingsbegrip ... 12
3.1. Inleiding... 12
3.2.Aanknopingspunten voor belastingheffing ... 12
3.2.1 Introductie tot de heffingsbeginselen ... 12
3.2.2 Dubbele belasting ... 14
3.3 De vaste inrichting ... 15
3.3.1 Artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 ... 15
3.3.2 De vaste inrichting in nationaal verband ... 16
3.3.3 Overige leden van artikel 5 ... 17
3.3.4 Vaste vertegenwoordiger ... 18
3.4 E-commerce in artikel 5 ... 18
3.5.1 Winstallocatie vaste inrichtingen ... 19
3.6 Deelconclusie ... 20
4: Oplossingen voor de digital economie ... 22
4.1 Finale rapport 2015 ... 22
4.1.1 Significant economic presence ... 22
4.1.3 Bronbelasting op digitale transacties ... 24
4.1.4 ‘Equalization levy’ op digitale transacties ... 25
4.2 Vervolg op het finale rapport ... 25
4.3 Oplossingen van de Europese Commissie ... 26
5: Analyse van de voorstellen ... 29
5.1.1 Inleiding... 29
5.1.2 Ring-fencing van de digitale economie ... 29
5.2.1 Significante economische aanwezigheid ... 31
5.2.2 Significant digital presence ... 32
5
5.3 Winstallocatie aan de fictieve aanwezigheden ... 34
5.4 Analyse van de bronbelasting ... 35
5.5 Analyse van de digital services tax ... 36
5.6 Voorkeuren voor oplossingen ... 38
6
1.Inleiding
In de afgelopen jaren zijn grote multinationale ondernemingen veelvuldig negatief in het nieuws geweest. Het zou steeds moeilijker zijn om de winsten van deze ondernemingen in de belastingheffing te betrekken waardoor kleinere ondernemingen en particulieren benadeeld worden. Hiernaast zouden met name digitale multinationals als Facebook, YouTube en Amazon de dans met de lokale belastingdiensten ontspringen doordat zij geen fysieke aanwezigheid nodig hebben in de marktstaten. Bovengenoemde discussie omtrent de belastingheffing van big-tech ondernemingen heeft als inspiratiebron gediend bij meerdere onderliggende vragen in deze masterscriptie. Mede om deze reden is gekozen voor een verwant onderwerp aan de bovengenoemde discussie. De hoofdvraag in deze masterscriptie luidt: Waarom voldoet het huidige vaste inrichtingsbegrip niet meer in een digitaliserende economie en wat zijn de oplossingen hiervoor?
Bij het beantwoorden van de hoofdvraag wordt ingegaan op de beperkingen van het vaste inrichtingsbegrip binnen de digitaliserende economie en de mogelijke oplossingen hierop. Ter verwezenlijking van dit doel is deze masterscriptie in essentie ingedeeld in twee delen. Het eerste deel voorziet in een behandeling van de uitdagingen uit de digitaliserende economie in hoofdstuk 2 en 3, terwijl het tweede deel is gericht op de oplossingen van deze uitdagingen in hoofdstuk 4 en 5. In het eerste deel staan de volgende twee deelvragen centraal: Wat zijn de kenmerkende uitdagingen bij het vaste inrichtingsbegrip vanuit de digitaliserende economie volgens actiepunt 1 en zijn de behandelde uitdagingen terug te zien in het bestaande vaste inrichtingsbegrip? Bij de eerste deelvraag komt ook aandacht toe aan thema’s als de belastingdruk van de digitale economie. Gezien de invloed van het rapport en de actuele voorstellen die eruit voortkomen, zal hierbij actiepunt 1 van het Base Erosion and Profit Shifting rapport van de OESO centraal staan. Na de uitwerking van deze deelvraag zal met de tweede deelvraag het huidige recht en het OESO-modelverdrag worden behandeld om de achtergrond te schetsen bij de beperkingen van het vaste inrichtingsbegrip.
Het tweede deel van deze masterscriptie is uitgewerkt in hoofdstuk vier en vijf. In dit deel vindt de analyse plaats van de oplossingen die naar voren zijn gebracht door de OESO en de Europese Commissie. De hiermee corresponderende deelvragen zijn: wat zijn de geopperde oplossingen voor deze uitdagingen en wat zijn de pijnpunten bij de genoemde oplossingen? De derde deelvraag komt aan bod in hoofdstuk 4 terwijl de vierde deelvraag in hoofdstuk 5 zal worden behandeld. Deze deelvragen zullen in de algemene conclusie worden beantwoord vanwege de nauwe samenhang met de hoofdvraag.
7
2. De digitaliserende economie
2.1 BEPS rapporten
Alvorens in kan worden gegaan op de vraag waarom en of het huidige vaste inrichtingsbegrip voldoet in een gedigitaliseerde economie, is een omschrijving van de gedigitaliseerde economie van belang. In deze masterscriptie zal grotendeels worden aangesloten bij de omschrijving die wordt gehanteerd bij de rapporten van het Base Erosion and Profit Shifting (hierna: BEPS) initiatief van de OESO over actiepunt 1. Binnen dit kader is relevant om het een en ander over de rapporten met betrekking tot actiepunt 1 te vermelden. Allereerst is van belang op te merken dat de Task Force on the Digital Economy (hierna: TFDE) over actiepunt 1 in 2015 een ‘finale’ rapport heeft uitgebracht voortbouwend op werken als het Ottowa rapport uit 1998.1
In navolging op dit ‘finale’ rapport uit 2015 is er een OESO/G20 raamwerk opgericht in 2016 met meer dan 110 landen.2 Hierna is de mandaat verleend aan de TFDE voor een interim rapport in 2018 en een finaal rapport in 2020. In aanloop op het interim rapport uit 2018 zijn meerdere gelegenheden geweest om commentaar te leveren op het rapport uit 2015. Eerst is de kans geboden schriftelijke input te leveren over de uitdagingen op het gebied van belastingen binnen de digitaliserende economie. Meer dan 50 academici, bedrijven en burgers hebben gebruik gemaakt van deze kans, waarna een publieke consultatie plaatsvond met de TFDE over deze uitdagingen.3 Zowel het finale rapport uit 2015 als het interim rapport uit 2018 zullen de revue passeren in het navolgende deel van deze masterscriptie.
2.2 Veranderingen binnen de digitaliserende economie
De TFDE beschreef de digitale economie, in het eindrapport uit 2015, als het resultaat van een transformatieve proces dat te weeg is gebracht door informatie- en communicatietechnologie (hierna: ICT). De snelle technologische vooruitgang zou tot een aantal nieuwe trends en potentiele ontwikkelingen leiden binnen de economie. De TFDE noemt bij de bovengenoemde beschrijving een aantal illustratieve voorbeelden. Er wordt onder meer een handelaar genoemd die online orders verwerkt, de orders vervolgens levert en op basis van klantgegevens gerichte gepersonaliseerde advertenties plaatst. In dit voorbeeld is het hierboven beschreven
1 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing 2018, p. 18-19.
2 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing 2018, p. 18-19.
3 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, OECD Publishing 2018, p. 18-19.
8
transformatieve proces te zien. De fysieke winkel is immers overbodig geworden door de toenemende aantrekkingskracht van de website.4
In het vervolg van het rapport wordt opgemerkt dat de digitale economie steeds meer samenvalt met de algehele economie. De TFDE merkt om die reden op dat een afbakening van de digitale economie (ring-fencing) voor fiscale doeleinden problematisch is. In hoofdstuk 5 zal nader worden ingegaan op het idee van ring-fencing. Voor nu is van belang dat de TFDE in plaats van een dergelijke afbakening, ervoor heeft gekozen om zich onder actiepunt 1 van BEPS te richten op nieuwe trends bij multinationals, nieuwe bedrijfsmodellen die mogelijk zijn geworden door de digitaliserende economie en kenmerken van de digitaliserende economie. De TFDE beschrijft deze kenmerken als: toegenomen mobiliteit die voortkomt uit een relatief grotere afhankelijkheid van immateriële activa, de toegenomen gebruik van data en een toegenomen participatie van de consumenten. Met de verspreiding van data zouden veelzijdige bedrijfsmodellen zijn ontstaan waarin allerlei digitale mediums en platforms worden geboden voor groepen om in te interacteren.5 In het interim rapport uit 2018 verwijst de TFDE ook meer expliciet naar het kenmerk van ‘cross-jurisdictional scale without mass’. Met dit begrip wordt gedoeld op het fenomeen binnen de digitaliserende economie waarbij ondernemingen nauw betrokken kunnen zijn in de economie van een land zonder een significante fysieke aanwezigheid te hebben. Zodoende zijn deze ondernemingen op grote schaal betrokken in de lokale economieën zonder ook lokaal massa te hebben: scale without mass.6
In deze masterscriptie wordt aangesloten bij de hierboven geschetste beschrijving van een overlappende digitaliserende economie. Er zal niet alleen worden gedoeld op de digitale economie, maar op de algehele economie die aan digitalisering onderhevig is. Verder is van belang te vermelden dat de uitdagingen op het gebied van directe belastingheffing centraal staan.
2.3 Uitdagingen vanuit de digitaliserende economie
2.3.1 Uitdagen uit veranderende bedrijfsmodellen
De hierboven beschreven kenmerken van de digitaliserende economie: schaal zonder massa, gebruik van immateriële vaste activa en het belang van data en gebruikersparticipatie bieden uitdagingen bij de afbakening van bedrijfswinsten voor belastingdoeleinden. Deze kenmerken kunnen worden herkend in bijvoorbeeld de gerichte online advertenties door bedrijven als
4 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 144. 5 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 143. 6 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, p. 24.
9
Facebook, Google, YouTube, LinkedIn en dergelijke. Deze bedrijven genereren winst middels het internet aan de hand van de data van de gebruikers zonder vestigingen nodig te hebben in de marktjurisdicties. Een ander voorbeeld dat tot de verbeelding spreekt is de e-commerce waarbij bedrijven als Amazon, Alibaba en eBay goederen leveren zonder een fysieke winkel te hebben waar de transacties worden afgesloten.7 Het finale rapport uit 2015 deelt, de uitdagingen vanuit de digitaliserende economie, hoofdzakelijk in aan de hand van de volgende drie categorieën: nexus, data en afbakening. Elke van deze drie uitdagingen worden in de navolgende paragrafen behandeld.
2.3.2 Nexus
De uitdaging op het gebied van nexus wordt veroorzaakt door de afnemende fysieke aanwezigheid van ondernemingen in het buitenland. Allereerst is belangrijk op te merken dat de digitalisering de economie niet fundamenteel heeft veranderd. De algemene evolutie van bedrijfsprocessen heeft het mogelijk gemaakt om actief te zijn in een bepaalde belastingjurisdictie met steeds minder fysieke aanwezigheid. Traditioneel gezien maakten ondernemingen gebruik van een vaste inrichting voor functies als productie, marketing en distributie. De evolutie van bedrijfsprocessen heeft het mogelijk gemaakt om deze functies vanuit een centraal geleide onderneming uit te oefenen. De digitalisering van de economie heeft deze ontwikkeling uitvergroot. Informatietechnologie heeft de mogelijkheden waarmee op afstand activiteiten kunnen worden ontplooid uitgebreid. Hiernaast kan digitale infrastructuur in combinatie met een centraal team steeds meer grensoverschrijdende werkzaamheden overnemen door automatisering. Dit draagt bij aan de flexibiliteit van ondernemingen waardoor een vaste inrichting in de marktstaat, steeds minder noodzakelijk is. Desalniettemin wordt het problematiek omtrent de vaste inrichting gerelativeerd in het BEPS rapport met de noot dat multinationals, in het belang van kwaliteit, toch vaak vestigingen hebben in het marktjurisdictie.8
Ondanks de bovengenoemde nuancering bij de uitdaging omtrent nexus, is het mogelijk om hoge verkoopcijfers te hebben in een markt zonder een vaste inrichting te hebben in de aansluitende jurisdictie. Om deze reden drukt de TFDE in het BEPS rapport zijn zorgen uit over de consistentie van het vaste inrichtingsbegrip. Dit begrip omvat immers meer dan alleen economische activiteiten die gepaard gaan met een materiële aanwezigheid. Ook niet ingezetenen die economische activiteiten ontplooien door middel van een vaste
7 Vroemen, TMIJ 2018/12.
10
vertegenwoordiger vallen onder de reikwijdte van de vaste inrichting. Deze zorgen worden uitvergroot doordat gebruikers, door de toegenomen mogelijkheid tot participatie binnen digitale platforms, in staat zijn winst te genereren zonder dat de markstaat dit inkomensbestanddeel in de heffing kan betrekken.9
2.3.3 Data en afbakening
De voortschrijdende ontwikkeling van de informatietechnologie maakt het makkelijker om grensoverschrijdend data te vergaren en te gebruiken. Dit zet meer druk op het bestaande vaste inrichtingsbegrip aangezien data kan worden verzameld uit de markt van een heffingsjurisdictie zonder dat aan heffing wordt toegekomen. Ook in de situatie dat wel sprake is van een vaste inrichting, doet zich de vraag voor welke deel van de winst hieraan dient te worden toegerekend. Voor het beantwoorden van deze vraag is de waarde van de vergaarde data van belang. Deze data kan immers op verscheidene manieren worden gebruikt om waarde te creëren binnen de ondernemingsuitoefening. Twee tot de verbeelding sprekende voorbeelden van de meerwaarde van data zijn bijvoorbeeld de advertenties die beter toegespitst kunnen worden naar bepaalde marktsegmenten en de verdere ontwikkeling van de producten en diensten aan de hand van de geanalyseerde data. De uitdaging hierbij is de waardering van deze data voor fiscale doeleinden aangezien deze data niet wordt opgenomen op de balans van ondernemingen. Bij bijvoorbeeld de verkoop van deze data varieert de waarde afhankelijk van de capaciteit van de gebruiker om die data te analyseren. Deze problematiek wordt uitvergroot door de wetgeving van staten waarin de data als eigendom wordt aangemerkt van het individu in plaats van de onderneming.10
Voorts benoemt het BEPS-rapport de problematiek omtrent de kwalificatie van betalingen binnen de digitaliserende economie. Nieuwe bedrijfsmodellen zouden vragen opwerpen over de kwalificatie van vergoedingen die worden betaald binnen de cloud computing.11
2.3.4 Belastingdruk digitale economie
Hierboven zijn de uitdagingen vanuit de digitaliserende economie uiteengezet. Een logische vervolgvraag op deze uitdagingen is in hoeverre zij leiden tot een lagere belastingdruk van de digitale economie. Deze vraag wordt des te meer prangend als de discussie omtrent de belastingdruk van multinationale ondernemingen in ogenschouw wordt genomen.12 De Europese Commissie heeft zich meerdere malen uitgelaten over dit onderwerp en heeft
9 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 99-104. 10 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 99-104. 11 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 99-104. 12 Nogueira, IBFD 2019/1.
11
aangegeven dat digitale ondernemingen onderbelast zouden worden.13 Dit gegeven is waarschijnlijk één van de beweegredenen geweest bij het voorstel van de Europese Commissie. Aangezien het voorstel van de Europese Commissie aan bod zal komen en gezien de discussie omtrent dit onderwerp, is een korte behandeling van dit standpunt gewenst.
De Europese Commissie baseert zich in zijn communicaties op een onderzoek van het centrum voor Europees economisch onderzoek, de Universiteit van Mannheim, en PwC (“Digital Tax Index 2017 and 2018”).14 Interessant is hierbij dat de auteurs van dit onderzoek een kritische noot hebben geplaatst bij het standpunt van de Europese Commissie. Volgens de auteurs was het doel van bovengenoemd onderzoek om de relatieve concurrentiekracht te onderzoeken van de Duitse vennootschapsbelasting met betrekking tot investeringen in immateriële vaste activa en investeringen in R&D. In dit onderzoek werd de gemiddelde effectieve belastingdruk onderzocht met betrekking tot de bovengenoemde investeringen.15 De effectieve belastingdruk van digitale ondernemingen viel bij dit onderzoek lager uit omdat veel landen fiscale faciliteiten bieden bij investeringen die innovatief zijn. Digitale ondernemingen hebben immers relatief meer profijt van faciliteiten als de innovatiebox en de aftrekmogelijkheden bij R&D.16 Hierbij is veelzeggend dat de auteurs zich hebben uitgesproken over het feit dat het onderzoek niet kan worden gebruikt om de effectieve belastingdruk van de digitale ondernemingen te vergelijken met die van de traditionele multinationals.17
Voorts is het onderzoek van Bauer omtrent de belastingdruk van digitale ondernemingen ten opzichte van traditionele ondernemingen van belang.18 Dit vergelijkende onderzoek leent zich wel tot een conclusie over de effectieve belastingdruk van digitale ondernemingen. Voor een uitgebreidere analyse is een verwijzing naar dit stuk op zijn plaats. Voor deze masterscriptie is van belang dat in dit onderzoek is geconcludeerd dat de effectieve belastingdruk van digitale ondernemingen niet systematisch verschilt van minder gedigitaliseerde of niet-gedigitaliseerde ondernemingen. Dit onderzoek wees eerder op het tegenovergestelde, namelijk dat digitale ondernemingen onderhevig zijn aan een hogere belastingdruk.19
13 (SWD(2018) 81 final, p. 18.
14 Olbert, Spengel, Werner, Intertax 2019/1, par 3.3.
15 PWC, Understanding the ZEW-PwC Report, “Digital Tax Index, 2017”,
https://www.pwc.com/us/en/press-releases/2018/understanding-the-zew-pwc-report.html. 16 Olbert, Spengel, Werner, Intertax 2019/1, par 3.3.
17 PWC, Understanding the ZEW-PwC Report, “Digital Tax Index, 2017”,
https://www.pwc.com/us/en/press-releases/2018/understanding-the-zew-pwc-report.html. Voor het volledige rapport: http://ftp.zew.de/pub/zew-docs/gutachten/Digital_Tax_Index_2018.pdf.
18 Bauer, ECIPE 2018/2. 19 Bauer, ECIPE 2018/2, p. 13.
12
3.Achtergrond van het vaste inrichtingsbegrip 3.1. Inleiding
We spreken van een vaste inrichting als een onderneming activiteiten ontplooit buiten het land van vestiging vanuit een duurzame inrichting. In artikel 5 van het OESO-modelverdrag wordt het vaste inrichtingsbegrip omschreven als een inrichting of constructie die duurzaam ter beschikking van de onderneming staat en met behulp waarvan de werkzaamheden van de onderneming geheel of gedeeltelijk kunnen worden uitgeoefend. Dit begrip wordt in nationaal verband als aanknopingspunt voor de belastingheffing gebruikt terwijl het begrip in internationale context dient ter afbakening van heffingsrechten. Als een vaste inrichting wordt vastgesteld verschuift het heffingsrecht van het land van de vestiging (oorspronglandbeginsel) naar het land waar de activiteiten vanuit de vaste inrichting worden uitgeoefend (bronlandbeginsel). In het navolgende deel van dit hoofdstuk zal nader worden ingegaan op de beginselen van het internationale belastingrecht voor een volledige referentiekader bij dit begrip waarna het begrip zelf zal worden toegelicht.
3.2.Aanknopingspunten voor belastingheffing
3.2.1 Introductie tot de heffingsbeginselen
De onderlinge heffingsbevoegdheid van staten wordt in het internationale belastingrecht afgebakend aan de hand van persoonlijke en zakelijke heffingsbeginselen. De persoonlijke heffingsbeginselen richten zich op de belastingsubject (de persoon) terwijl het zakelijke heffingsbeginsel zich richt op het object van belasting (het inkomensbestanddeel). Persoonlijke heffingsbeginselen gaan doorgaans gepaard met een onbeperkte belastingplicht. Dit betekent dat de belastingplicht zowel binnen- als buitenlandse vermogensbestanddelen omvat. Bij zakelijke heffingsbeginselen daarentegen zijn de feitelijke omstandigheden omtrent het belastingobject bepalend. Dit betekent dat de plek waar het inkomen wordt gegenereerd doorslaggevend is bij het zakelijke heffingsbeginsel.20 Het zal geen verbazing wekken dat belastingverdragen vaak de voorkeur geven aan het zakelijke heffingsbeginsel bij een botsing tussen beide soorten heffingsbeginselen. Hieronder volgt een uiteenzetting van beide beginselen.
De persoonlijke heffingsbeginselen worden onderverdeeld in het woonlandbeginsel en het nationaliteitsbeginsel. Het woonlandbeginsel gaat ingeval van natuurlijke personen uit van het land van vestiging terwijl bij lichamen wordt uitgegaan van het land waar de feitelijke
13
leiding is gevestigd. De ratio achter dit beginsel ligt in het streven van de woonstaat al zijn inwoners fiscaal gelijk naar hun totale draagkracht te belasten. Hier hoort ook het inkomen bij dat buiten de woonstaat is verkregen.21 Een goed voorbeeld van dit beginsel is artikel 2 lid 1 Wet VPB. Verderop in artikel 2 Wet VPB is in lid 4 een voorbeeld van het nationaliteitsbeginsel zichtbaar. In dit lid worden lichamen die zijn opgericht naar Nederlands recht, per fictie geacht in Nederland te zijn gevestigd. Hiermee vallen deze entiteiten in de Nederlandse binnenlandse belastingplicht. Dit artikellid is een goede illustratie van het nationaliteitsbeginsel, dat aansluit bij de nationaliteit van de belastingplichtige. Bij natuurlijke personen volgt de nationaliteit uit de staatsburgerschap terwijl bij lichamen het recht waarin zij zijn opgericht bepalend is. Als zakelijke heffingsbeginsel beoogt het bronbeginsel belastingheffing te koppelen aan de economie van de Staat waaruit het inkomensbestanddeel tot stand is gekomen. Hiermee worden de ondernemingen belast in staten waarvan ze de bestaande infrastructuur benutten. Om deze reden wordt dit beginsel22 binnen het internationale belastingrecht als een aanvaardbare verdeling van heffingsbevoegdheid beschouwd. Een voorbeeld van het bronbeginsel in de vennootschapsbelasting is artikel 3 jo. 2 lid 1 sub b Wet VPB. Hierin wordt de buitenlandse belastingplicht vastgesteld voor rechtspersonen die niet in Nederland zijn gevestigd en Nederlands inkomen genieten. Een nadere diepgang over de buitenlandse belastingplicht volgt in paragraaf 3.3 waarin het begrip van de vaste inrichting zal worden behandeld.
Een alternatieve kijk op de verdeling van heffingsbevoegdheid is een verdeling waarbij rekening wordt gehouden met de vraagzijde van het inkomen. Het bestemmingsbeginsel bedeelt inkomen namelijk toe aan de markt waarin geopereerd wordt. Hiermee wordt tegemoet gekomen aan het idee dat ook de vraag aan bepaalde goederen waarde creëert voor belastingdoeleinden. Het bestemmingsbeginsel gaat derhalve uit van het tegenovergestelde van het bronbeginsel. Bij het bronbeginsel wordt het inkomen immers toebedeeld aan de jurisdictie waar het inkomen origineert terwijl het bestemmingsbeginsel aansluit bij de locatie waar de uiteindelijke levering van het product of dienst is. Dit beginsel wordt in de Europese Unie gebruikt bij indirecte heffingen zoals de btw.23 Ook zal dit beginsel als oplossing worden behandeld in hoofdstuk 5 voor de problematiek omtrent de winsttoerekening aan marktstaten binnen de digitaliserende economie.
21 Marres e.a. 2017, p. 392.
22 Raad e.a. (online) 2019, IBR.1.2.1D. 23 Wilde e.a. (online) 2017, p. 304.
14
3.2.2 Dubbele belasting
Belasting is een prominente inkomensbron voor staten. De beperking van de heffingsbevoegdheid van staten leidt ertoe dat minder inkomensbestanddelen tot de belastingheffing kunnen worden betrokken. Aangezien dit een beperking van belastinginkomsten kan leiden, zal het geen verbazing wekken dat staten hun heffingsbevoegdheid ruim proberen te formuleren in de nationale wetgeving. Mede door deze prikkel baseren staten hun heffingsbevoegdheid op verschillende heffingsbeginselen die in internationaal verband met elkaar kunnen botsen. Bij een dergelijke botsing kan dubbele belastingheffing plaatsvinden. Deze dubbele belasting wordt onderverdeeld in juridische en economische dubbele belasting. Bij juridische dubbele belasting wordt door twee landen belasting geheven over hetzelfde belastingobject bij dezelfde belastingplichtige. Bij economische dubbele belastingheffing wordt hetzelfde belastingobject tweemaal belast bij verschillende personen. Het internationale belastingrecht houdt zich hoofdzakelijk bezig met het voorkomen van internationale juridische dubbele belasting.24
Ter illustratie van de voorkoming van de bovengenoemde internationale dubbele belasting zullen de twee hoofdmethoden van voorkoming worden behandeld: de verrekeningsmethode en de vrijstellingsmethode. Bij de verrekeningsmethode wordt het bedrag dat door het bronland aan belasting is geheven over het buitenlandse vermogensbestanddeel in vermindering gebracht bij de belasting in het woonland.25 De vrijstellingsmethode kan op twee manieren plaatsvinden. De eerste manier is de belastingvrijstelling waarbij de belasting in het woonland wordt verminderd met de belasting die het woonland zou heffen over het buitenlandse inkomensbestanddeel. De tweede manier is de objectvrijstelling waarbij de algehele buitenlandse inkomensbestanddeel buiten beschouwing wordt gelaten in het woonland. Een voorbeeld hiervan is artikel 15e lid 1 jo. lid 2 sub a Wet VPB 1969. Bij dit artikel wordt de buitenlandse winst die wordt behaald vanuit een vaste inrichting, vrijgesteld voor de binnenlandse belastingplicht en wordt zodoende niet meegenomen bij de berekening van de belasting. 26
24 Marres e.a. 2017, p. 395. 25 Marres e.a. 2017, p. 399. 26 Raad e.a. (online) 2019, 1.2.3D.a.
15
3.3 De vaste inrichting
3.3.1 Artikel 5 OESO-modelverdrag 2017
Allereerst is de voorgeschiedenis van dit artikel relevant om in ogenschouw te nemen. Artikel 5 van het OESO-modelverdrag is geïnspireerd door het conceptmodel van het Volkenbond om dubbele belasting en belastingontwijking te vermijden.27 De European Economic Co-operation kwam na de Tweede Wereldoorlog met een eindrapport om dubbele heffing tussen staten tegen te gaan. Dit eindrapport werd door de raad van de OESO aanvaard. Het vaste-inrichtingsbegrip kwam zodoende terecht in artikel 5 van het OESO-modelverdrag 1964. Het OESO-modelverdrag 1977 bouwde voort op het vorige verdrag en baseerde de tekst van artikel 5 op de tekst van het OESO-modelverdrag 1964. De tekst van het artikel werd slechts marginaal aangepast terwijl het commentaar fors werd uitgebreid. In de periode hierna, inclusief de invoering van het OESO-modelverdrag 1994, deden zich geen grote wijzigingen voor bij artikel 5. Dit is veranderd in het OESO-modelverdrag van 2017 waar zich grote wijzigingen hebben voorgedaan bij zowel de tekst als het commentaar van het artikel. De veranderingen aan artikel 5 bestaan onder meer uit wijzigingen in lid 5, 6 en 8 als gevolg van het BEPS-project.28
In de vorige paragraaf is geïntroduceerd hoe het concept van de vaste inrichting mede dient als aanknopingspunt om dubbele belasting te vermijden. Het hoofddoel echter van de vaste inrichting is, volgens de OESO, het scheppen van heffingsbevoegdheid van staten om een onderneming uit een andere staat te belasten.29 De hoofdvraag van deze masterscriptie is nauw verwant aan dit hoofddoel van de vaste inrichting. Derhalve doet zich de vraag voor, wanneer sprake is van een vaste inrichting. Dit is het geval als er voldoende (nexus) economische aanwezigheid is in een bepaalde heffingsjurisdictie. Er is voldaan aan deze drempel als de desbetreffende economische activiteit voldoet aan de volgende drie elementen uit artikel 5 OESO-modelverdrag 2017: allereerst moet sprake zijn van een bedrijfsinrichting, hiernaast dient die bedrijfsinrichting een ‘vaste’ vestigingsplaats te kennen en tot slot dient de onderneming te worden gedreven vanuit die vaste bedrijfsinrichting. Hieronder volgt een nadere kijk op deze elementen.
Het eerste element van artikel 5 over de bedrijfsinrichting omvat alle gebouwen, inrichtingen en installaties die door de onderneming kunnen worden gebruikt. Hiervoor is geen eigendomsrecht van die ruimte vereist, het feitelijke gebruik is voldoende voor dit criterium.
27 Kobetsky e.a. 2011, p. 106–151.
28 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 1.2.1. 29 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, introductie.
16
Het tweede element wordt in het OESO-commentaar beschreven als een specifieke locatie waaruit met een zekere mate van duurzaamheid wordt geopereerd. Hierbij is voldoende dat de bedrijfsinrichting zich op een specifieke locatie bevindt. Voor ondernemingsactiviteiten die zich vanuit hun aard voortbewegen wordt een commercial and geographic coherence vereist. Hierbij kan worden gedacht aan een koopman die zijn activiteiten op verschillende standen in één markt ontplooit. Bij een dergelijk geval wordt de algemene locatie aangewezen als vaste inrichting. In het geval van de koopman is de markt derhalve de vaste inrichting ondanks het feit dat de activiteiten niet zijn beperkt tot één kraampje of ruimte. Een schilder daarentegen die meerdere ongerelateerde opdrachten uitvoert in één toren en in verschillende ruimtes, zou waarschijnlijk geen vaste inrichting hebben aangezien elke project afzonderlijk zou moeten voldoen aan de eis van duurzaamheid.
Voorts is relevant op te merken dat in de huidige definitie van het begrip geen eis wordt gesteld over de mate van productiviteit van de vaste inrichting. Er wordt bij voorbaat van uitgegaan dat een goed geleide onderneming, elke schakel bijdraagt aan de algehele productiviteit van de groep. Aan de andere kant wordt geëxpliciteerd dat enkel de productiviteit van een bedrijfsinrichting niet maakt dat sprake is van een vaste inrichting.30
3.3.2 De vaste inrichting in nationaal verband
Voor een volledige begrip van de vaste inrichting in nationaal verband is het onderscheid tussen de binnenlandse en buitenlandse belastingplicht van belang. De binnenlandse belastingplicht ziet op belastingplichtigen die in Nederland zijn gevestigd terwijl de buitenlandse belastingplicht ziet op Nederlands inkomen van buiten Nederland gevestigde belastingplichtigen. Het onderscheid tussen de soorten belastingplicht is het beste te illustreren aan de hand van het volgende voorbeeld. De vaste inrichting kan bijvoorbeeld in de vennootschapsbelasting een aanknopingspunt bieden voor de buitenlandse belastingplicht op grond van artikel 17 lid 3 sub a jo. 3 lid 1 Wet VPB 1969. In dit artikel wordt immers bepaald dat het Nederlands inkomen bestaat uit de voordelen die een buitenlandse onderneming in Nederland behaald door middel van een vaste inrichting. Dat betekent dat een onderneming die niet in Nederland is gevestigd toch belastingplichtig wordt in Nederland middels de genoemde buitenlandse belastingplicht. Echter is in het bovengenoemde voorbeeld vereist dat wordt voldaan aan de eisen van de vaste inrichting.
17
Het vaste inrichtingsbegrip zoals die toepassing vindt in de Nederlandse nationale wetgeving is vergelijkbaar met artikel 5 OESO-modelverdrag. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat voor een vaste inrichting is vereist: een fysieke constructie die is ingericht voor de onderneming en duurzaam ter beschikking staat van de belastingplichtige.31 Hierbij dient in ogenschouw te worden genomen dat de uitbreiding uit lid 3 en de beperking uit lid 4 van artikel 5 OESO-Modelverdrag eigen is aan dit verdragsartikel en de nationale definitie deze leden niet omvat.32
3.3.3 Overige leden van artikel 5
In deze paragraaf wordt stilgestaan bij leden 2 tot en met 4, lid 7 van artikel 5 OESO-modelverdrag 2017. Lid 8 beschrijft nauw verbonden ondernemingen en blijft, gezien de beperkte relevantie voor deze masterscriptie, buiten beschouwing in deze paragraaf. Allereerst verdienen leden 2 tot en met 4 behandeling. In aanvulling op artikel 5 lid 1 OESO-Modelverdrag somt lid 2 een aantal voorbeelden op die prima facie duiden op een vaste inrichting. Ondanks de expliciete vermelding, gelden de hiervoor genoemde vereisten ook bij deze voorbeelden. Lid 3 stelt bij bouwwerkzaamheden de eis dat bouwwerkzaamheden langer dienen te duren dan 12 maanden voor een vaste inrichting. In tegenstelling tot lid 2 biedt lid 4 voorbeelden die in ieder geval geen vaste inrichting vormen ongeacht of zij voldoen aan de eisen uit lid 1. De voorbeelden zien op werkzaamheden die een ondersteunend karakter hebben.33
Artikel 5 lid 7 OESO-modelverdrag 2017 bepaalt dat een moeder-dochterverhouding niet per definitie leidt tot een vaste inrichting van een van beide entiteiten. Aan de andere kant wordt ook niet uitgesloten dat (een deel) van deze entiteiten kan kwalificeren als vaste inrichting. Indien het buitenlandse dochterbedrijf bijvoorbeeld een pand ter beschikking stelt aan het moederbedrijf, kan deze bedrijfsinrichting een vaste inrichting vormen. Hiervoor is wel vereist dat wordt voldaan aan de eisen van artikel 5 lid 1 OESO-modelverdrag 2017. Een dochter kan op een vergelijkbare manier ook de vaste vertegenwoordiger vormen in de zin van artikel 5 lid 5 OESO-modelverdrag 2017. Volledigheidshalve is van belang op te merken dat de hierboven beschreven situatie niet is voorbehouden aan een moederdochterverhouding. Ook gelieerde ondernemingen zouden een vaste inrichting kunnen vormen.34
31 Zie ook HR 15 juni 1955, nr. 12 369, BNB 1955/277: Kunstogenarrest. 32 Potgens e.a. (online) 2019.
33 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 3 t/m 5. 34 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 8.
18
3.3.4 Vaste vertegenwoordiger
Een belangrijke afwijking van de eis van een vaste bedrijfsinrichting is de vaste vertegenwoordiger uit artikel 5 lid 5 en lid 6 OESO-Modelverdrag 2017. Volgens deze leden is evengoed sprake van een vaste inrichting indien sprake is van een persoon die bevoegd is overeenkomsten te sluiten in naam van een buitenlandse onderneming en die dit geregeld ook doet. Met persoon in de zin van dit artikel wordt bedoeld een natuurlijke persoon of een rechtspersoon. Belangrijk om op te merken is dat deze persoon geen onafhankelijke vertegenwoordiger mag zijn. Hij dient zowel juridisch als economisch afhankelijk te zijn van de onderneming die hij vertegenwoordigd.35 In nationaal verband bestaat deze uitzondering op de vaste inrichting ook. Als bijkomende eis voor de vaste vertegenwoordiger geldt dat de activiteiten van de vertegenwoordiger in het verlengde dienen te liggen van de activiteiten van de principaal.36
3.4 E-commerce in artikel 5
In het commentaar van de OESO wordt expliciet ingegaan op de vraag in hoeverre e-commerce een vaste inrichting kan opleveren. Gezien de relevantie voor de hoofdvraag in deze masterscriptie, is een behandeling op zijn plaats. In het commentaar wordt onderscheid gemaakt tussen enerzijds de hardware waaronder de fysieke computerapparatuur en anderzijds de niet stoffelijke data en software. De fysieke computerapparatuur kan een vaste inrichting opleveren aangezien zij gestationeerd moet worden in een bepaalde ruimte. Hiervoor is wel een specifieke ruimte vereist die duurzaam wordt gebruikt voor de bedrijfsuitoefening. In het OESO-commentaar wordt met betrekking tot beide categorieën het voorbeeld van de website en de server genoemd. De website valt in de tweede categorie van niet stoffelijke data en software aangezien zij bestaat uit de combinatie van software en elektronische data. Een website wordt immers ondersteund door zogenaamde internet service providers (ISP’s). De onderneming die de website exploiteert, biedt de ISP een vergoeding in ruil voor deze ondersteuning. De onderneming heeft derhalve niet zelf een ruimte met computerapparatuur nodig.37 Om deze reden voldoet de website niet aan de eis van artikel 5 lid 1 OESO-Modelverdrag 2017.
Verder wordt in het commentaar ook aandacht besteedt aan de vraag of de ISP als vaste vertegenwoordiger kan gelden van de website. De ISP biedt immers de server voor de website
35 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 6 lid 5. 36 Zie hiervoor Hof ’s‑Gravenhage 26 maart 1973, nr. 16/1973, BNB 1974/127.
19
om in te opereren. Deze vraag wordt negatief beantwoord vanwege het feit dat de ISP de bevoegdheid ontbeert om contracten af te sluiten ten behoeve van de website.38
Het tweede voorbeeld van de server daarentegen valt in de eerste categorie van e-commerce. Hiervoor is immers computerapparatuur vereist die is opgezet in een fysieke ruimte. Dit kan een vaste inrichting vormen mits de ruimte ook voldoet aan het element van ‘vastheid’.39 Voorts kan worden gesteld dat een server geen werknemers vereist die voortdurend aanwezig zijn en dat derhalve niet is voldaan aan de tekst van artikel 5 OESO-modelverdrag 2017 dat een onderneming dient te worden uitgeoefend vanuit de vaste locatie. In het OESO-commentaar is echter uitdrukkelijk vermeld dat een voortdurende aanwezigheid van personeel niet is vereist. Indien de bedrijfsuitoefening bestaat uit geautomatiseerd apparatuur is het voldoende dat de werkzaamheden van het personeel zich richten op het onderhouden, opzetten en controleren van het apparatuur.40
3.5.1 Winstallocatie vaste inrichtingen
In de paragrafen hiervoor is het vaste inrichtingsbegrip aan bod gekomen. Nadat is vastgesteld dat sprake is van een vaste inrichting, doet zich de vraag voor welke inkomensbestanddelen hieraan dienen te worden toegerekend. Artikel 7 van het OESO-modelverdrag houdt zich bezig met deze vraag. Lid 1 van dit artikel bepaalt dat het land waar een onderneming is gevestigd in beginsel het heffingsrecht heeft over zijn winst tenzij de onderneming zijn activiteiten uitoefent in het bronland middels een vaste inrichting. In het laatste geval komt het heffingsrecht toe aan het bronland. Vervolgens wordt verwezen naar lid 2 om te omlijnen wat de winst is die aan de vaste inrichting toekomt.41 Bij de toerekening van deze winst wordt aansluiting gezocht bij de OECD Transfer Pricing Guidelines (hierna: Guidelines). In deze Guidelines vormt de Authorised OECD Approach (hierna: AOA) het uitgangspunt. Deze benadering kent de functionally seperate entity approach als principe dat bepaalt dat de vaste inrichting dient te worden behandeld als een zelfstandige onderneming.42
De AOA behelst een twee-stappen benadering. De eerste stap wordt gebruikt om de activa, de risico’s, het vermogen en de dealings te alloceren door middel van een analyse. Dit gebeurd door allereerst met een feitelijke en functionele analyse vast te stellen waar de significant people functions worden uitgeoefend. Dit zijn de functies die zijn gerelateerd aan de
38 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 6 lid 5 onder 6.12. 39 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 2 lid 1 onder 2.10. 40 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 2.7.
41 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 2 lid 1. 42 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 3 lid 2.
20
mensen die zich bezighouden met het aangaan en beheren van de risico’s binnen de ondernemingsuitoefening. De locatie waar deze significant people functions worden uitgeoefend is bepalend bij de verdeling van de activa en risico’s. Na de allocatie van de activa en risico’s wordt het eigen vermogen en het vreemd vermogen toegerekend dat noodzakelijk is bij de ondersteuning van de significant people functions.43 In de tweede stap vindt de beprijzing plaats van elke transactie met gelieerde vennootschappen. Ook zijn hierbij de dealings van de vaste inrichting van belang. Met de term dealings wordt gedoeld op de fictieve transacties die zich voordoen voor belastingdoeleinden tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis. Indien een bepaalde drempel wordt overschreden bij de transacties tussen de twee, dan dient deze transactie te voldoen aan de eisen van het at arm’s length beginsel. Hierbij dient in ogenschouw te worden genomen dat deze dealings juridisch gezien niet zichtbaar zijn.44
Artikel 7 lid 3 OESO-Modelverdrag voorziet in de voorkoming van dubbele belasting in de situatie dat dubbele belasting zich toch voordoet. Echter zou dit met de juiste toepassing van artikel 7 lid 2 OESO-Modelverdrag niet aan de orde moeten zijn. Een situatie waar dubbele belasting voordoet is als de betrokken staten lid 2 verschillend interpreteren. Tot slot bepaalt artikel 7 lid 4 OESO-Modelverdrag dat inkomsten slechts als winsten in aanmerking worden genomen als deze niet ook in de winstbepaling van een andere artikel worden betrokken.45 3.6 Deelconclusie
In hoofdstuk 2 was de vraag aan de orde wat de digitaliserende economie is en wat de kenmerkende uitdagingen ervan zijn. De digitaliserende economie is een overkoepelende term waar de digitale economie deel van uitmaakt. De kenmerken van de digitaliserende economie zijn onder meer: grensoverschrijdende schaal zonder massa, gebruik en afhankelijkheid van immateriële vaste activa en het belang van data en gebruikersparticipatie. Deze kenmerken bieden uitdagingen op het gebied van nexus, data en afbakening. Het wordt moeilijker om een aanknopingspunt te vinden voor de heffing van belasting en een geschikte verdeelsleutel te vinden om toe te rekenen aan de afnemende aanknopingspunten. Hierbij is opgemerkt dat deze uitdagingen niet zijn veroorzaakt door de digitalisering maar eerder zijn uitvergroot. Zowel in de literatuur als bij de TFDE bestaat het besef dat het afzonderen van de digitale economie van de digitaliserende economie problematisch is. Dit idee vindt zijn bevestiging in onderzoeken waaruit niet volgt dat digitale ondernemingen onderhevig zijn aan een lagere effectieve
43 Besluit winstallocatie vaste inrichtingen, paragraaf 3.
44 OESO, 2010 report on the attribution of profits to permanent establishments, B-3 onder 5. 45 OESO, commentaar bij artikel 5 van het OESO-Modelverdrag, aantekening 5 lid 4.
21
belastingdruk dan traditionele ondernemingen. Onderzoek wijst eerder op het tegenovergestelde. Dit duidt erop dat de hierboven weergegeven uitdagingen niet zijn beperkt tot de digitale economie, maar tot de digitaliserende economie.
Voor een volledige behandeling van het vaste inrichtingsbegrip is in hoofdstuk 3 aandacht toegekomen aan de heffingsbeginselen waar staten hun heffingsrecht op baseren. Hierbij is uitgewerkt dat staten hun heffingsbevoegdheid baseren op nationaal recht terwijl het internationale belastingrecht ertoe dient om deze heffingsbevoegdheid af te bakenen. Binnen dit kader vervult het vaste inrichtingsbegrip meerdere functies waarvan voor deze masterscriptie de functie als aanknopingspunt om heffingsbevoegdheid op te baseren het belangrijkste is. Dit heeft te maken met de uitdagingen die de digitaliserende economie biedt, omtrent het vinden van een aanknopingspunt voor de belastingheffing (nexus) en de afbakening van het inkomen dat aan dit aanknopingspunt toekomt. Deze uitdagingen zijn bevestigd in paragraaf 3.4 aan de hand van het voorbeeld van e-commerce. Hiermee is de tweede deelvraag bevestigend beantwoord. Diensten waarbij zich geen fysieke aanwezigheid voordoen, voldoen niet aan de drempel van de vaste inrichting. Hierdoor is het in dit soort gevallen niet mogelijk om belasting te heffen over dergelijke activiteiten. Derhalve kent de vaste inrichting inderdaad beperkingen bij het betrekken van winsten binnen de digitaliserende economie.
Tot slot kwam aandacht toe aan de wijze waarop winst wordt toegerekend aan een vaste inrichting. Dit gebeurd aan de hand van de Authorised OECD Approach die de vaste inrichting als zelfstandige onderneming behandeld. Belangrijk is hierbij de twee-stappen benadering die eerst de activa, risico’s en het vermogen toebedeeld aan de hand van de significant people functions en daarna de winst en de dealings toebedeeld aan de hand van de eerste stap.
22
4: Oplossingen voor de digital economie 4.1 Finale rapport 2015
In het finale rapport van 2015 zijn naar aanleiding van de uitdagingen op het gebied van nexus, data en afbakening drie oplossingen uitgewerkt. Relevant is hierbij om op te merken dat deze oplossingen zich in het algemeen meer richten op de tendens binnen de digitaliserende economie om op afstand verkopen te realiseren en waarde te creëren middels de data van consumenten.46
4.1.1 Significant economic presence
Het eerste voorstel in het finale rapport uit 2015 voorziet in een uitbreiding van het vaste-inrichtingsbegrip. Deze uitbreiding toetst of de activiteiten van een niet ingezetene een doelbewuste interactie vormt met de economie van een land middels technologie of andere geautomatiseerde middelen. Als dit het geval is, wordt de significant economic presence in de heffingsjurisdictie aangenomen. Hiervoor wordt als factor de omzet, die op afstand wordt behaald, gebruikt in combinatie met de volgende factoren: opbrengst, digitale kenmerken, gebruikers en een overige categorie bestaande uit een combinatie van deze factoren. Hieronder volgt een overzicht van deze factoren met de bijbehorende aanknopingspunten.
Allereerst wordt, in het finale rapport, de factor omzet behandeld. Dit wordt gezien als de meest duidelijke indicatie voor de aanwezigheid van een interactie met een heffingsjurisdictie. In het rapport wordt deze zienswijze onderbouwd met de assumptie dat de waarde van het klantenbestand van een multinational in het algemeen een verband zal vertonen met de omzet die in dat land wordt behaald. Een optie ter concretisering van deze factor is dat niet de totale omzet maar de omzet die wordt gegenereerd middels digitale transacties als leidraad geldt. Echter wordt hierbij in het finale rapport al opgemerkt dat een dergelijke concretisering onverstandig is omdat ondernemingen dientengevolge op zoek zullen gaan naar manieren om bepaalde digitale transacties te vermijden. Verder wordt bij deze factor opgemerkt dat louter de aanwezigheid van omzet niet meteen nexus oplevert, maar dat deze factor in samenhang moet worden gezien met andere factoren.47
De volgende factor ter invulling van het begrip significant economic presence, zoekt digitale aanknopingspunten om de interactie met een heffingsjurisdictie aan te tonen. Bij deze factor zijn aanknopingspunten geformuleerd aan de hand van een analoge vergelijking met
46 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 107. 47 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 107.
23
traditionele activiteiten van multinationals. Hierbij kan worden gedacht aan activiteiten als de locatie, de kwaliteit van de service en de promotie van ondernemingen. Binnen de digitale economie kan parallel aan deze traditionele activiteiten gekeken worden naar elementen als de aanwezigheid van een lokale domeinnaam, een lokale platform en mogelijke locale betaalopties. De gedachte achter deze elementen is dat binnen de digitale economie waarschijnlijk zal worden geopereerd vanuit een website die zich in het bijzonder richt op de markt van de desbetreffende heffingsjurisdictie. Een voorbeeld hiervan binnen de Nederlandse markt is dat waarschijnlijk zal worden gekozen voor een website die eindigt op .nl in plaats van .com. De digitale factor neemt dergelijke elementen in ogenschouw ter onderbouwing van een aanknopingspunt.
Voorts wordt in het finale rapport de gebruikers als factor genoemd. Het idee hierachter is dat door het toegenomen belang van netwerk-effecten, de data input van gebruikers een duurzame en doelbewuste interactie met de desbetreffende economie kan vormen. De aanknopingspunten bij deze factor zijn bijvoorbeeld de maandelijkse actieve gebruikers, de afsluiting van online overeenkomsten door bijvoorbeeld de terms of service te aanvaarden en een drempel aan de hoeveelheid data die wordt overschreden.
4.1.2 Winsttoerekening aan de significant economic presence
Als eenmaal vaststaat dat een onderneming een significant economic presence heeft in een bepaalde Staat, biedt dit een aanknopingspunt voor de belastingheffing in die staat. De logische vervolgvraag hierop is echter welk deel van het inkomen valt binnen de heffingsbevoegdheid van deze staat. In hoofdstuk 3 is stilgestaan bij de winsttoerekening aan vaste inrichtingen volgens de huidige principes van winstallocatie. Samengevat volgde hieruit dat de functies, activa en risico’s een centrale rol spelen bij de winsttoerekening aan vaste inrichtingen. Dit levert uitdagingen op gezien het feit dat de activiteiten die als significante economische aanwezigheid kwalificeren, vaak gepaard zullen gaan met weinig activa en personeel. Dit zijn immers factoren die met name bij het productieproces van de goederen of diensten nodig zijn.48 Om een betekenisvolle aandeel te kunnen toe rekenen is in het finale rapport een aanpassing van de winstallocatie regels voorgesteld.
Een voorgestelde benadering is het naar rato toekennen van kosten aan de hand van de winst die vanuit de significant economic presence wordt behaald. Vervolgens zouden de belastingplichtigen in groepen kunnen worden ingedeeld op basis van de industrie waarin zij
24
actief zijn. Zodoende kan een passende percentage aan winstopslag worden toegekend aan de significant economic presence. Voorts bestaat er ook een mogelijkheid tot een meer geraffineerde benadering waarbij na de indeling op basis van industrie een verdere afsplitsing plaatsvindt aan de hand van kenmerken als omzet, activa en personeel. In het finale rapport wordt hierover opgemerkt dat een dergelijke aanpak gewoonlijk als eenvoudig te administreren wordt gezien. Echter zijn er verschillen tussen sterk gedigitaliseerde ondernemingen en traditionele ondernemingen wanneer het aankomt op de kostenstructuur. Ook doen zich praktische uitdagingen voor bij het toepassen van een industrie-specifieke kostenopslag terwijl multinationals veelal een complexe structuur kennen en opereren in meerdere takken van de economie.49
4.1.3 Bronbelasting op digitale transacties
Het tweede voorstel in het finale rapport bestaat uit een bronbelasting van goederen of diensten die online zijn verkocht door niet-ingezetenen. Deze brutoheffing kan standalone worden geheven over online transacties of kan een aanvullende functie innemen op het eerste voorstel omtrent de significant economic presence. In het tweede geval zou dit voorstel als pressiemiddel dienen om de naleving van de administratieve verplichtingen omtrent de significant economic presence te waarborgen.50 Het finale rapport merkt bij dit voorstel op dat het meerdere praktische uitdagingen biedt op het gebied van de afbakening van de transacties die onder de reikwijdte van deze heffing vallen. Op het gebied van afbakening doet zich een spanningssfeer voor tussen enerzijds het belang van een duidelijk omlijnde reikwijdte van deze bronbelasting en anderzijds het gevaar van een fiscaal ongelijke behandeling door de benoeming van specifieke categorieën transacties.
Ook de invordering van een dergelijke heffing doet vragen opkomen. Bij een transactie tussen twee ondernemingen kan de onderneming uit de marktjurisdictie verantwoordelijk worden gehouden om te voldoen aan deze bepaling. Echter ontbreekt een dergelijke aanspreekpunt bij goederen en diensten die aan consumenten worden geboden. Een mogelijke oplossing hierbij is dat de tussenpersonen die de transactie faciliteren verplicht worden om de inhouding op te leggen. Tot slot kan dit voorstel tot complicaties leiden vanuit het Europese recht en internationale handelsverplichtingen. Hierbij doet zich de vraag voor of een dergelijke
49OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 111-113. 50OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 113.
25
bronbelasting als fiscaal neutraal kan worden gezien vanuit het Europese recht. Ingezetenen en niet ingezetenen dienen immers gelijk te worden behandeld.
4.1.4 ‘Equalization levy’ op digitale transacties
Het laatste voorstel in het interim rapport is vergelijkbaar met het tweede voorstel en kent derhalve ook vergelijkbare bezwaren vanuit de literatuur. De equalization levy is een indirecte belasting die in een marktjurisdictie wordt geheven bij transacties die op afstand worden verricht met de consumenten in die markt. Deze belasting wordt geheven van een niet-ingezetene die een significante economische aanwezigheid heeft in de marktjurisdictie. In het finale rapport wordt hieromtrent als nadelige bijgevolg opgemerkt dat bepaalde inkomensbestanddelen uit dit voorstel in zowel de equalization levy als de vennootschapsbelasting kunnen vallen.51
4.2 Vervolg op het finale rapport
In het finale rapport uit 2015 werden de drie voorstellen uiteindelijk niet aangeraden door de TFDE. Echter werden landen wel aangemoedigd het voortouw te nemen door deze voorstellen in te voeren ter voorkoming van Base Erosion and Profit Shifting.52 In het interim rapport uit 2018 zijn geen nieuwe voorstellen gedaan in navolging op deze voorstellen uit het finale rapport. Echter werden de implementaties die unilateraal zijn geïntroduceerd door staten geanalyseerd. In het interim rapport zijn deze maatregelen gecategoriseerd in vier groepen: alternatieve toepassing van de vaste inrichting, bronbelasting, omzetbelasting en specifieke maatregelen tegen multinationale ondernemingen.53 De eerste drie groepen zijn vergelijkbare maatregelen met de voorstellen die in paragraaf 4.1 aan bod kwamen. De vierde groep kwam niet aan bod en bestaat uit algemene wetgeving die administratieve verplichtingen oplegt aan multinationale ondernemingen ten behoeve van de lokale belastingdiensten. Ook zijn er een reeks anti-misbruik maatregelen ingevoerd ter voorkoming van grondslaguitholling die in deze groep worden geschaard.54
Voorts is er in januari 2019 een beleidsnotitie gepubliceerd waarin een twee pilaren-benadering is voorgesteld voor de uitdagingen van de digitaliserende economie. Vervolgens is in mei 2019 een werkprogramma gepubliceerd waarin de technische details van deze benadering worden uitgewerkt. De eerste pilaar richt zich op de nexus problematiek en de
51 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 115-117. 52 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, p. 18. 53 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, p. 135. 54 OESO, Tax challenges arising from digitalisation – interim report 2018: inclusive framework on BEPS, p. 147-148.
26
allocatie van heffingsrechten. De tweede pilaar richt zich op het tegengaan van grondslaguitholling door multinationale ondernemingen. De maatregelen bij deze pilaar zijn algemener in aard en trachten de verplaatsing van winsten naar laagbelaste jurisdicties te voorkomen. Deze maatregelen vallen buiten de reikwijdte van deze masterscriptie aangezien zij zich niet noodzakelijk richten op de uitdagingen die gepaard gaan met de digitalisering van de economie.
Met betrekking tot de eerste pilaar zouden er voorstellen worden overwogen die gebaseerd zijn op gebruikersparticipatie, marketing intangibles en de significant economic presence.55 De eerste reeks voorstellen zien op de winstallocatie aan het nieuwe heffingsrecht dat wordt ontwikkeld met betrekking tot de digitaliserende economie. Het eerste voorstel binnen dit kader is een aangepaste Residual Profit Split methode die een deel van de niet-routinematige winst van de multinationale onderneming, toerekent aan de marktjurisdictie. Het tweede voorstel bestaat uit een Fractional Apportionment Method die uitgaat van een formule met factoren als werknemers, activa, verkoop en activa. Tot slot wordt een benadering overwogen die de nadruk legt op de distributie binnen de onderneming en zowel routinematige als niet-routinematige winsten koppelt aan de markt en distributie.56
Voorts wordt gewerkt aan nieuwe nexus bepalingen die niet uitgaan van een fysieke aanwezigheid. Deze aanvullende nexus bepaling zou een duurzame locale opbrengst en een aantal bijkomende factoren vereisen. In het werkprogramma wordt verder niet ingegaan op de inhoudelijke kenmerken van deze bepaling.57 In zoverre lijkt hiermee te worden aangesloten bij de eerdere beschrijvingen van de significant economic presence. Wel wordt aangegeven dat deze nexus bepaling de aanpassing zal vereisen van de bestaande definitie van het vaste inrichtingsbegrip uit artikel 5 OESO-modelverdrag of een standalone bepaling in het leven zal roepen die een belastbare aanwezigheid vastlegt.58
4.3 Oplossingen van de Europese Commissie
De Europese Commissie heeft op 21 maart 2018 twee voorstellen gedaan voor de belasting van de digitale economie. Het eerste voorstel is een tussentijdse oplossing die ziet op de invoering
55 OESO, Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, p. 11.
56 OESO, Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, p. 12-16.
57 OESO, Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, p. 19.
58 OESO, Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, p. 19.
27
van een digital services tax (digitale dienstenbelasting). Dit voorstel poogt om de waardecreatie die plaatsvindt door het gebruiken van data en gebruikersparticipatie te belasten. Hiermee wordt een belasting van 3% geheven over de bruto omzet die wordt behaald vanuit de digitale diensten die zij aanbieden. Deze belasting wordt geheven van ondernemingen die 750 miljoen euro aan wereldwinst en 50 miljoen euro aan opbrengsten uit digitale diensten binnen de Europese Unie behalen. Deze digitale diensten kunnen bestaan uit het bieden van een platform voor gerichte advertenties aan gebruikers, het doorgeven van gebruikersdata die is verkregen door de activiteiten van de gebruikers op een digitale platform en het beschikbaar stellen van een digitale platform om goederen en diensten te verkopen (zoals een online marktplaats). Ook is relevant dat de Europese Commissie bij dit voorstel aanraadt om de toepassing op te schorten voor ondernemingen die onderworpen zijn aan het tweede voorstel omtrent een digitale vaste inrichting. Al met al heeft dit voorstel een beperkte reikwijdte aangezien digitale content als online gaming, betaaldiensten, online detailhandel en digitale diensten buiten deze belasting blijven.59
Dit brengt ons bij het tweede voorstel dat ziet op een aanvulling van het huidige vaste inrichtingsbepaling in de vorm van een significante digitale aanwezigheid. Dit voorstel vindt zijn precedent in het voorstel van de OESO dat in paragraaf 4.1 is behandeld.60 Anders dan het voorstel van de OESO is de significant digital presence nader ingevuld met de volgende drie concrete drempels: een omzet van zeven miljoen euro, meer gebruikers dan 100,000 in een Europese lidstaat en de afsluiting van meer dan 3,000 contracten in een Europese lidstaat. Als aan één van deze drempels wordt voldaan en een digitale dienst wordt aangeboden middels een digitaal platform is sprake van een significante digitale aanwezigheid. Binnen dit kader worden digitale diensten gekenmerkt als diensten die over het internet of andere elektronische netwerken worden verricht, grotendeels geautomatiseerd zijn en onmogelijk te leveren zijn zonder het gebruik van technologie. Deze aanvulling van het vaste inrichtingsbegrip zou een verandering vereisen van de nationale wetgeving en van de belastingverdragen van de lidstaten.61
Voorts is ook bij deze uitbreiding van het vaste inrichtingsbegrip een aanpassing van de winstallocatiebepalingen voorgesteld. Het doel van deze uitbreiding lijkt het toebedelen van een gedeeltelijk heffingsrecht aan de marktjurisdictie te zijn.62 Dit gebeurd door de activiteiten
59 COM(2018) 147 final.
60 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 107. 61 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 107. 62 Smit, OR 2019/5, p. 31.
28
met betrekking tot de data en gebruikers toe te rekenen aan de digitale vaste inrichting.63 Ten opzichte van het huidige systeem kan dit als een fictie worden beschouwd die bepaalde activiteiten uit de woonstaat toerekent aan de marktstaat.64 Ook is in dit voorstel bepaald dat rekening zal worden gehouden met de immateriële vaste activa die worden ontwikkeld, onderhouden, verbeterd, beschermd en geëxploiteerd door de significant digital presence.65
63 COM(2018) 147 final, p. 17.
64 OESO, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy, Action 1 - 2015 Final Report, p. 107. 65 COM(2018) 147 final, art. 5 lid 4.
29
5: Analyse van de voorstellen 5.1.1 Inleiding
In hoofdstuk 4 is ingegaan op de voorstellen van de TFDE en de Europese Commissie. In aanloop naar het finale rapport 2020 van de OESO zullen de voorstellen in dit hoofdstuk aan een kritische analyse worden onderworpen. Het doel hierbij is om de pijnpunten bij de voorstellen uiteen te zetten. Na deze analyse zal de auteur zijn voorkeur uitspreken voor een van de voorstellen aan de hand van de weergegeven gevolgen van de voorstellen.
Alvorens individueel op deze voorstellen wordt ingegaan, zal het veelgehoorde bezwaarpunt tegen de ring-fencing van de digitale economie worden behandeld. Dit bezwaar richt zich in het algemeen op de afzonderlijke behandeling van de digitale economie en kan worden aangevoerd bij alle drie de voorstellen. Na dit bezwaarpunt komt aandacht toe aan de uitbreiding van artikel 5 OESO-modelverdrag of het algeheel nieuwe nexus begrip omtrent de significant economic presence en de digital economic presence. Vervolgens wordt ingegaan op het tweede voorstel van de TFDE over de bronbelasting van digitale diensten. Tot slot vindt een gezamenlijke behandeling plaats van het voorstel van de TFDE over de equalization tax en het voorstel van de Europese Commissie over de digital services tax.
5.1.2 Ring-fencing van de digitale economie
De TFDE nam in het publieke consultatiedocument van 2014 het standpunt in dat de ring-fencing van de digitale economie ten opzichte van de rest van de economie ongepast en niet-uitvoerbaar is.66 Dit zou ongepast zijn omdat de belastingregime zich niet specifiek zou moeten richten op de digitale economie. Dit idee vindt zijn grondslag in traditionele belastingprincipes als de neutraliteit en de rechtvaardigheid van de belastingheffing die terug zijn te vinden in de Ottowa Taxation Framework uit 1998. Met de niet-uitvoerbaarheid wordt gedoeld op de uitdagingen omtrent de afbakening van de digitale economie ten opzichte van de rest van de economie.67 In hoofdstuk 2 van deze masterscriptie is bevestigd dat de digitalisering zich doortrekt tot steeds meer sectoren binnen de economie. Hierin kwam naar voren dat met name bij ondernemingen die betrokken zijn in zowel de digitale als de fysieke wereld uitdagingen met betrekking tot de afbakening zichtbaar zijn.68 De digitale economie biedt immers geen unieke uitdagingen binnen het BEPS initiatief.69 De toenemende digitalisering zou er slechts
66 OESO, Public Discussion Draft BEPS Action 1: Address the Tax Challenges of the Digital Economy, 24 maart 2014 – 14 april 2014, p. 63.
67 Vey Mestdagh & Burgers, MBB 2014/9, p. 360. 68 Olbert & Spengel, WTJ 2017/2, p. 16.
30
toe leiden dat de al bestaande uitdagingen worden uitvergroot. Gezien het bovenstaande dient bij de beoordeling van de voorstellen omtrent de digitaliserende economie, de bezwaren omtrent de ring-fencing van de digitale economie aan bod te komen.
Het standpunt van de TFDE vindt ondersteuning in de literatuur waarin hieromtrent bezwaren worden aangedragen vanuit het idee dat de keuzes van belastingplichtigen met betrekking tot de technologische middelen, distributiekanalen en karakteristieken van de verkochte producten niet zouden moeten leiden tot positieve of negatieve fiscale gevolgen.70 De bedrijven die binnen de reikwijdte van bijvoorbeeld de significant economic presence vallen, zullen immers een concurrentienadeel hebben ten opzichte van de bedrijven die er niet in vallen. Hierbij is van belang in ogenschouw te nemen dat de digitale economie niet louter bestaat uit grote multinationale ondernemingen als Google, Amazon en dergelijke. De digitale economie wordt eerder gekenmerkt door relatief kleinere ondernemingen die met elkaar concurreren.71
Zoals beschreven wordt in de literatuur het standpunt aangedragen dat belastingregimes zoveel mogelijk fiscaal neutraal zouden moeten worden opgesteld. 72 Ondanks het bezwaar tegen de ring-fencing van de digitale economie wordt in de literatuur ook gewezen op de praktische wenselijkheid van uitzonderingen op algemene principes binnen het belastingrecht.73 Een voorbeeld van een dergelijke uitzondering die als wenselijk wordt gezien is de in paragraaf 3.3.3 behandelde artikel 5 lid 3 OESO-Modelverdrag. Dit artikel stelt bij de algemene regel van de vaste inrichting als aanvullende eis dat bouwwerkzaamheden minimaal twaalf maanden dienen te worden verricht alvorens kan worden gesproken van een vaste inrichting. Deze uitzondering wordt als een redelijk onderscheid gezien van bouwwerkzaamheden ten opzichte van de andere activiteiten die binnen de reikwijdte van artikel 5 OESO-Modelverdrag vallen. Een ander voorbeeld hierbij is de behandeling van artiesten, entertainers en sporters in artikel 17 OESO-Modelverdrag. Er zou ook hier kunnen worden betoogd dat deze belastingplichtigen op een kunstmatige manier worden onderscheiden van zelfstandigen en werknemers onder het OESO-modelverdrag. Echter wordt ook dit onderscheid als redelijk ervaren omdat in dit geval een algemene regel om praktische redenen is toegespitst op een specifieke situatie.74
70 Schön, BFIT 2018/3, p. 281-282.
71 Vey Mestdagh & Burgers, MBB 2014/9, p. 361. 72 Schön, BFIT 2018/3, p. 281-282.
73 Schön, BFIT 2018/3, p. 281-282. 74 Schön, BFIT 2018/3, p. 281-282.
